1、.集团公司环境会计的核算与信息披露分析以广西柳州钢铁（集团）公司为例摘 要工业革命以后物质财富被不断积累，但是在这个过程中环境却遭受了极大的破坏。环境会计通过准确计量企业生产成本和反映企业收益方式，满足了可持续发展的要求。在我国，环境会计信息披露才刚开始被关注，没有规范的制度规定环境会计信息披露，无法从根本上限制企业肆意地破坏环境。钢铁行业作为重污染行业，具有高能耗、高排放的生产特点，其发展与环境问题密切相关。探索和研究钢铁行业环境会计信息披露具有积极意义，对人们准确地测算企业生产成本和经济效益具有推动作用，告诫人们需要履行社会责任，最终实现我国经济的循环和可持续发展，所以在钢铁行业中对环境会
2、计信息披露研究具有重要意义。本文从经济发展与环境问题的现实矛盾入手，首先介绍环境会计概念和环境会计信息特点，然后研究环境会计信息的披露，其中重点介绍环境会计信息披露的模式和内容，表明环境会计信息披露研究的重要性，通过以广西柳州钢铁集团公司为例，重点分析广西柳州钢铁集团公司环境会计信息披露的现状，在分析中发现问题，环境会计信息披露的模式不规范、内容不完整、时间不及时、监管不到位，并且找出原因，环境会计信息披露的相关法规不完善、环境会计信息披露体系尚未建立、环境会计信息未经独立第三方审计、利益群体对环境信息的需求不强烈、财会人员在环境信息披露过程的角色未能体现。最后根据广西柳州钢铁集团公司的实际情
3、况，对广西柳州钢铁集团公司环境会计信息披露提出切实可行的方案。关键词：环境会计；信息披露；对策.Analysis of accounting information disclosure and company environmental accounting Guangxi Liuzhou Iron information disclosure; Countermeasures.目 录.第 1 章 绪论第 1.1 节 研究背景与意义工业化进程的加快使得现代社会的经济迅速发展，与此同时人类赖以生存的环境遭到前所未有的破坏。我国经济发展迅速，但是创造的 GDP 中最少有 20%是依赖资源和生态环
4、境“透支”取得的。一系列的环境问题既是一个经济问题，也是一个社会问题，对我国经济和社会的可持续发展有着影响，也引起了国际社会的广泛关注。哥本哈根气候大会的召开标志着环境问题成为全球共同关注的焦点，我国提出了“节能减排，低碳生活”的口号。十八大报告中把环境保护上升到前所未有的高度，强调节约资源和保护环境是我国的基本国策，要坚持节约优先和保护优先的方针，积极推进循环发展和低碳发展，逐步形成节约资源和保护环境的生产方式，从源头上扭转生态环境恶化趋势，这就要求人们高度重视环境问题。企业作为经济发展的主力军，在生产经营中伴随产生很多环境活动，所以要担负起环境责任和社会责任的使命，发挥其在环境保护和可持续
5、发展中的重要作用。企业不但要有绿色的生产活动，还要有相应的绿色管理活动。在环境会计核算中，核心部分为环境会计信息计量和环境会计信息的披露，企业应把环境资源的保护、使用和恢复过程中形成的经济活动，通过环境会计的记录，最终以固定的模式披露环境会计信息。钢铁行业作为一个资源与能源高度密集的重污染行业，具有高能耗、高排放的生产特点，钢铁行业的发展与环境问题密切相关。本文以广西柳州钢铁集团公司（下文均简称“柳钢” ）探索和研究钢铁行业环境会计信息披露具有积极的意义，对人们准确地测算企业生产成本和经济效益具有推动作用，告诫人们需要履行社会责任，最后实现我国经济的循环和可持续发展，所以在钢铁行业中对环境会计
6、信息披露的研究具有重要意义。第 1.2 节 文献综述1.2.1 国外文献综述20 世纪 80 年代后，联合国国际会计与报告标准政府间专家小组一直在广泛关.注环境会计相关问题，并且做了很多研究工作。1995 年，专家小组颁布的环境会计和财务报告的立场公告成为环境报告的第一份国际指南。随后又制定了很多有关规定，为各个国家研究理论、实务提供了有效的参考依据 1。美国的环境法规建设比较完善，法律法规主要有有毒物质控制法案等。证券交易委员会规定在披露环境会计信息时，要严格按照或有事项会计 、 处理环境污染成本的资本化等准确、详细披露企业的环境成本、债务等问题。1992 年环保署专门设立环境会计项目，大量
7、书籍介绍了环境会计的基本知识，为企业环境会计信息披露提供了有力的技术指导。日本政府从发展循环型经济社会出发，已制定相关法律法规 700 多种。最初环境污染事件的发生使政府颁发了大气污染防治法 、 水质污染防治法等。随后，制定了以循环型社会基本法为主的与企业环境会计紧密相关的法规。其中，政府制定的引进环境会计系统指南让企业更加重视环境会计，并逐渐公布环境报告书。1.2.2 国内文献综述同国外发达国家对环境会计的研究相比，我国发展较晚。王立彦等发表了我国企业环境会计实务调查分析, 对于推动我国环境会计理论与实务的发展起了重要作用。同时，相关规定使环境会计有了依据，对于推动我国环境会计理论与实务的发
8、展起了重要作用。李静江介绍了各国环境会计的发展现状，对我国环境会计的建立和环境报告书的编制很有启发性。接着，肖华和李建发出版了现代环境会计问题、概念与实务 ，推动了我国环境会计的发展研究。第 1.3 节 研究思路和方法本文从经济发展与环境问题的现实矛盾入手，首先介绍环境会计的概念和信息特点，然后研究环境会计信息的披露，其中重点介绍环境会计信息披露的内容和发展模式，表明环境会计信息披露研究的重要性，通过以柳钢为例，重点分析柳钢环境会计信息披露的现状，从中找出缺陷和不足。最后根据柳钢的实际情况，对柳钢环境会计信息披露提出切实可行的方案。本文运用了规范的研究方法，主要采用归纳法对理论进行分析，总结环
9、境会计信息披露的内容，以及相关的基础理论。在以柳钢为例进行分析时，对环境会计信息的收集、统计和分析采用定量研究，归纳分析柳钢环境会计信息披露的现状，找出披露.方面存在的问题并分析原因。第 2 章 企业环境会计要素概况第 2.1 节 企业环境会计要素的主要内容2.1.1 环境会计的有关概念诠释环境会计在国际上至今没有完整的概括性的定义。国内外比较权威的观点主要包括以下几个。国外较有代表性的观点有：霍金森认为环境会计是能把财务会计与环境管理联系起来的会计，主要有两种表示方式，一种是货币单位表示，另一种是实物单位表示，通过运用这两种方式会使整个社会环境的会计得到有效改善。日本会计界认为要想实施环境会
10、计，那么企业应该把环境保护和可持续发展作为最终目标，通过货币单位或实物单位进行环境保护成本和环境保护效果计量、分析、报告的工作 2。国内较有代表性的观点有：环境会计是会计发展中的新兴部分，具体来说，就是通过会计学的基本原理与方法，同时采用各种属性和计量手段，展示企业的环境经济活动以及相关的环境活动的控制性。李静江认为环境会计是对企业的环保活动和相关环境事项的确认、计量和评价，且报告结果的行为，即环境会计是一门新兴学科。笔者比较倾向于学者孟凡利的观点，认为环境会计将企业效益、环境效益和社会效益三者结合起来，同时结合了环境学、管理学、经济学、生态经济学等多门学科，是会计学科分支出来的一个新的研究领
11、域。环境会计是依据相关环境和会计法规将环境资源纳入会计核算体系中，采用货币为主要计量单位，而且用各种属性与计量手段，对企业的经济效益、社会效益及环境效益进行正确估算，向利益者披露真实的环境信息的现代会计学分支，通过有效的计量方法把会计实务与环境科学充分衔接，进而一门新的应用科学就诞生了。2.1.2 环境会计信息披露特点环境会计信息是会计信息的一部分,所以符合会计信息可靠性、相关性、可比性等基本特征。此外，由于环境会计是传统财务会计的新发展，又具有其他特点,主要体现在以下三个方面。综合性，环境会计信息不是局限于传统的财务会计信息，而是包括.财务信息和环境信息两方面的综合信息。为了实现综合反映企业
12、的目的，将环境问题纳入企业的经济核算范围，不仅能充分反映企业的环境效益、经济效益和社会效益,还有助于信息使用者的判断与决策。不确定性，环境会计以社会可持续发展的角度，将企业效益和环境效益联系起来，所以环境会计信息中着重强调企业的环境保护责任。环境会计信息不但包括企业自身的直接环境收益或环境损失方面的信息, 给其他利益者带来间接环境收益或环境损失也是极为可能的。此外,由于环境污染的预防、产生和治理等都具有一定的不确定性,导致企业环保投资和环保收益等也有不确定性,这些因素决定环境会计信息具有不确定性的特点。多重计量性，是指环境会计信息的获得运用多种计量方式，这是环境会计信息不同于传统财务会计信息的
13、最重要特征。传统的财务会计在反映企业生产经营活动时，主要采用货币的方式对量化信息进行计量,非量化信息作为辅助方式。然而环境会计信息的计量方式具有多样性, 除了一般的货币量化信息以外,还包括采用实物、技术指标等反映的非货币量化信息,以及无法量化的定性信息,从而提供更加完整真实的环境会计信息。第 2.2 节 企业环境会计要素在广西柳州钢铁集团公司的应用.第 3 章 柳钢环境会计核算与信息披露现状第 3.1 节 企业简介第 3.2 节 企业特点第 3.3 节 企业环境会计要素的问题及分析2.1.1 钢铁行业的生产特点钢铁工业的基本生产过程包括采矿、选矿、烧结、炼铁、炼钢、连铸、轧钢，及焦化、制氧、制
14、造耐火材料。具体生产特点如下：第一，消耗大量资源、能源。钢铁工业是一个资源与能源高度密集型的行业，从原料的提取到废弃整个过程中都有矿产资源、水资源等大量消耗，具体情况如下表 2.1 所示。表 2.1 钢铁行业能源消耗量（单位：万吨）.第二，排放大量污染物。钢铁行业涉及多种原料、辅料、燃料，并且生产环节繁多，工艺复杂。在生产过程中会排放大量的污染物，如废水、废气和废渣，由于我国钢铁企业的技术水平低，能源消耗更高，排污量就更大 8。第三，复杂的生产工序和高质量的生产标准。在生产过程中，一般都会有联产品和副产品，如炼焦生产的主要产品为焦炭和煤气，此外还有多达上百种化学产品。钢铁产品成本主要由原材料和
15、燃料动力消耗构成，因此生产过程主要专注于物料的数量、质量和工艺参数的控制。钢铁生产的质量控制严格，需要对产品的质量从半成品到产成品进行跟踪，对批次管理要求较高。2.1.2 钢铁行业对环境影响钢铁工业作为国家工业化经济发展的支柱产业，推动着国民经济建设的发展。到 2011 年底，我国粗钢年产量为 6.96 亿吨，约占世界总产量的 45.5%，钢铁工业产值为 69170.5 亿元，约占国内生产总值的 14.67%。同时，钢铁行业也是典型的高资源、高能源消耗的产业，生产过程中会产生大量三废，对环境的可持续发展构成严重威胁，具体环境问题如下表 2.2 所示。表 2.2 钢铁行业三废排放量（单位：万吨）
16、第一，水资源污染。大量的废水贯穿于钢铁生产的各个环节，造成水资源不同程度的污染。中国环境统计年报显示，2010 年黑色金属冶金及压延加工业的工业废水排放总量为 125978 万吨，占工业废水排放量的 5.3%左右，这些废水对水资源造成严重污染。第二，大气污染。钢铁生产过程中会产生很多大气污染物，这些大气污染会引发多类疾病，无时不刻威胁着人类的健康及其他物种的生存。第三，噪声、固体废弃物污染。生产过程中机器设备运作会产生噪声，并且噪声的生源多、强度大、范围广，不仅对企业职工的身心健康产生影响，而且会危害到周围居民的身心健康。此.外，在钢铁企业的生产过程当中还会产生废渣等各种废金属以及废旧枕木等固
17、体废弃物，这些固体废弃物的排放侵占着人类的生存空间。2.2 我国环境会计信息披露的相关法律法规简介一直以来我国政府就很重视环境保护立法工作，在环境保护方面做了很大努力。现行宪法对改善生态环境和防治污染有着规定，为我国环境立法打下坚实基础。同时，国务院还制定了防止污染、保护环境等行政法规 9。此外，环保相关部门对企业环境信息披露也制定了详细规定，明确自愿和强制披露信息的范围和方式，企业采取的环境信息措施。其中，直接涉及钢铁企业法律法规有 2005 年国家发改委发布钢铁产业发展政策 ，该政策把发展循环经济作为一项重要内容，提倡可持续发展和循环经济。第五条要求企业通过节能降耗来提高环境保护水平，应建
18、设污水和废渣综合处理系统最大限度地提高废水、废气、废物综合利用率，鼓励建立循环型钢铁工厂。2011 年 2 月国家环保部制定的 钢铁工业废水治理及回用工程技术规范标准为环境保护设施设计与施工提供了技术依据,通过防治钢铁工业废水污染来改善环境质量 10。后来，证券交易所规定：在招股说明书中必须说明企业所属的行业特点，以及潜在的危险性等，对于业务和拟投资项目的环保要求必须符合规定，公司在发行股票时也要详细说明，对于污染比较严重的企业应该向省级环保部门提供审批文件。国家环境保护总局发出通知对核查的内容、对象和核查程序作出明确规定，积极推动了上市公司环境信息的披露 11。2.3 柳钢上市公司环境会计信
19、息披露现状2.3.1 样本选取对柳钢的环境会计信息披露研究时，选取了在深圳证券交易所和上海证券交易所上市的(A 股) 公司 38 家,其中深市 19 家,沪市 19 家,剔除 1 家 ST 公司,剩下 37 家如下表 2.3。主要依据上市公司的招股说明书、最近 3 年的年报和社会责任报告、公司的网站和报刊等有关信息，分析柳钢环境会计信息披露的模式和内容。表 2.3 柳钢上市公司样本表.2.3.2 柳钢上市公司环境会计信息披露的模式通过对 37 家柳钢地调查，发现到 2011 年底 37 家企业都采用了补充报告模式对环境会计信息进行了披露，其中 18 家企业则采用独立报告模式披露环境会计信息。具
20、体来说，补充报告模式主要包括年报中的招股说明书、董事会报告、监事会报告、重要事项和报表附注；独立报告模式主要体现为社会责任报告（可持续发展报告） ，.披露的其他模式包括公司网站报刊等。经统计可得柳钢上市公司环境会计信息披露模式以及所占比例如下表 2.4 所示。表 2.4 柳钢上市公司环境会计信息披露模式以及所占比例由上表可知, 从 2009 年到 2011 年柳钢的环境会计信息披露数量以及比例都稳中有升。具体来说，三年间平均约 87%的公司在招股说明书中披露有关环境会计信息；年报中的董事会报告和财务报表附注是披露环境会计信息的主要两种形式,到 2011 年 100%的钢铁企业都采用了这两种方式
21、，只有 2 个企业选择在年报的监事会报告中披露,仅占样本的 5%，3 个左右企业选择在年报的重要事项中披露环境会计信息；2009 年有 11 家企业在社会责任报告中披露环境信息，占样本的 30%，到 2010 年大幅度上升到 18 家，占样本的 49%；平均约 62%的企业出于广告宣传、树立信誉的目的，选择在网站及报刊中发表环保信息。2.3.3 柳钢上市公司环境会计信息披露的内容下面按照表 2.4 列示的顺序，对柳钢上市公司环境会计信息披露的内容进行具体分析。第一，补充报告模式的环境会计信息披露。表 2.5 补充报告模式的环境会计信息披露内容.首先分析下招股说明书的环境会计信息披露内容。由表
22、2.4 可知，到 2011 年有 34 家企业对环境会计信息进行了披露,剩下 3 家没有披露,分别占总数的 92%和 8%，披露企业个数呈增长趋势,占样本的比例越来越高。总体来说招股说明书的披露情况比较好，主要原因是证监会已经对招股说明书有关环境会计信息披露方面制定了明确规定，客观上促使企业在招股说明书披露环境会计信息。但是披露的内容质量不高 12。招股说明书披露的环境会计信息有以下特点:在数量方面 ,大部分企业的招股说明书中都不同程度地披露了自身的环境会计信息,只有三家企业，攀钢钒钛、西宁特钢、唐钢股份.比较特殊,他们的招股说明书没有披露任何环境会计信息；在内容方面, 招股说明书中披露的内容
23、既有定性信息，如企业的主要环保风险、污染物等，也有具体的定量信息，如环保投资额等。上市公司的招股说明书从 1993 年只涉及环保问题与责任到 2000 年披露的内容包括依赖自然资源的状况及对策、环保风险及对策、环保质量认证情况、环保支出及设施投资、地理位置与交通条件等，披露的环境会计信息总量越来越多,内容越来越具体化、规范化，成为招股说明书中重要的一部分 13；在形式方面,较早上市的公司，其招股说明书的环境会计信息只是涉及简单的定性描述信息,准确的货币计量格式没有提到。然而随着时间的推移,越来越多的定量形式的环境会计信息出现,并且逐渐系统化,进而可以用表格和附表的形式将其列示出来；在自愿方面,
24、早期企业披露的环境会计信息,主要是依据相关法律法规要求披露环保信息,例如工业三废是否达标、排污费金额。近年来由于企业不断提高环保意识,对清洁生产更加重视,注重节能环保方面的工作情况,开发可持续发展工程，自愿地披露许多环境会计信息，进而在社会公众中树立良好的形象 14。然后分析下董事会报告、监事会报告、重要事项和报表附注的环境会计信息披露内容。由表 2.4 可知，基本上所有企业都披露了环境会计信息,说明企业在生产经营中越来越重视环保问题。同时可得，环境会计信息披露主要集中在董事会报告和报表附注里,表明社会公众对这两部分披露的环境会计信息认可度较高。这四个部分披露内容和表现形式各不相同，但都呈现在
25、上市公司的年报中，下面我们从环境投资、环境支出和环境收入三个方面来看下环境会计信息披露的具体内容。环境投资:通过下表 2.6结果显示，大部分企业的环境设备投资占企业固定资产投资比率为 30%以下，低比率表明在环保设备投资方面企业不是很重视。基本建设基金、银行贷款和国家返还的排污费是企业环保投资的主要来源，缺乏对于环保生产的认识，所以对于环保投资资金没有做出积极准备，处于比较被动的地位。表 2.6 环保设备投资占企业固定资产投资的比率表.环境支出:通过下表 2.7 数据可得，绿化费和排污费在企业的环境支出中占了大部分，为 70%左右，同时对这两个项目单独设账的企业也比较多，约一半以上。此外，旧设
26、备改造和新项目环保设施建设费这两个项目比例也较高，但对其单独设账的企业较少。由此可得，目前收益性支出是我国环境支出的主要部分，同西方发达国家相比，缺乏单独设账的资本性支出项目。表 2.7 环境支出项目情况表环境收入:通过下表 2.8 显示，因实施清洁生产而少交的排污费是企业环境收入的主要项目，但比例较低，不到 40%。另外，对环境收入项目单独设置账目的企业很少，不足 20%。同较常发生的环境支出项目比例比较，我国目前的环境治理以支出为主，收入方面欠缺，经济效益不高。通过上述分析可得,环保方面的政策、宏观政策风险和环保支出是企业披露的重点内容,而具体项目的环保风险、措施和面对风险时选用的对策企业
27、很少披露，究其原因，证监会及相关部门没有明确的规定,通常上市公司采取自愿披露，并且根据各自偏好和环境会计信息的特点自己决定。所以总的来说，.企业披露的环境会计信息比较零散、随意,其披露的范围和质量都有较大差异，使企业之间缺乏可比性。董事会报告、监事会报告、重要事项和报表附注披露的环境会计信息有以下特点:在数量方面，所有企业都披露环境会计信息 ,并且同招股说明书相比其信息量比较多。从披露的具体项目可以看出，董事会报告和报表附注披露比例达到 100%，并且项目较多、内容丰富，应作为重点分析对象。只有极少企业选择在监事会报告和重要事项中披露环境会计信息,其披露的信息数量少并且单调。在内容方面，董事会
28、报告通常披露企业上一年度在环境方面获得的成绩, 大多数是定性信息，同时还会披露下一年度在环境方面的发展战略。监事会报告通常对污染防治项目以及募集资金投资节能环保项目的监督情况进行披露。企业在重要事项中会如实反映当期发生的重大环境事项,如土地租赁和企业内部相互提供环保服务等。报表附注通常披露一些在建工程项目的资产变动情况、环保费用支出、环保补助资金等，大多数为定量信息 15。在形式方面，企业董事会报告的环境会计信息内容以定性的文字描述为主,而且描述的详细程度存在很大差别。报表附注披露的内容以货币性信息为主,列示时采用图表方式,并且用简单的文字进行说明。此外,同上几个年度的年报对比，发现环境会计信
29、息披露的内容越来越丰富、系统,但是披露的有些内容缺乏连续性。具体来说，对于环境政策及影响等难以量化的项目，企业用非货币信息形式来表现；对于排污费、环保投资、绿化费等容易量化的项目，企业用货币形式来计量,并且作为会计科目的一个明细进行列示。对于环保拨款与奖励、三废收入与税收减免等项目，企业披露时通常采用货币与非货币相结合的形式。在自愿方面，在我国既没有颁布环境会计准则，又没有规定企业要在年报披露环境会计信息的情况下，企业越发重视清洁生产，环保意识增强。例如在董事会报告中经常提到环境责任,环境会计信息披露的自愿性明显增强，向社会公众传达更多的企业环境会计信息。但是由于披露形式与内容无具体标准，通常
30、企业只是披露对自己有利的环境会计信息 16。第二，独立报告模式的环境会计信息披露。在对柳钢 37 家的独立报告即社会责任报告研究过程中，发现到 2011 年有 20 家企业对环境会计信息进行了披露,剩下 17 家没有披露 ,分别占总数的 54%和 46 %。.由于环境法规的影响和企业自身环保意识的增强,越来越多的企业开始编制社会责任报告,从 2009 年到 2011 年，企业披露社会责任报告的数量呈增长趋势,到 2011 年占样本的比例超过一半。此外，要求企业披露承担社会责任方面获得的成绩，同时对环境有较大影响的行业进行了举例并且规定其披露的具体内容，如钢铁行业。了解了社会责任报告整体披露情况
31、，下面看下具体披露项目。表 2.9 社会责任报告中的各类环境信息披露情况表总体来看，到 2011 年这 20 家钢铁企业披露的社会责任报告,虽然披露比例已达到 100%,即所有企业都披露了环境会计信息,但是企业间的社会责任报告差别很大。例如, 方大特钢、重庆钢铁等社会责任报告不到 10 页,显然是迫于政府的压力而披露的，内容缺少实质性。然而鞍钢、武钢的社会责任报告达到 30 页,尤其是上海宝钢的社会责任报告有 76 页,比最少的华菱钢铁多了 70 页，这表明在我国钢铁企业中社会责任报告发展十分不平衡。下面按照表 2.5 顺序，从环境管理、环境资产和环境收益三个方面具体来分析。环境管理方面，环境
32、保护方针、年度环境保护目标以及成效项目的披露达到了100%，但是对于与环保方针对应的环保成效，大部分企业未进行披露,也就不能得知企业是否完成制定的目标，在这方面宝钢股份、马钢股份、安阳钢铁做的较好。年度.资源消耗量项目大多数企业披露不完整、不细致，通常仅仅披露某一生产环节的资源消耗量，没有对各种资源进行具体分类，但是宝钢股份披露的比较全面。对于排放污染物的种类、数量、浓度和去向项目，只有宝钢股份对污染物的去向进行说明,剩下的企业内容披露不完整并且分类不全面；环境资产方面，环保投资和环境技术开发情况项目绝大多数企业没有完全对两方面进行披露，虽然宝钢股份对这两部分内容都有披露，并且依据性质把环保投
33、资细分为资本化项目和费用化项目，但是没有列示每个具体项目的金额，不能形成完整的环境成本核算体系；环境收益方面，在生产过程中产生废物的处理、处置情况和废弃产品的回收、综合利用情况项目，三年平均 67%企业对其进行披露，但是大多数企业没有环境业绩指标,所以没有可比性，宝钢股份运用彩色流程图来详细说明如何回收利用废弃物 17。通过上述分析,目前只有宝钢股份披露的内容较具体全面，发布的社会责任报告较规范。在表述形式上，社会责任报告大部分采用文字形式的定性分析,很少采用定量形式的货币性信息。当企业反映节能减排降耗方面的指标变化,会采用货币性信息计量，进而显示企业环保取得的成果。第三，其他模式的环境会计信
34、息披露。柳钢披露的其他模式主要包括网站和报刊等。在对柳钢 37 家的其他模式研究过程中，发现到 2011 年有 25 家企业对环境会计信息进行了披露，占样本比例的 68%。披露的具体内容有：具体的环保目标和安全的环保体系；详细的能源节约计划，环境质量以及污染源监测情况；企业制定的环保管理科技创新体系和激励考核体系；通过节能降耗、清洁生产来实现可持续发展；通过节能减排使废弃物得到有效利用；通过生产绿色产品来实现产品成本的降低等方面取得的成绩；企业的社会责任报告。由于社会公众环保意识的提高,越来越重视企业在环境方面所作的努力、取得的成绩，企业为了在社会公众中树立良好的环保形象，以及满足信息使用者的
35、需求，在网站、报刊披露的企业环境会计信息数量日益增多。但是披露的环境会计信息没有固定性、规律性，很零散，构不成完整体系,所以企业之间可比性不大。环境会计信息以定性描述为主,一些节能、环保指标的情况会涉及定量信息。第 3 章 柳钢上市公司环境会计信息披露问题及原因3.1 柳钢上巿公司环境会计信息披露的问题.通过对柳钢上市公司环境会计信息的披露分析可知，为了在社会公众中树立良好的环保形象，越来越多的企业开始不同程度的披露环境信息，但是我国钢铁企业对外披露的环境信息还存在着许多问题，主要体现在以下几个方面 18。3.1.1 环境会计信息披露的模式不规范第二章在分析柳钢的环境会计信息披露模式时，主要选
36、用了补充报告模式和独立报告模式，下面对披露模式不规范的公司进行列示。表 3.1 环境会计信息披露模式不规范的公司柳钢在披露环境会计信息时，运用定性、定量以及两者相结合的形式，其中以定性描述为主，大约所占比例是 45%，货币性计量为辅，约占比例是 20%，剩下则为两者结合的行式。由于会计制度没有对钢铁行业披露模式进行明确详细的要求，企业大多时都是按照信息的特点和企业偏好自主选择。补充报告模式中的招股说明书和董事会报告，表 3.1 列示的公司大部分只采用定性描述，没有实用性的量化指标。另外，由于缺少规范的环境会计信息披露体系，企业披露的环境会计信息没有固定性、规律性，例如对环境投资的披露，有的企业
37、在董事会报告里详细披露，也有的企业反映在财务报表附注的在建工程中，这样就导致披露的内容在钢铁行业中缺乏一定的可比性。企业报表附注披露的内容大都选用定量形式，但是披露项目的量化指标缺乏连续性。到 2011 年一半的企业发布了社会责任报告，但是形式上差别太大，只有新兴铸管、太钢不锈、鞍钢股份、武钢股份和宝钢股份五个公司在报告中设有目录,剩下 15 家企业都没有，不便于信息使用者参阅。上述所列公司形式极不规范，其中攀钢钒钛、金岭矿业、韶钢松山、首钢股份、济南钢铁、西宁特钢、方大特钢和马钢股份的社会责任.报告页数均不到 10 页，金岭矿业的社会责任报告甚至连最基本的页码都没有。3.1.2 环境会计信息
38、披露的内容不完整第二章在分析柳钢的环境会计信息披露内容时，是从环境管理、环境资产、环境负债、环境支出和环境收益五个方面进行的，下面也以此顺序对披露内容不完整的公司进行列示。表 3.2 环境会计信息披露内容不完整的公司总体来说，柳钢都披露了环境会计信息,但是各企业在数量与质量，形式与内容上存在较大的差距。在环境管理方面，三分之一的企业只是简单地描述环境问题，例如，.八一钢铁“公司对公益事业、环境保护等问题有关注，为了响应节能减排号召，公司将加大环保治理的力度，履行应尽的社会责任。 ”在环境资产方面，指标披露不全面、不具体，大多数是主观性判断的定性描述,可验证性不强,尤其缺少是具有钢铁行业特点的环
39、境量化指标。例如，南钢股份“本年将投入 3000 万元资金用于节能环保项目” ，没有详细说明资金使用情况，如投资时间、投资次数和投资项目等等，也没有对重大的环境投资项目进行成本效益分析，进而看不出投入资金所取得成果和制定指标之间的关系。在环境负债方面，没有一家企业披露环境罚款、环境损害赔偿费等不利于企业的信息，通常钢铁企业对环境事项可能引发的负债很少做出估计，更不会对某一事项可能产生的后果进行必要的说明，即使发生环境负债，也是通过低调处理来避免损害公司环保形象。在环境支出方面，这方面是企业披露环境会计信息的主要部分，基本上所以企业都建立了与环境相关的明细账户，比如在“其他应付款”账户下设“应付
40、排污处理费”明细账户，在“专项应付款”账户下设“环保治理资金”明细科目等，同时对环境治理与改造工程的具体数据在“在建工程”明细表中列示。虽然多数钢铁企业设置了环境二级明细账户，但是没有设置与之匹配的环境会计账户，目前相关统计资料显示，我国钢铁企业需要缴纳的有关环境税费，在会计核算中单独设账的企业还不到 35%。此外，会计账户反映的内容大部分是对企业有利或没有影响的，比如在建工程、应交税费，所反映内容的篇幅在年度报告中也仅占 1%左右，所以说钢铁企业环境会计信息的披露在内容上缺乏实用性。在环境收益方面，一半以上企业没有清楚客观地分比，这样外部使用者无法评估企业的环境活动对财务成果的影响。通过对环
41、境会计信息披露内容上的问题分析，我们发现对于企业财务利益和战略利益的信息，在披露时很可能不完整、不真实；对于企业自愿公开的环境信息，披露的随意性很大。相对来说，在现行的会计制度下环境资产和环境负债方面的信息较难获得，这大大降低了环境会计信息披露的使用价值 19，例如钢铁企业很少披露落后设备的淘汰、污染物总量的控制、确定的治理期限等。另外，企业只是披露由钢铁行业特点而自身存在的内容，例如绿化费、排污费等，而对于不确定性、不连续性的内容，例如环保投资、奖罚、环境诉讼，企业披露时缺乏连续性。所以，利益相关者在进行判断、决策时，企业披露的这些环境会计信息很难提供切实有效的帮助 20。3.1.3 环境会
42、计信息披露的时间不及时.对于上一年度的环境会计信息，国家相关部门要求企业在每年 3 月 31 日前公布，由于没有明确规定，75%的钢铁企业不会像年报那样按季度定期准时披露，这使信息使用者很难获得环保投资等具有时间效益的事件，对他们的决策没有起到积极作用。同时，钢铁企业披露的环境会计信息以过去已经发生的事项为主，反映的是历史性的信息，例如绿化费、排污费等。另外，在自愿原则下，大部分企业缺少环境会计信息披露的压力和动力，缺乏对未来可能发生的环境问题进行说明，披露的随机性很大，进而使环境会计信息披露缺少一定的连续性。由于这些环境会计信息对企业的财务状况在将来可能会产生影响，所以钢铁企业披露的内容时效
43、性不强 21。3.1.4 环境会计信息披露的监管不到位对于钢铁企业违反环境会计法律法规的行为，即使环境保护中有明确要求,且对违规行为有相应的惩罚措施,但是在执行中通常法律法规不能发挥其应有的效力，相关部门的执行力度不够。此外，大部分企业没有环境风险的压力和环境信息披露的动力,对环境保护缺乏关注，造成这种情况的主要原因是企业环境违法成本过低，具体内容如下表 3.3 所示。表 3.3 企业有关环境法的处罚规定（单位：万元）目前，我国大部分钢铁企业环保意识比较淡薄，在实践中往往通过减少环保投入和降低环保设施运行成本来获取企业利润，加上环保法律法规和考核制度不严格，企业环境违法成本过低，导致了环保设施
44、运行效果不理想。据有关调查，有些钢铁企业引进先进环保设备后并不投入使用，国家相关部门对其行为有罚款规定，但是罚款金额低于环保设备的运行成本，这种情况下，利润最大化的观念驱使企业选择交罚款。例如，每台 360 平方米烧结机脱硫设施每天的运行费用为 9 万元左右，而不运行脱硫设施的罚款金额约为 20-50 万元，那么只要少运行一周，节省的运行成本就可抵消罚款。因而建立完善的钢铁行业环境会计信息披露体系是十分必要的,政府相关部门、社会机.构及普通群众的三方有效监督,进而保证环境会计信息披露体系地顺利实施 22。3.2 柳钢上市公司环境信息披露问题的原因3.2.1 环境会计信息披露的相关法规不完善政府
45、及相关部门制定的法律法规对环境会计信息的披露起着指导、约束的重要作用，近几年我国颁布有关法律法规，例如环境保护法 、 关于企业环境信息公开的公告等，约束了钢铁企业对环境的污染行为，对环境保护起到积极作用。但是，对于钢铁行业环境会计信息披露的硬性的、具体的要求在这些法律法规中都没有涉及，提到的主要是企业排污费用的处理和污染防治的鼓励等。随着工业化进程的加快，环境问题严重恶化，国家环保局不断增强执法力度，不断提高企业的环保意识，越来越多的钢铁企业开始对环境信息进行披露，但是因为没有钢铁行业环境会计行为的规范标准，不能统一规范会计核算的对象及披露形式，导致环境会计核算与信息披露的可操作性差。3.2.
46、2 环境会计信息披露体系尚未建立我国环境会计的理论研究起歩晚、发展水平低, 已颁布的环保法规操作性不强、不够健全,尤其是现行的会计准则没有对环境责任和环境风险进行考虑，目前没有形成完善的环境会计的理论与方法,钢铁行业环境会计信息披露体系也还没有建立。现行的财务报表对环境会计信息的披露具有很强的概括性和随意性,使相关利益者根本无法掌握企业的真实情况。由于缺乏切实可行的计量方法与客观指标,给环境负债、环境收益等可用货币计量的信息披露造成直接影响。此外，钢铁行业环境会计行为规范标准的缺乏，对环境会计披露模式和内容的统一等工作带来了极大的困难。目前的会计制度中，没有相应的核算体系，只是在企业的“管理费
47、用”会计科目中设置了“绿化费”和“排污费”二级科目。所以，为了让钢铁企业真实地反映和记录环境管理活动，国家相关部门应该尽快制定会计准则，建立符合我国国情的钢铁行业环保会计核算体系。3.2.3 环境会计信息未经独立第三方审计调查中发现,钢铁企业在披露环境会计信息时,没有一家企业把这方面内容在审计报告中进行反映，这些没有经过相关机构鉴证的环境会计信息的可靠性是非常有限的。独立、有效的审计对广大的财务信息使用者来说是很重要的，只有对会计工作进行严.格的审计，才能保证财务会计信息的真实、正确、合理和有效。目前，在我国对钢铁企业披露的环境会计信息的真实性、合法性等，没有独立的第三方对其进行评估和鉴定，利
48、益相关者可能会对环境会计信息质量产生怀疑，没有法律法规对审计机构在钢铁企业环境管理体系中的地位进行明确的规定，且在实施环境审计过程中缺乏具体地工作细则 23。3.2.4 利益群体对环境信息的需求不强烈目前，不管是钢铁企业自身，还是投资者、社会公众对环境会计信息的需求都不强烈。由于相关制度中没有明确规定钢铁企业的环境管理责任，大部分钢铁企业钻制度疏漏的缝隙，甚至有的企业通过低调处理,不披露对企业造成不良影响的环境会计信息，比如环境污染带来的罚款等，表明钢铁企业对环境问题认识不足。有关部门对企业环境管理的认知程度做了调查，具体情况如下表 3.4 所示。这项调查表明，可持续发展的环保理念已经被广泛接
49、受，大部分钢铁企业认为有必要对环境会计信息进行披露，但是对环境理念和环境责任的认识程度不深，亟需提高，否则难以在企业内部形成稳固的基础，进而影响环境会计信息披露的效果。我国的资本市场经济发展了二十多年,尽管一些方面取得了一定成绩，但是资本市场相对美国、日本等发达国家来说还不成熟，公司的主要投资者大股东关注的是环境信息是否保证公司的经营活动中的合规性,不会主动地增加环保成本,减少剩余经济利益 24。另外，对于柳钢最大群体的普通投资者，其投资行为以中短期的投机性投资为主，目的是赚取买卖价差,他们不关心企业的经营活动情况，即便一小部分普通投资者对钢铁企业环境会计信息披露有要求，这种要求传递到企业管理层较难，可见普通投资者对公司信息披露的影响力较弱,客观上对其环保要求设置了障碍。工业化带来的环境污染与生态破坏，让越来越多社会公众认识到环境的重要性，但是由于缺乏钢铁行业环境会计知识的储备，他们对企业的环境行为了解很少，没有形成有效地监督，这是造成环境会计信息披露现状的一个重要原因。3.2.5 财会人员在环境信息披露过程的角色未能体现财会人员对于保证环境会计法规、政策顺利实施，起着至关重要的作用，财会人员角色的扮演与环境会计法规、政策实施具有正相关的关系，也决定了钢铁企业环境信
