1、商誉会计处理的理论思考台!;it-雀贝!JModern Ac(ounting 商誉会讲缝理的理诠思考易组珍(西南大学经济管理学院，重庆 400716 ) 摘要商誉会计理论一直是财务会计研究的一个重要课题。商誉的确认条件及合理计量也是现代会计理论面临的一大难题文章从商誉的性质及特征出发，分析商誉是否归属于无形资产范畴的问题;然后讨论只在企业合并时才确认商誉的不足之处以及确认自创商誉的必要性;还列举比较了商誉计量方法的优劣和适用的环境;最后描述商誉减值测试的适用性。关键词 商誉自创商誉确认减值一、商誉的涵义及结构概述可辨认无形资产。i 苟苦的概念口 l 以分为以下几种:( 1)信誉价值。商二、自创
2、商誉的确认苦是企业良好信誉的计价，顾客由此对企业产生好感所商誉可分为自创商营和外购商誉。自创商营是企业具有的价值。(2)资源优势。商誉是由有利的地理位置、在长期的生产经营过程中积累形成的，能够为企业带来完榕的销售网络、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和超额盈利的资源。外购商苦是通过产权交易行为从企业优秀的员工等构成。(3)超额盈利。商誉是指企业超过外部的其他企业单位获取的不叮确认的无形资源。正常投资报酬率的预期未来净收益的折现值，而这些都现行会计理论只确认外购商誉，对于购买方将购买是看不见且无法入账的，故商营实际上是指企业上述各成本大于应享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额种未人账的无形资源(
3、曾春华，2006)。的部分确认为外购商誉，而不确认企业的自创商誉。但商誉具有以下特性(1 )商誉是由企业或个人所创随着市场的竞争愈演愈烈，企业商誉在总资产中所l 的造的信誉价值与资源优势是企业的核心竞争力，根据比例越来越大，对企业发展的影响显而易见。海尔电器潘汉尔德和哈默的观点，核心竞争力是企业知识积累和的市场份额在国内名列前茅，消费者购买海尔产品往往创新的结果。核心竞争J 能产生独具特色的、能够给企是看重海尔集团的商苦。形成海尔集团商誉的因素包括业带来超额的收益，是一个创造与积累的过程(曾春华，我们之前提到的信誉价值、资源优势、管理团队、服务 2006), (2)商昔总是归属于特定主体相联系
4、，没有脱离质量等各个方面，这些因素并不是海尔通过购买其他企主体单独存在的商誉。商常常常以非正式的和非公开的知业获得的，是海尔集团自己创造的企业资产C 识形式在在于企业的组织结构中，整个企业是商苦的载体。所谓自创商誉和外购商誉，只是在商营确认的时间拥有商苦的企业一日消亡，商誉也就随之而不复存在 fo 和空间上有所不同，其本质都是存在于企业自身内部的( 3 )商誉具有可转让性、可计量性。商昔在企业自身经能够获得超额经济利益的资源，而这种超额的获利能J 营活动中形成并产生，企业并购时形成企业的商誉，这其与企业的整体有关。外购商营实质上是自创商誉的市场巾包含了商苦的转让。商誉的可转让性决定了商苦的可计
5、表现形式，在并购之前就已经存在，只是在并购发生时过性。表面 I 二看，商营是非常抽象，无法用数据予以衡量才确认。从会计理论上看，只确认外购商誉，而不确认的，实际上可以通过企业的信誉价值和资源优势，对交易自创商誉，遵循的是收付实现制，去 p 违背了权责发生制，数量以反企业内部生产率的影响来间接估计商誉的价值 O 而且过分地强调会计信息可靠性，而抛弃了相关性。虽根据商苦的性质以歧特性，商营应该被视为企业的然遵循了谨慎性，但是却有悖于重要性和充分披露的惯一项资产。商誉满足资产的定义:企业拥有的能带来未例。自创商营这样一项重要的资产，不归属于资产的会来经济利益的经济资源;在一定程度上符合确认的四项计汁
6、量范围的话，真是阻碍了会计信息对企业情况的客标准:可定义、口 Hr 量、相关性与可靠性。无形资产分观描述。为口 J 辨认无形资产和不可辨认无形资产，而商誉就是不但值得指出的是，并不是每一个企业都可以确认自回新会计 2011.() Modern Accounting 舍!;i.1-佳贝创商誉的。商苦的本质是能给企业带来超额的经济利益，性。无论是自创商誉还是外购商誉，在确定人账价值时因此，商誉只存在于那些能获得超额利润的企业之中。难免都会受到主观估计及人为因素的影响，这是不可避为了避免企业出现虚增资产的情况，应对商誉的确认给免的，这也与会计人员的职业判断紧密相关，目前，只予严格控制。比如限制企业在
7、连续的几个会计期间内获能以相对准确的价值计量商誉。得较同行业平均利润高出一定比例的超额利润时，才能四、商誉的减值问题向专门的资产评估机构提出商誉评估申请，经过评估机商誉虽然应该归属于无形资产，但是商苦是不可辨构证实并出具正式的评估意见表明其自创商誉的存在，认的无形资产，是元形资产中极为特殊的一项。商誉并再予以确认。自创商誉具有不稳定的特征，确认时需要不会随企业的经营活动及时间流逝而消耗殆尽，商誉是遵守谨慎性原则，对那些经评估后确认属于商誉的那部随着企业所处环境和内部经营各方面的变化而波动的。分资产较少的企业，不允许确认自创商誉。而且为些企业利用商誉摊销年限等因素恶意操控企业三、商誉的计量方法利
8、润提供了一个手段，增加了会计计量的人为因素，影计算商誉价值有以下几种基本方法:(1)收益资本响了会计客观性原则。所以不能随着时间摊销商誉，而化法。计算公式为:商营价值=年平均超额利润行业应该是在一定的期间内进行减值测试。平均利润率。(2 )收益现值法。计算公式为:商誉价值=对商誉不进行摊销而是减值测试更加符合商誉的理每年的超额利润年金现值系数。(3 )总体评价法。计论本质，商营价值发生的不确定方向的改变通过商誉的算公式为:商誉价值=购受企业技资成本-被并企业净公允价值变动表现出来，通过定期进行减值测试增强了资产公允价值(王朝群，2007)。通常使用的是总体评价法，会计信息的真实性。如果突发一些
9、重大事件导致商誉的也就是确认外购商誉的确认方法，发生产权转移时确认大幅度减值，可以通过财务报表表现出来，提高了会计商誉，这样商营确认的准确性受净资产公允价值评估的信息的准确性、相关性，也为会计报表使用者提供了更影响，而且相对不确定的谈判技巧也影响着企业的商誉。为有效的会计信息。企业商誉在企业的长期生产经营活动中累积形成，如果存在可能发生减值的迹象，就需要对商誉进行给企业带来超额盈利能力，所以商誉可以根据超额盈利能减值测试;如果不存在可能发生减值的迹象，则不需要力来计算。学术界对于以超额盈利能力为基础的计量自创对商誉进行减值测试。减值测试的判断标准有以下几种:商誉的方法已经有了一定的研究，现在较
10、为公认的是超额美国财务会计准则委员会(FASB)以报告单元的公允价收益法，通过估计企业由于商誉而带来的超过行业平均收值与其账面金额孰低来判断是否发生减值。IASC 以现金益的盈利推算出商誉价值。已经有学者对两种超额收益产出单元的可收回金额与其账面价值孰低来判断是否发法一一超额收益资本化法和超额收益贴现法作了比较。生减值。我国企业会计准则采用了与 IASC 相同的办法，即根据资产组可收回金额与其账面金额孰低来判断是否表两种超额收益法对比发生减值。这种方法具有较强的可操作性，而且有效防超额收益资本化法超额收益贴现法止会计信息失真，提高会计信息的可靠性。企业未在账面反映的资产能给企业带可预见的企业未
11、来越额收益的折现值由于商营与企业整体不可分割的特性，商誉发生减依据和原理来超额利润，这部分资产就是商誉就是企业的商誉值损失后，商誉价值再回升，在大部分情况下不可能区 P-RC 分是自创商誉价值增加的结果，还是影响商誉发生减值 Y=2J 一 v=一一一一(1 + i)t 1 的因素发生回转。目前，FASB 的做法是禁止转回己确认计算公式(其中:V 为商誉价值，P 为预计未来(其中:V 为商誉价值，P，为企业第 t 的商誉减值损失。年平均收益，R 为行业中的平均利润年的超额收益，1 为折现率)无论是自创商誉还是外购商誉，其本质都是企业在率，C 为企业资本总额，1 为折现率)长期的经营活动中，依靠企
12、业信誉价值、资源价值长期超额收益只能维持有限年份，且不稳使用条件具有长期稳定超额收益的企业积累形成的，可以为企业带来超额利润的企业无形资产。定的企业即使没有发生产权变化，商誉的确认都是客观真实反映由于商誉的不确定性把超额收益作为企业未来的超额收益难以确定，由此局限性企业资产状况的必要要求，确认企业自创商誉这也是由永续年金不能准确估计商誉的价值计算出的商誉的价值也不够准确商誉自身的性质决定的。只有能带给企业超过行业平均上面两种方法各有优缺点，总体上体现出商誉可以利润水平的那部分资产，被确认为企业商誉，所以商誉通过超额盈利的部分而计算出来，这一点符合了商誉的的计量应该是基于;超额盈利能力;来确定，
13、上述两种本质问题，但是商誉不稳定的特殊性质，也决定了难以超额收益法适用不同的企业，能在一定程度上计量企业准确地计量，对商誉的价值估计目前仍存在一定的局限(下转第 43 页)2011.10 新会计Modem Accounting 舍 1;?-1-;佳.9!J 影响的多种业务类型):贷记;本年利润;科目。由于未分配利润属于所有者权益，( 10)收入和资产要素同时等额增加。这一经济业务本年利润的增加意味着所有者权益的增加。类型极为常见。如确认实现的营业收入时，借记;银行( 20 )费用减少，所有者权益同时等额减少。这也是存款;等科目，贷记;主营业务收入;等科目 O 常见业务类型。例如每期期末要将各项
14、费用账户余额结( 11 )收入要素增加，负债要素等额减少。例如，以转到;本年利润;账户，借记;本年利润;科目，贷记;主自产的产品抵付应付购货款时，借记;应付账款;科日，营业务成本;等科目。本年利润减少意味着所有者权益贷记;主营业务收入;科目等。的减少。( 12 )收入和资产要素同时等额减少。这一经济业务从理论上讲，还应当有下列经济业务种类收入增加，类型比较少见。如发生销售款退回时，借记;主营业务所有者权益同时等额减少;费用增加，所有者权益同时收入;科目，贷记;银行存款;等科目 O等额增加;费用与收入同时等额增加;费用与收入同时(13 )费用要素增加，资产要素等额减少。这一经济等额减少等等。但是
15、会计实务中根本不存在这些经济业业务类型也是常见业务。如支付各种费用时，借记;管务，所以这些经济业务种类在教学上就没有必要列举。理费用;等科目，贷记;银行存款;等科目 O 以上所列举的经济业务类型，只涉及到一个会计要( 14)费用和负债要素同时等额增加。例如，顶提短素或两个会计要素的变动。但会计实务中，经济业务类期借款利息时，借记;财务费用;科目，贷记;应付利息;型往往比较复杂，一项经济业务可能同时涉及到三个或科目。三个以上会计要素的变动。例如，一般纳税人销售商品(15 )费用和负债要素同时等额减少。这种业务类型一批，售价10000 元，增值税 1700 元，货款收吃。此也少见。如冲回多提的短期
16、借款利息时，借记;应付利息;笔业务的会计分录为:借记;银行存款;11 700 元，贷科目，贷记;财务费用;科目。记 1 营业务收入;10 000 元，贷记;应交税费一一应( 16)费用要素减少，资产要素等额增加。这一经济交增值税(销项税额);1 700 元。这笔业务对会计恒等业务类型也不多见。例如:发生销售货物退回时，借记;库式的影响是:资产增加 11700 元，收入增加 10000 元，存商品;科目，贷记;主营业务戚本;科目。负债增加 1700 元。总之，一笔经济业务不管涉及到几个(17)收入要素内部项目等额有增有减。这种情况不会计要素的变动，但它都不会破坏会计恒等式的平衡。多见，主要出现在
17、调整错误记录时。例如将主营业务收最后，需要说明的是，企业会计准则一一基本准则入误记为其他业务收入，应作如下调整:借记;其他业规定，收入会导致所有者权益增加，费用会导致所有者务收入;科目，贷记;主营业务收入;科目。权益减少，这是完全正确的。但是，收入和费用毕竟不(18 )费用要素内部项目等额有增有减。这种情况也是所有者权益，不能把收入和费用直接看作所有者权益，不多见，主要出现在调整错误记录时。如将销售部门发因为收入和费用分别是独立的会计要素，并且专门设置生的业务招待费误记作行政管理部门的业务招待费，应了许多反映收入和费用发生情况的会计科目 O 会计实务作如下调整记表借记;销售费用一业务招待费;科
18、目，中，当收入和费用发生时，我们要先反映收入和费用的贷记;管理费用一一业务招待费;科目 O 发生，不能直接反映所有者权益的增减变化。所以，在(19 )收入减少，所有者权益同时等额增加。这是讲经济业务变化的类型时，不能只讲资产、负债和所有常见业务类型。例如每期期末要将各项收入账户余额结者权益兰个会计要素的变化，而完全回避收入和费用的转到;本年利润;账户，借记;主营业务收入;等科日，变化对会计恒等式的影响。与司.海 S 坦.-;唱串骂与事忌国;国 a 与;，$窜.;埠。得萨串:;J.e 司埠 S 司串.:s 喝足坤;.埠 -;国;萨;(上接第 39 页)1财政部.企业会计准则第 20 号企业合并L
19、.财会20063 商誉的价值，而不是只在产权发生变化时才确认企业的号，2006-02-15 商誉。企业商誉确认后不可以像一般无形资产那样作分2陈力生.合并商誉减值测试的会计问题研究1.武汉 z 财会月刊，期摊销，而是在一定期间内作减值测试，以此确认减值 2010 (4) . 损失，商誉减值损失一经确认不得转回，我国现行会计3汪立元.合并商誉本质及会计核算方法讨论J.武汉:财会通讯，2007 (9) . 准则对商誉的减值正是这么要求的。(作者为硕士研究生)4曾春华对商誉会计理论的再思考J.武民财会月刊，2006(4). 5王朝群.商誉的会计学理论思考J.哈尔滨:商业大学学报(社参考文献:会科学版)，2007 (3) . 2011.10 附圄
