1、企业改制重组中涉及会计和税务协调的审计案例企业改制重组中涉及会计和税务协调的审计案例?李晓慧?中央财经大学会计学院?E-Mail :hui811sohu41简介?李晓慧，1968 年 1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。?在审计研究 、 财政研究 财务与会计 、 财会通讯 、 中国注册会计师 、 上海会计 、 中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有现代审计精要 （1999 年） 、 审计实验室审计实务个案分析 （2000 年） 、 审计实验室主要会计事项的
2、相关法规及其审计案例 （2002 年） 、 实用审计英语（2002 年） 、 审计实验室 3风险审计的技术和方法 （2003 年）和审计工作底稿编制个案 （2003 年） 、 审计实验室 4其他鉴证业务的风险控制（2004 年） 。2一、企业整体转让案例 1今明会计师事务所承办华兴国有企业改制审计时，发现：华兴国有企业改制时评估前后的会计数据见表 1：表 1 评估前后会计数据单位：万元项目评估前评估后评估增（减）值 58006200400资产 32003200负债 26003000400净资产 3?改制方案规定：以华兴国有企业扣除了所提取的递延税款后的净资产的公允价值 2868万元（3000-
3、400*33%）确认股权转让价款 2970万元，即晋美公司出资 2970万元购买华兴国有企业的净资产，然后按 3000万元折股 3000万股，吸收张帆、李明和晋美公司出资入股，同时对外发行 2000万股，组建华兴股份有限公司。?改制时，根据评估增值对原有账户余额进行调整的会计分录为：?借：资产类科目 4000000 ?贷：递延税款 1320000?资本公积 2680000?注：上述分录系简化格式。在实务中须根据每一项资产评估价值的增（减）变化情况作相应的借、贷记录，对固定资产，还会产生“累计折旧”的贷方余额的变化。?改制后华兴股份有限责任公司结束旧账、另立新账：?首先要将评估基准日原国有企业资
4、产负债表相关账户账面余额结平：?借：负债类账户?所有者权益?备抵类账户?贷：资产类账户 4按照审计、评估后的价值另立新账：借：资产类账户（评估后资产完全价值）贷：备抵类账户（审计、评估后确定的余额）负债类账户（含递延纳税情况下的“递延税款）实收资本（重新注册的公司资本）资本公积（上述账户借、贷余额之差）改制后的华兴股份有限责任公司就资产评估增值对应纳税所得额产生的影响进行纳税调整选择综合调整方法，并按十年期调整，在以后每年都有一定应交企业所得税额的情况下，每年的会计分录为（税率不变）：借：递延税款 132000贷：应交税金应交企业所得税 132000（400 万/10 年）*33%如果以后十年
5、间企业所得税税率发生变化，则企业分别递延法和债务法作不同的会计处理。5讨论与分析1.国有企业整体转让价格如何确定？国资委关于规范国有企业改制工作意见的通知中规定“底价的确定主要依据资产评估的结果，同时要考虑产权交易市场的供求情况、职工安置、引进先进技术等因素” 。因此，国有企业整体转让价格以整体资产评估价值作为交易的参考价格，可以在合理幅度内上下浮动，但如果股权转让价款高于评估确认值，出现这种情况的原因可能是在评估时未充分该国有企业的品牌、行业准入、市场优势地位等影响超额获利能力的因素，也有可能是多个受让方竞价后的结果。如果股权转让价款低于评估确认值，只要不出现低价处置和贱卖国有资产的现象，在
6、合理的幅度浮动内完全是可以的，如一些地方政府出台的改制政策文件中规定，改制后的企业接收原企业职工达到一定比例，或一次性支付股权转让价款的，可在评估确认值的基础上给予折让。62.该案例中如果改制后华兴有限责任公司沿用旧帐，如何作帐务处理？由于改制企业的资产、负债已按评估价值进行过调账处理，现在只须将原企业的“实收资本” 、 “资本公积” 、 “盈余公积” 、 “利润分配未分配利润”等所有者权益账户余额从借方结平，同时按新公司注册资本金额贷记“实收资本” ，前者大于后者之间的差额贷记“资本公积。 ”3.企业改制资产评估增值的税务处理问题？关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答
7、（财会字199866 号，1998 年 12月 28日）规定， “企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分已经折成股份，并按税法规定不再征税的，评估增值计入资本公积的部分不再做其他处理；如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时，需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积资 7产评估增值准备”科目。如果公司在计提折旧时，仍按原账面原价计提，不按评估后的账面原价计提，则评估增值部分不需要计算未来应交的所得税，公司应将评估增值全部
8、计入资本公积。公司按规定于评估资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税借记“递延税款”科目，贷记“应交税金应交所得税”科目。公司原计入资本公积的资产评估增值准备在未实现前，不做任何处理；待实现后从“资本公积资产评估增值准备”科目转入“资本公积其他资本公积转入” ，并可按规定程序转增股本。对于资产评估增值如何结转计入应纳税所得额，从理论上讲应当在各项评估资产计提折旧、使用或摊销费用时分别项目处理。但由于在股份制改组时，资产评估是将资产增值和减值相抵后的净额记入资本公积的，在实际工作中很难一一对应。可考虑按照税法规定采用综合调整办法，即对资产评估增值额不分资
9、产项目，均额在以后年度纳税申报的成本费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不超过十年。有条件的企业，也可以按照每一项目的实际增减 8值情况逐项调整。至于股份制改组企业对评估后的固定资产是按照原账面原价计提，还是按照评估后账面原价计提，由企业根据自身情况确定。具体按照我部财会字199816号关于股份有限公司有关会计问题解答的规定进行帐务处理。 ”据此，本案例中，由于华兴股份公司在确定国有企业股权转让价款时已扣除了所提取的递延税款，即在 2868万元的基础上确认转让价格，则改制后企业应对评估增值进行纳税调整。但如果在确定国有企业股权转让价款时未提取和扣除递延税款，即在
10、 3000万元的基础上确认转让价格，则改制后企业不应对评估增值进行纳税调整。如果转让国有股权时在净资产评估确认值 3000万元基础上一次性给予购买方 10%的折让，即国有股权转让价确定为折让后的 2700万元，则改制后的公司应对评估确认值与实际受让价之间的差额 300万元进行纳税调整；如果国有股权转让价在折让后的 2700万元的基础上又扣除了 33万元（2700-2600）*33%的递延税款，即为 2667万元，则改制后的新公司应对全部评估增值 400万元进行纳税调整。9二、企业整体收购?案例 2?注册会计师李浩审计华兴公司 2004年度的会计报表，了解到 2004年 1月，华兴公司购买建达企
11、业的全部股份，并通过银行一次付清，购买后，建达企业丧失法人资格。在购买前，建达企业的资产经有资格的评估机构评估并确认，其中一台机床增值 6,000元，该机床原值为12,000元，可使用 6年，已使用了 1年，预计残值为 2,000元，所得税率为33，华兴公司经主管税务部门同意后采用据实逐年调整法，转回递延所得税负债。?评估后建达企业作如下会计分录：?借：固定资产 6,000 ?贷：资本公积 4,020?递延税款 1,980 ?该固定资产增值部分和递延税款贷项在华兴公司收购建达企业后转入华兴公司，并在固定资产可使用年限 5年内转回。?2004年华兴公司对此该项固定资产计提折旧和转回递延税款贷项所
12、作的会计分录为：?借：制造费用 3,200 ?贷：累计折旧 3,200 ?借：递延税款 39610?贷：应交税金 396 ?分析与讨论?1.吸收合并的特征？?吸收合并是指一家公司通过股票交换、支付现金或其他资产，或发行债务性证券而取得另一家或几家的全部资产，参与合并的公司中，只有一家继续存在，其他公司都丧失其法律地位。因此，吸收合并的特征为:（1）被兼并方被注销，丧失法律地位，其经营活动可能继续，但只是作为兼并方的一部分而存在；（2）兼并方应当依法延续被兼并方的债权债务。企业进行吸收合并时，参照公司法的有关规定，公告通知了债权人。企业吸收合并后，债权人就被兼并企业原资产管理人（出资人）隐瞒或者
13、遗漏的企业债务起诉兼并方的，如债权人在公告期内申报过该笔债权，兼并方在承担民事责任后，可再行向被兼并企业原资产管理人（出资人）追偿。如债权人在公告期内未申报过该笔债权，则兼并方不承担民事责任。人民法院可告知债权人另行起诉被兼并企业原资产管理人（出资人） 。11?2.吸收合并的相关税务问题?国家税务总局关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定 （1997 年 4月28日，国税发199771 号）?“分立（合并、股权重组）后企业的各项资产、负债和股东权益，应按合并前企业的账面历史成本计价，不得以企业为实现合并而对有关资产等项目进行评估的价值调整其原账面价值。凡合
14、并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时，按下述方法之一进行调整：?1、据实逐年调整。对因改变资产价值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际多计或少计当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本费用项目中予以调整，相应调增或调减当期应纳税所得额。12?2、综合调整。对资产价值变动的数额，不分资产项目，平均分十年，在年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增或调减每一纳税年度的应纳税所得额。?以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。 ”?据此
15、，华兴公司按评估增值后资产价值计提年折旧额=（12000+6000）-2000/5=3200（元）?因此计算出每年转回递延税款=（6000*33%）/5=1980/5=396（元）?所以，注册会计师认可了华兴公司的会计处理。?如果2006年华兴公司把此固定资产售给其他企业时，则未转销完的递延税款应一次性转回。会计分录为：?借：递延税款 720 ?贷：应交税金 720 13?案例 3?华兴公司与金美公司股东大会于 2003年 4月 1日签订兼并协议，由华兴公司股东受让金美公司股东全部股权，合同对价为人民币 160万元，一次结清。兼并后，金美公司注销。购买前，金美公司于 3月 1日进行了资产评估。
16、2003 年 3月 1日金美公司的资产、负债与所有者权益情况如表 2。适用企业所得税税率为 33%。14表 2 晋美公司 2003年 3月 1日的资产、负债资产、负债与所有者权益情况单位：元资产账面价值评估价值负债和所有者权益账面价值4000040000160000银行存款短期借款 240000180000180000应收账款净额应付帐款 420000400000300000存货长期借款 100000160000180000长期股权投资长期应付款 152000016400001000000固定资产实收资本 120000140000140000减：累计折旧资本公积 140000015000003
17、00000固定资产净值盈余公积12000012000060000无形资产未分配利润 232000024000002320000资产合计负债和所有者权益合计 15?分析与讨论?1.本案例中，被兼并企业如何做会计处理？?金美公司资产评估调账处理为：?借：长期股权投资 60000?固定资产 120000?贷：应收账款 60000?存货 20000?累计折旧 20000?递延税款 26400（2400000-2320000）*33%?资本公积 5360016?金美公司结束账务处理为：?借：短期借款 160000?应付帐款 180000?长期借款 300000?长期应付款 180000?递延税款 264
18、00?实收资本 1000000?资本公积 193600?盈余公积 300000?利润分配未分配利润 60000?贷：银行存款 40000?应收账款 180000?存货 400000?长期股权投资 160000?固定资产 1500000?无形资产 12000017?2.本案例中，兼并企业如何做帐务处理？?商誉的计算：1600000-（1000000+193600+300000+60000）=46400（元）?华兴公司购买日，按金美公司提供资产、负债明细清单验收，纳入华兴公司的会计处理为：?借：银行存款 40000?应收账款 180000?存货 400000?长期股权投资 160000?固定资产1
19、500000?无形资产商标权 120000商誉 46400?贷：短期借款 160000?应付帐款 180000?长期借款 300000?长期应付款 180000?递延税款 26400?专项应付款应付兼并企业款 1600000?支付兼并款项时的会计处理：?借：专项应付款应付兼并企业款 160000018?贷：银行存款 1600000?3.公司购买其他企业，如何确定购买日？?关于股份有限公司有关会计问题解答 （财会字199816 号，1998 年 5月 27日）规定：“公司购买其他企业，应以被购买企业队净资产和经营的控制权实际上转让给购买公司的日期作为购买日，即被购买企业以其净资产和经营的控制权上
20、的主要风险和报酬已经转移，并且相关的经济利益能够流入购买公司为标志。在具体实务中，只有当保护相关各方面权益的所有条件均被满足时，才能认定控制权已经转让给了购买公司。这种条件包括：购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准；购买公司和被购买公司已办理必要的财产交接手续；购买公司已支付购买价款的大部分（一般应超过 50%） ；购买公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获取利益或承担风险等。 ”19三、净资产全部折算为新公司的国有股份案例 4注册会计师李浩审计华兴公司改制前后的会计报表，了解到华兴公司改制前企业资产、负债以及实收资本账面余额如表 3。表 3 单位：元 100
21、002700000现金短期借款 500000400000银行存款应付帐款500000410000短期投资其他应付款 3800005000000应收帐款实收资本20000002000000原材料资本公积 10000001600000库存商品盈余公积 10000000-720000固定资产未分配利润 3000000减：累计折旧 1139000011390000合计 20?经评估确认的资产价值为：固定资产增加 100万元；原材料增加 200000元；库存商品减少 100000元；短期有价证券增加 20000元。所得税率为 33%。?华兴公司改组为股份公司，核定的股本总额为 2000万元，股份总额为
22、2000万股，每股面值 1元。华兴公司原有的资产和负债全部转归改组后的股份公司所有，企业评估后净资产 863.04万元，换取股票 863.04万股，对外发行1136.96万股，扣除相关费用后每股实收股金 1.20元。改组后的公司结束旧帐，另立新帐，其帐务处理为：21?结束旧帐：?借：短期借款 2700000?应付帐款 400000?其他应付款410000?递延税款 369600（1120000*33%）?实收资本 5000000?盈余公积1600000?累计折旧 3000000?资本公积 2750400?贷：现金 10000?银行存款500000 ?短期投资 520000?应收帐款 38000
23、0?原材料 2200000?库存商品900000?固定资产 1100000022?未分配利润 720000?建立新帐：?借：现金 10000?银行存款 500000 ?短期投资 520000?应收帐款 380000?原材料 2200000?库存商品 900000?固定资产 11000000?贷：短期借款 2700000?应付帐款 400000?其他应付款 410000?递延税款 369600?股本 8630400?累计折旧 300000023?对外发行 1136.96万股，收缴股款时：?借：银行存款13643520（1136960*1.2）?贷：股本 11369600?资本公积 2273920
24、?注册会计师验算华兴公司评估增值应交未来所得税=（1000000+200000+20000-10000）*33%=369600（元）?华兴公司评估增值计入“资本公积股权投资准备”科目的数额=（1000000+200000+20000-10000）-369600=750400（元）后，认可了华兴公司的相关会计处理。但提请华兴公司对于净资产评估增值部分的折旧或摊销，应当作纳税调整。24?讨论与分析?1.本案例中，改制后的华兴股份公司的评估增值部分的折旧和摊销是否可以在税前列示？?不可以。 关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答 （财会字199866 号，1998 年 12月28
25、日）规定“企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分已经折成股份，并按税法规定不再征税的，评估增值计入资本公积的部分不再做其他处理；如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时，需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入递延税款科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，记入资本公积资产评估增值准备科目。如果公司在计提折旧时，仍按原账面原价计提，不按评估后的账面原价计提，则评估增值部分不需要计算未来应交的所得税，公司应将评估增值全部计入资本公积。公司按规定于评估资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的
26、期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税借记递延税款科目，贷记应交税金应交所得税科目。公司原计入资本公积的资产评估增值准备在未实现前，不做任何处理；待实现后从“资本公积资产评估增值准备”25 科目转入“资本公积其他资本公积转入” ，并可按规定程序转增股本。 ”?由于本案例中，国有企业改制时以将净资产评估增值所对应的应缴企业所得税提取了“递延税款”贷项 36.96万元（112*0.33%） ，然后从净资产评估确认值 900万元（788+112）中将其扣除后再折为国有股份 863.04万股（788+112-112*0.33%） ，这时，改制后的公司制企业不应按评估后的价值计提折旧或摊销，否则应作
27、为纳税调整。?2.在国有企业净资产全部折算为新公司的国有股份时，什么情况下净资产评估增值的折旧和摊销可以在税前列支?为什么？?如果国有企业改制时将净资产评估确认价值（不扣除递延税款）全部折算为国有股份，对改制后的企业可按评估后的价值计提折旧或摊销，不作纳税调整。?如“财税字200348 号”文中，针对中国对外贸易运输集团（以下简称中国外运集团）的重组改制方案，具体规定为：26?“对中国外运集团资产评估增值 83984.23万元应交的企业所得税款不征收入库，直接转计中国外运集团的资本公积金，作为国有资本金。中国外运集团将评估增值部分再注入到中国外运股份有限公司（以下简称股份公司） ，作为股份公司
28、的国有股权。中国外运集团投入到股份公司的资产，股份公司可按评估后的价值计提折旧或摊销，并在企业所得税前扣除。 ”在“国税函2003308号”中，针对中国电信集团公司进行的股份制改制，具体规定为：“对中国电信集团公司作为国有资本金注入股份公司的资产评估净增值 62.95亿元，免于征收业所得税。中国电信股份有限公司可按评估后的价值计提折旧，并在所得税税前扣除。 ”?因为：（1）如果改制时已将国有企业评估增值隐含的应交企业所得税税款折算为国有股份，国家就已经获得相应利益，如果又要求改制后的公司进行纳税调整，向国家再缴纳这部分税款，国家显然获得了双重利益。（2）既然对评估增值未提取“递延税款”贷项，现
29、在因纳税调整而形成的应交所得税必须计入“所得税”账户，其作为一项费用要由全体股东共同承担，即其他法人股东和个人股东也要承担原国有企业评估增值须缴纳的企业所得税，这是不合理的。27?案例 5?注册会计师李浩审计华兴公司 2003年度的会计报表，了解到华兴公司是由国有企业在本年度内整体改造为股份制公司，2002 年 10月 1日为资产评估基准日，其资产评估结果已经有关部门批准确认。2003 年 8月 1日该企业批准注册登记正式改组为股份制企业，华兴公司给李浩提供的其 2002年 10月 1日有关资产账面余额、评估确认金额，以及 2003年 7月 31日按照资产评估确认结果进行调整前的有关账面余额、
30、调整后金额如表 3。?华兴公司2003年 7月 31日尚未调整的所有者权益情况为：实收资本 3000万元，资本公积 100万元，盈余公积 900万元，未分配利润为 400万元。?华兴公司改制后仍沿用原账册，则 2003年 8月 1日华兴公司对于评估增值作如下调整分录：?借：原材料 5460000?固定资产 35000000?无形资产土地使用权 5000000?贷：长期股权投资 2000000?累计折旧 14000000?资本公积 1973820028?递延税款9721800表 4 单位：万元 2002年 10月 1日账 2003年 7月 31日调项目评估确认金额调整后金额面余额整前账面余额 1
31、00100120120货币资金 6000600050005000应收帐款 30302525坏账准备5200598036404186原材料（100000 件） （100000） （70000 件）(70000 件)1500130015001300长期投资 850012000900012500固定资产原值2200360025203920累计折旧 55土地使用权 3000300028002800短期借款4000400042004200应付帐款 115115115115长期应付款 5000500052005200长期借款 29?根据股权管理通知，华兴公司评估后净资产 5735万元，折合 5000万股国
32、有股，每股 1元.则:?借：实收资本 30000000?盈余公积 9000000?资本公积 32550000?贷：股本 50000000?未分配利润应付华兴国有企业的股利21550000?借：应付股利华兴国有企业（原股东）21550000?贷：未分配利润应付华兴国有企业的股利 2155000030?讨论与分析?企业改制时，评估基准日与被评估企业的调账日并不一致时如何处理？?实务中，资产评估是评估单位对改制企业的资产进行全面估价的过程，评估基准日与被评估企业的调账日并不一致。从基准日到评估报告批准日期间，被评估企业的资产还会发生变动，因此，入账时间实际上应为企业的调账日，增值额须以批准增值额为依
33、据，视评估期间资产变动情况进行调整，调整的原则是：（1）评估期间资产数量增加，增加部分按取得资产的实际成本确认其价值，与评估增减值无关；（2）评估期间资产数量减少，资产减少的价值，已不包括在调账日资产的账面价值中，对减少原价值应确认的增减值，不再调整；（3）只有评估基准日后评估发生增减值而且调账日仍存在的资产，必须在评估报批准增减值的基础上进行调整。?据此，本案例中，在评估基准日与被评估企业的调账日之间，货币资金、固定资产、应付帐款、长期借款的增加、应收账款、坏账准备、短期借款的减少，与评估无关，根据实际情况有原始凭证支持相应增加或减少。但原材料减少的属 31于评估基准日已存在，应根据评估增减
34、变动相应减少。?据此，华兴公司 2003年 8月 1日按评估值调账时，复算出 7月 31日确认入账的资产增减变动为：原材料的增值额=3640*5980/5200=546(万元)?长期股权投资减值=1500-1300=200（万元）?固定资产原值增值=12500-9000=3500（万元）?累计折旧增值=39200-2520=1400（万元）?土地使用权增值=500（万元）?计算递延税款=（546+3500+500-200-1400）*33%=972.18(万元)?进入资本公积的金额为=1973.82(万元)32?2企业改制时，评估基准日与被评估企业的调账日之间净资产变动如何处理？?企业公司制改
35、建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定（年月日财企号）第八条规定：“资产评估结果是国有资本持有单位出资折股的依据，自评估基准日起一年内有效。自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上交国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度股份应分得的股利补足。企业超过有效期为注册登记，或者在有效期内被评估资产价值发生重大变化的，应当重新进行评估。 ”?据此，2002 年 10月 1日到 2003年 7月 31日之间变
36、动的净资产数额=（120-100）+（5000-6000）-（25-30）+（3640-5200）+（9000-8500）-（2520-2200）-（2800-3000）-（2200-2000）-（3200-3000）=（-）2555(万元)，应记入“应付股利”的借方，待以后分国家股股利，自动抵补。所以，注册会计师认可了华兴公司净资产折股入账的会计处理。33四、企业转让部分股权?案例 6?注册会计师李浩在审计华兴公司 2004年度会计报表时，了解到 2004年 12月 31日，华兴公司以 175万元的价格将拥有乙公司 10%的股份转让给丙公司，转让时乙公司经审计后的所有者权益构成为：实收资本
37、1000万元，资本公积（资本溢价）20 万元，盈余公积 200万元，未分配利润 100万元。?转让时，华兴公司的会计分录为：?借：银行存款1750000?贷：长期股权投资其他股权投资（乙公司）1050000?投资收益700000?经审计后的所有者权益构成为：实收资本 1000万元，资本公积（资本溢价）20 万元，盈余公积 200万元，未分配利润 100万元，?注册会计师李浩追查其原始凭证，发现华兴公司 2003年 7月 1日向现乙公司投资 110万元，占乙公司股份的 10%。2003 年 8月 1日乙公司分配 2002年度利润 50万元，且新老股东共享，华兴公司分得 5万元。华兴公司在收到分红
38、时的会计处理为：?借：银行存款 50000?贷：长期股权投资乙公司 50000?华兴公司 2004年因此转让股权而产生的应税股权转让收益为：175-34110=65（万元） 。?讨论与分析?1.本案例中，华兴公司收到乙公司发放的红利，应当如何纳税？?在会计上，华兴公司收到乙公司发放的红利时不确认投资收益，而作冲减长期股权投资成本处理；而按照税法规定，华兴公司收到的 5万元未实现的持有收益，即实现了股息性质的所得，计税股权投资成本仍为 110万元。按“国税发2000118 号”文的规定，如果甲、乙双方企业所得税税率相等，甲公司分得的 5万元持有收益无需纳税；如果甲公司的税率高于对方，也仅需就税率
39、差补税。?2.本案例中，华兴公司转让股权应当如何纳税？?按“国税发2000118 号”文的规定，华兴公司应税股权转让收益为：175-110=65（万元） ，与会计核算中的股权转让收益（175-105=70 万元）产生差异，较后者为低，差额为以收到的投资分红 5万元。35?案例 7?注册会计师李浩审计华兴公司 2004年度会计报表时，了解到2004年 12月 31日华兴公司以 480万元的价格将拥有 40%的乙公司的股权转让给丙公司，华兴公司“长期股权投资”的账面余额为 443.4万元，其中“投资成本”明细账户借方余额为 400万元， “股权投资准备”借方余额 3.4万元，“损益调整”借方余额
40、40万元。转让时乙公司经审计后的所有者权益构成为：实收资本 1000万元，资本公积（接受非货币性捐赠）8.5 万元，盈余公积 21万元，未分配利润 79万元。?转让股权时，华兴公司的会计分录为：?借：银行存款 4800000?贷：长期股权投资乙公司（投资成本）4000000 乙公司（股权投资准备）34000 乙公司（损益调整）400000?投资收益 366000?注册会计师追查该股权的相关情况，了解到华兴公司 2002年 1月 1日向新设的乙公司投资 400万元，占乙公司股份的 40%，长期股权投资采用权益法核算。2002年度乙公司净利润为 60万元，未作分配利润；2003 年度乙公司净利润为
41、 80万元，分配股利 40万元。甲、乙公司企业所得税税率均为 33%。?对于该转让股权，华兴公司确认的计税的股权转让所得为：480-400=80（万元） 。36?分析与讨论?1.对于转让股权事项，如何考虑纳税？?按照“国税发2000118号”文的规定，甲公司计税的股权转让所得为：480-400=80（万元） ，与会计核算上的投资收益 36.6不同，应当调增所得税(80-36.6)*33%=14.32（万元）?2注册会计师可以为企业提出什么股权转让的纳税筹划建议?一般，如果投资方在被投资企业拥有留存收益，在股权转让前应尽可能地进行收益分配，从而有利于规避对这部分收益的重复征税。为此，本案例中华兴
42、公司在股权转让前进行纳税筹划，通过董事会决议将乙公司未分配利润 70万元进行分配，假设华兴公司可以分得 28万元，因华兴公司与乙公司企业所得税税率相等，故此持有收益无需补税。分红后，如果华兴公司将股权转让价格相应降低至 452万元，华兴公司转让股权的会计分录为：?借：银行存款4520000?贷：长期股权投资乙公司（投资成本）4000000乙公司（股权投资准备）34000?乙公司（损益调整）120000?投资收益 366000?这种方案并未改变会计上的股权转让收益，但计税的股权转让收益为：452-400=52（万元） ，比本案例减少了 28万元。在实务中，这种筹划方案会对被投资单位的现金流量产生
43、影响，这是必须要考虑的制约因素，需要在实务中作出适当的财务安排。37?案例 8?注册会计师李浩在审计华兴公司 2004年度会计报表时，发现“长期股权投资深圳大鹏证券公司”1000 万元没有计提减值准备。追查相关资料后了解到：?华兴公司于 1996年向深圳大鹏证券有限责任公司投资1000万元，截止 2004年 12月 31日，华兴公司持有深圳大鹏证券有限责任公司股份 1100万股，长期投资深圳大鹏证券有限公司账面价值 1000万元，账面净值 1000万元。2004 年 12月 25日，华兴公司为明确主业，解决对外投资繁多的问题，与 B公司（B 公司为华兴公司的控股股东，占有其 29.99%的股份
44、）签订了转让公司持有的包括账面价值 1000万元的深圳大鹏证券有限责任公司股权在内的一系列非主营资产的转让协议，其中在转让深圳大鹏证券有限责任公司股权的协议中约定，转让价格为 1000万元，协议成立日起三个工作日内，B公司支付股权转让款 600万元，其余款项在转股完成日起三个月内支付。转让协议已经 2004年 12月 25日召开的华兴公司五届董事会二十四次会议审议通过，2004年 12月 31日前华兴公司已经收到合同中规定的 60%的股权转让款 600万元，但此项协议尚未经证券监管部门的批复。?深圳大鹏证券有限责任公司是成立于 1995年 12月的综合类券商，1999 年经证券监管部门批准增资
45、扩股至 15亿元。根据中国证券监督管理委员会深圳监管局公告，自 2005年 1月 14日后，深圳大鹏证券有限责任公司经纪业务及所属证券营业部、服务部由长江证券有限责任公司进行托管。2005 年 1月 17日由今明会计师事务所成立清算组，对其进行清算工作。根据清算组的公告，大鹏证券在 2004年度内严重亏损。38?分析与讨论?1.该案例中，华兴公司的“长期股权投资深圳大鹏证券公司”是否可以不计提减值准备？?不可以。因为按照财会200218 号文的规定，转让股权收益实现需要满足以下条件：出售协议已获取股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过
46、 50%） ；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的事，如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。本案例中华兴公司与 B公司双方所签股权转让协议有待证监会批准（根据证券公司管理办法第 9条的规定，直接或间接持有证券公司 5%及以上股份的股东，其持股资格应当经证监会的认定。 ） ，协议尚未生效，B 公司预付转让款（即使是全部转让款）也并不产生股权转让的法律效果，因此，华兴公司不计提长期投资减准备是不适当的。39?2.该案例中，关于投资证券公司的股权转让时的正确处理是什么？?按财会200218 号文的规定
47、，在年末时，并未完全满足四个规定条件的股权转让收益不能确认，因此，华兴公司应按财会200164 号文的规定，公司出售非正常商品销售前，应按国家统一的会计制度的规定估计其可收回金额，并计提相应的减值准备；资产出售时，已计提的资产减值准备应一并结转。华兴公司先为该股权投资计提减值准备。由于华兴公司与 B公司是关联方，当交易完成时，交易对价与提取准备后的账面价值的差额按财会200164 号文的规定只能计入资本公积，不能确认为利润。40五、企业收购部分股权?案例 9?华兴公司是已改制的拟申请发行8A股上市股份制公司，改制后华兴公司的控股股东是集团公司，集团公司持有华兴公司 60%的股权。华兴公司现执行
48、企业会计制度。?注册会计师李浩审计华兴公司 2004年度会计报表时，发现华兴公司本年度有一重大的收购股权交易，详细追查相关情况，了解到：集团公司原持有 B公司 100%的股权，2004 年中，华兴公司向集团收购 B有限公司 80%的股权。华兴公司和集团公司联合聘请会计师事务所对 B有限公司 2004年 5月 31日的会计报表进行审计，同时聘请评估师事务所以 2004年 5月 31日为评估基准日对 B有限公司2004年 5月 31日进行整体资产评估，B 有限公司是执行工业企业会计制度。经会计师事务所审计后，B 有限公司的账面净资产为 12000万元（按工业企业会计制度） ；经评估师事务所评估后，B 有限公司的净资产为 10000万元。集团公司与华兴公司协议，按评估的净资产为依据，以 2004年 8月 31日为股权交割日，将 B有限公司 80%的股权转让给华兴公司，转让价格为 8000万元。2004年 5月841 月期间，B
