1、第三章 消费税法及其税务会计第一节 消费税法消费税是指对消费品和特定的消费行为按消费流转额征收的一种商品税。在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口消费税暂行条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售消费税暂行条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人。我国的消费税一般实行单一环节征税。行消费税法是 2008 年 11 月 5 日经国务院第 34 次常务会议修订通过并颁布，2009 年 1 月 1 日起正式实施。一、消费税的纳税义务人在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口消费税暂行条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售消费税暂行条例规定的消费品的其他单位和个人，为
2、消费税的纳税人，应当依照消费税暂行条例缴纳消费税。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户及其他个人。在中华人民共和国境内，是指生产、委托加工和进口属于应当缴纳消费税的消费品的起运地或者所在地在境内。我国消费税的特点：1.征收范围具有选择性2.征税环节具有单一性3.平均税率水平比较高且税负差异大低则 5%，高则 45%4.征收方法具有灵活性5.税负具有转嫁性二、消费税的征税范围（一）生产应税消费品生产应税消费品销售是消费税征收的主要环节，因消费税具有单一环节征税的特点，在生产销售环节征税以后，货物在流通环节无论再转销多少次，不用再缴纳消费税。生产应
3、税消费品除了直接对外销售应征收消费税外，纳税人将生产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务，以及用于继续生产应税消费品以外的其他方面都应缴纳消费税。（二）委托加工应税消费品委托加工应税消费品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。由受托方提供原材料或其他情形的一律不能视同加工应税消费品。委托加工的应税消费品收回后，再继续用于生产应税消费品销售的，其加工环节缴纳的消费税款可以扣除（因消费税是单一环节征税）。（三）进口应税消费品单位和个人进口货物属于消费税征税范围的，在进口环节也要缴纳消费税。为了减少征税成本，进口环节缴纳的消费税由海关代
4、征。（四）零售应税消费品目前只有金银首饰在零售环节纳税。在零售环节征收消费税的金银首饰仅限于金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。零售环节适用税率为 5%，在纳税人销售金银首饰、钻石及钻石饰品时征收，其计税依据是不含增值税的销售额。三、税目和税率 （一）税目1.烟凡是以烟叶为原料加工生产的产品，不论使用何种辅料，均属于本税目的征收范围，包括卷烟、雪茄烟和烟丝。2.酒及酒精对饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋（啤酒坊）利用啤酒生产设备生产的啤酒，也应当征收消费税。3.化妆品本税目征收范围包括各类美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品。舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、
5、卸装油、油彩、不属于本税目的征收范围。4.贵重首饰及珠宝玉石包括：凡以金、银、白金、宝石、珍珠、钻石、翡翠、珊瑚、玛瑙等高贵稀有物质以及其他金属、人造宝石等制作的各种纯金银首饰及镶嵌首饰和经采掘、打磨、加工的各种珠宝玉石。5.鞭炮、焰火包括：各种鞭炮、焰火。体育上用的发令纸、鞭炮药引线，不按本税目征收。6.成品油本税目包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油 7 个子目。7.汽车轮胎包括的汽车轮胎是指用于各种汽车、挂车、专用车和其他机动车上的内、外轮胎。不包括农用拖拉机、收割机、手扶拖拉机的专用轮胎。自 2001 年 1 月 1 日起，子午线轮胎免征消费税，翻新轮胎停止征收消费
6、税。8.小汽车9.摩托车包括轻便摩托车和摩托车两种。10.高尔夫球及球具高尔夫球及球具是指从事高尔夫球运动所需的各种专用装备，包括高尔夫球、高尔夫球杆及高尔夫球包（袋）等。11.高档手表高档手表是指销售价格（不含增值税）每只在 10 000 元（含）以上 的各类手表。12.游艇13.木制一次性筷子本税目征收范围包括各种规格的木制一次性筷子，未经打磨、倒角的木制一次性筷子属于本税目征税范围。14.实木地板本税目征收范围包括各类规格的实木地板、实木指接地板、实木复合地板及用于装饰墙壁、天棚的侧端面为榫、槽的实木装饰板。未经涂饰的素板也属于本税目征税范围。（二）税率表 3.1 消费税税目、税率税 目
7、 税 率一、烟1.卷烟（1）甲类卷烟（2）乙类卷烟（3）批发环节2.雪茄烟3.烟丝 56%加 0.003 元/支（生产环节）36%加 0.003 元/支（生产环节）5%36%30%二、酒及酒精1.白酒2.黄酒3.啤酒（1）甲类啤酒（2）乙类啤酒4.其他酒5.酒精20%加 0.5 元/500 克（或者 500 毫升）240 元/吨250 元/吨220 元/吨10%5%三、化妆品 30%四、贵重首饰及珠宝玉石1.金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品2.其他贵重首饰和珠宝玉石 5%10%五、鞭炮、焰火 15%六、成品油1.汽油（1）含铅汽油（2）无铅汽油2.柴油3.航空煤油4.石脑油5.溶剂油6.润滑
8、油7.燃料油 1.4 元/升1.0 元/升0.80 元/升0.80 元/升1.0 元/升1.0 元/升1.0 元/升0.80 元/升七、汽车轮胎 3%八、摩托车1.气缸容量（排气量，下同）在 250 毫升（含250 毫升）以下的2.气缸容量在 250 毫升以上的 3%10%九、小汽车 1.乘用车（1）气缸容量（排气量，下同）在 1.0 升（含1.0 升）以下的（2）气缸容量在 1.0 升以上至 1.5 升（含 1.51% 3% 5% 升）的（3）气缸容量在 1.5 升以上至 2.0 升（含 2.0升）的（4）气缸容量在 2.0 升以上至 2.5 升（含 2.5升）的（5）气缸容量在 2.5 升
9、以上至 3.0 升（含 3.0升）的（6）气缸容量在 3.0 升以上至 4.0 升（含 4.0升）的（7）气缸容量在 4.0 升以上的2.中轻型商用客车9% 12% 25% 40%5%十、高尔夫球及球具 10%十一、高档手表 20%十二、游艇 10%十三、木制一次性筷子 5%十四、实木地板 5%四、计税依据（一）从价计征的计税依据在消费税中，销售额基本上与增值税上的销售额一致，包含向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包含增值税。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质
10、费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：1.同时符合以下条件的代垫运输费用：（1）承运部门的运输费用发票开具给购买方的；（2）纳税人将该项发票转交给购买方的。2.同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（3）所收款项全额上缴财政。其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税对于酒类（不含啤酒、黄酒）包装物押金，无论是否返还一律并入销售额。（二）从量计征从量计征的应税消费品，
11、直接以课税数量为计税依据。销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体规定为：1.销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。2.自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。3.委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。4.进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。（三）从价从量复合征税现行消费税的征税范围中，只有卷烟和白酒采用复合计征办法。复合计征办法分别确定销售额和课税数量，销售额和课税数量的确定同上述销售额和课税数量的确定方法一致。（四）计税依据的特殊规定1.纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收
12、消费税。2.纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。（五）兼营不同税率应税消费品的税务处理纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。五、 应纳税额的计算（一）自行销售应税消费品应纳税额的计算1.从量定额应纳税额的计算黄酒、啤酒、成品油应纳税额=应税消费品数量单位税额2.从价定率应纳税额的计算应纳税额=销售额税率3.实行复合计税应纳税额的计算卷烟、白酒应纳税额=销售数量定额
13、税率销售额税率例 1：卷烟厂销售自己生产的甲类卷烟 10000 支，售价 30000 元。请计算应缴纳的消费税。例 2：某酒厂 7 月份发生如下业务1.销售粮食白酒 20 吨，不含税单价为 6000 元/吨；销售散装白酒 8 吨，不含税单价为 4500 元/吨.款项已全部存入银行。2.销售以外购薯类白酒和自产白酒勾兑的散装白酒 4 吨，不含税单价为 3200 元/吨.货款已收回。3.用自产的散装白酒 10 吨，从农民手中换回玉米，玉米已验收入库，开出收购发票。4.委托某酒厂加工酒精，原料由受托方以委托方的名义购入并加工，收回的酒精全部用于连续生产套装礼品白酒 6 吨并销售，不含税单价为 800
14、0 元/吨。计算该酒厂当月应缴的消费税（白酒定额税率 0.5 元/500 克，比例税率为 20%）。（二）自产自用应税消费品应纳税额的计算所谓自产自用，就是纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品或用于其他方面。税法规定对自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不征税。组成计税价格及税额的计算1.应纳税额=同类消费品销售单价自产自用数量税率2.如果没有同类消费品的销售价格，按照组成计税价格来计算：组成计税价格计算公式是：实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（成本利润）（1比例税率）应纳税额组成计税价格比例税率例 3.某应税消费
15、品成本为 2000 元，成本利润率 10%，消费税税率 20%，请计算组成计税价格和应纳税额。实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（成本利润+自产自用数量定额税率）（1比例税率）应纳税额组成计税价格比例税率自产自用数量定额税率（三）委托加工应税消费品的应纳税额实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本加工费）（l比例税率）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本加工费+委托加工数量定额税率）（1比例税率）上述组成计税价格公式中有两个重要的专用名词需要解释。1.材料成本按照消费税暂行条例实施细则的解释，“材料
16、成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。2.加工费消费税暂行条例实施细则规定，“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本，不包括增值税税金），这是税法对受托方的要求。注：税法中所谓的委托加工业务必须同时具备两个条件：一是原材料必须由委托方提供；二是受托方只能收取加工费或代垫部分辅助材料。例 4. 某工厂受托加工化妆品一批，委托方提供的原材料不含税金额 86 万元，加工结束后向委托方开具普通发票收取加工
17、费及辅料费 46.8 万元（含增值税），该化妆品无同类市场价格。请计算受托方代收代缴的消费税。（四）进口应税消费品的应纳税额1.从价定率计征应纳税额的计算应纳税额的计算公式：实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（关税完税价格关税）（1消费税比例税率）应纳税额组成计税价格消费税比例税率2.实行从量定额计征应纳税额的计算应纳税额的计算公式：应纳税额应税消费品数量消费税定额税率3.实行从价定率和从量定额复合计税办法应纳税额的计算应纳税额的计算公式：组成计税价格=（关税完税价格关税进口数量消费税定额税率）（1消费税比例税率）应纳税额组成计税价格消费税税率应税消费品进口数量消费
18、税定额税额进口环节消费税除国务院另有规定者外，一律不得给予减税、免税。（五）外购、委托加工应税消费品已纳消费税税款的扣除消费税采取一次课征制。纳税人用外购或委托加工收回的已税消费品生产同类应税消费品的，可以按生产领用数量扣除已税消费税的税款。扣除范围包括：1.以外购或委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；2.以外购或委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品；3.以外购或委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；4.以外购或委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火；5.以外购或委托加工收回的已税汽车轮胎生产的汽车轮胎；6.以外购或委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车
19、；7.以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；8.以外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；9.以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板；10.以外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品；11.以外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。其中当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式：当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品的买价或数量外购应税消费品的适用税率或税额当期准予扣除的外购应税消费品的买价或数量=期初库存的外购应税消费品的买价或数量+当期购进的应税消费品的买价或数量
20、-期末库存的外购应税消费品的买价或数量当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款= 期初库存的委托加工应税消费品已纳税款 + 当期收回的委托加工应税消费品已纳税款- 期末库存的委托加工应税消费品已纳税款。例 5.A 卷烟厂生产销售卷烟，2 月 10 日发出烟叶一批，委托 B 工厂加工成烟丝，发出烟叶的成本为20 万元，支付不含税加工费 8 万元。B 厂没有同类烟丝销售价格。2 月 20 日，收回委托 B 厂加工的烟丝，售出其中的一半，不含税售价为 25 万元，另一半为生产卷烟领用。计算应缴纳的流转税。六、 征收管理（一）纳税义务发生时间纳税人生产的应税消费品于销售时纳税，进口消费品应当于应税消费
21、品报关进口环节纳税，但金银首饰、钻石及钻石饰品在零售环节纳税。消费税纳税义务发生的时间，以货款结算方式或行为发生时间分别确定。1.纳税人销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间为：（1）纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。（2）纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品的当天。（3）纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。（4）纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。2.纳税人自产自用的应税消
22、费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。3.纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。4.纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天。（二）纳税期限按照消费税暂行条例规定，消费税的纳税期限分别为 1 日、3 日、5 日、10 日、15 日、1 个月或者 1 个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以 1 个月或以 1 个季度为一期纳税的，自期满之日起 15 日内申报纳税；以 1 日、3 日、5 日、10 日或者 15 日为一期纳税的，自期满之日起 5 日内预缴
23、税款，于次月 1 日起至 15 日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起 15 日内缴纳税款。如果纳税人不能按照规定的纳税期限依法纳税，将按税收征收管理法的有关规定处理。（三）纳税地点消费税具体纳税地点有：1.纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国家另有规定的外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。2.委托个人加工的应税消费品，由委托方向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。除此之外，由受托方向所在地主管税务机关代收代缴消费税税款。3.进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。4.纳税人到外县
24、（市）销售或者委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自机构所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。5.纳税人销售的应税消费品，如因质量等原因由购买者退回时，经所在地主管税务机关审核批准后，可退还已征收的消费税税款，但不能自行直接抵减应纳税款。第二节 消费税的会计处理一、账户设置应交税费应交消费税营业税金及附加二、正常销售应税消费品的会计处理 由于消费税是价内税，因此，企业缴纳的消费
25、税应记入损益类账户，由销售收入来补偿。销售实现时： 借：营业税金及附加贷：应交税费应交消费税实际缴纳消费税时：借：应交税费应交消费税贷：银行存款 三、应税消费品视同销售的会计处理（一）以生产的应税消费品作为投资借：长期股权投资存货跌价准备贷：产成品/自制半成品应交税费应交增值税（销项税额）应交税费应交消费税资本公积（二）以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务借：材料采购 应付账款 贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额） （用平均售价）借：营业税金及附加贷：应交税费应交消费税 （用最高售价）例 3：某白酒厂 1 月份用粮食白酒 10 吨，抵偿胜利农场谷物款 50 000 元。
26、该粮食白酒每吨本月售价在 4800-5200 之间浮动，平均销售价格 5000 元/吨。粮食白酒每吨成本 3000 元。（三）以生产的应税消费品用于在建工程、职工福利等借：在建工程应付职工薪酬营业外支出销售费用贷：库存商品应交税费应交增值税（销项税额）应交税费应交消费税 例 4：某汽车制造厂将自产的一辆乘用车（3.0 升）用于在建工程，同类汽车销售价格为 180 000 元，该汽车成本 110 000 元，消费税税率 12%。计算应纳消费税和增值税并作会计分录。四、应税消费品包装物应交消费税的会计处理（一）随同产品销售而不单独计价并入收入进行处理（二）随同产品销售单独计价因为其收入记入“其他业
27、务收入”账户，其应纳消费税应记入“其他业务成本”账户例 5：某酒厂异地销售粮食白酒，包装物单独计价，收取包装费 700 元（不含税） ，款项未收到。（三）出租、出借包装物逾期未收回而没收的押金例 6：某企业销售化妆品，出借包装物收取押金 1500 元，包装物逾期未还，没收押金。（四）包装物已作价销售，另外又加收押金，逾期未收回而没收。没收的押金应缴纳的消费税，可直接冲抵其他应付款，冲抵后的余额再转入“营业外收入” 。例 7：某企业销售木制一次性筷子一批，包装物不单独计价，在销售价款之外，另加收押金 800 元，包装物逾期未收回。五、委托加工应税消费品的会计处理委托方：收回后直接销售： 收回后连
28、续生产：1.发出材料时： 1.发出材料时（分录同左）借：委托加工物资贷：原材料2.支付加工费时： 2.支付加工费时：（分录同左） 借：委托加工物资 应交税费应交增值税（进项税额）贷：银行存款3.支付代收代缴消费税时： 3.支付代收代缴消费税时：借：委托加工物资 借：待扣税金待扣消费税贷：银行存款 贷：银行存款4.收回委托加工物资： 4.收回委托加工物资：借：库存商品 借：原材料（库存商品）原材料 贷：委托加工物资贷：委托加工物资5.再对外销售不缴消费税。 5.连续加工消费品后销售：借：营业税金及附加贷：应交税费应交消费税6.抵扣消费税时：借：应交税费应交消费税贷：待扣税金待扣消费税 7.上缴销费税时：借：应交税费应交消费税贷：银行存款受托方：1.收到材料时： 可作备查记录。2.收取加工费时：借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）3.收到代收代缴消费税时：借：银行存款 贷：应交税费应交消费税4.上交代收税金时：借：应交税费应交消费税 贷：银行存款六、进口应税消费品的会计处理进口应税消费品时，应缴纳的消费税直接计入采购货物成本。为简化核算，应缴纳的关税、消费税可以不通过“应交税费”账户反映。借：材料采购（固定资产）应交税费应交增值税进项税额贷：银行存款应付账款本章结束
