1、第二章 存货本章考情分析本章涉及存货的确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和判断题，分数不高，从近三年出题情况看，本章不太重要。最近 3 年题型题量分析年份题型 2009 年 2010 年 2011 年单项选择题 1 题 1 分 1 题 1 分多项选择题 1 题 2 分 1 题 2 分判断题 1 题 1 分 1 题 1 分合计 2 题 3 分 2 题 2 分 2 题 3 分近年考点考点 年份/题型委托加工物资实际成本的计算 2010 年单选题可变现净值的概念 2009 年单选题确定可变现净值考虑的因素 2011 年多选题存货跌价准备的转回 2011 年判断题确定存货可
2、变现净值的估计售价 2010 年判断题存货的会计处理 2009 年多选题2012 年教材主要变化本章内容基本没有变化。本章基本结构框架存货存货的确认和初始计量 存货的初始计量 存货期末计量原则存货的期末计量存货的概念与确认条件 存货期末计量方法 一、存货的概念与确认条件存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量【提示 1】为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资
3、产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货。【提示 2】企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。【提示 3】房地产开发企业购入的土地用于建造商品房属于企业的存货。【例题 1多选题】下列各种物资中，应当作为企业存货核算的有（ ） 。A.委托代销商品B.发出商品C.低值易耗品D.工程物资【答案】ABC【解析】工程物资并不是为在生产经营过程中的销售或耗用而储备，它是为了建造或维护固定资产而储备的，其用途不同，不能视为“存货”核算。二、存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货成
4、本的构成如下图所示：存货成本采购成本购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用加工成本 直接人工以及按照一定方法分配的制造费用 其他成本 除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出 （一）外购存货的成本存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。1.相关税费：包括计入存货的进口关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等。2.运输费：注意 7%可以抵扣的问题，但是不包括仓储费用、包装费等。3.其他可归属于存货采购成本的费用：包括仓储费用、包装费、运输途中合理损耗、入库前的挑选整理费用等
5、。4. 需要说明的是，商品流通企业（如沃尔玛、贸易公司等）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（主营业务成本） 。【例题 3判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，
6、应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。 （ ） （2007 年考题）【答案】【例题 4单选题】某商品流通企业系增值税一般纳税人，采购甲商品 100 件，每件售价 2 万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税为 34 万元，另支付采购费用 5 万元。该批商品的总成本为（ ）万元。A.200 B.205C.234 D.239【答案】B【解析】该批商品的总成本=1002+5=205（万元） 。5运输途中的合理损耗合理损耗也叫做自然损耗、定额内损耗，就是指不管谁来运输都会发生这个损耗，按照历史经验估计的正常损耗。只要是合理损耗，损耗掉的存货价值，构成剩余存货的
7、成本。举例来说，北京一家酒店从大连买了 1000 只螃蟹，每只 10 块钱，买价一共是 10000 块，运到北京一查，死了 100 只，假设死了的就不值钱了，那剩下的这 900 只活螃蟹成本是多少呢？是 9000 还是 10000 呢？还是 10000，因为途中合理损耗构成采购成本，不需要剔除。3.途中不合理损耗的处理【例题 1多选题】 （2007 年考题）下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有（） 。 A.材料采购过程中发生的保险费 B.材料入库前发生的挑选整理费 C.材料入库后发生的储存费用 D.材料采购过程中发生的装卸费用 E.材料采购过程中发生的运输费用 【答案】ABDE【解析
8、】外购存货的成本构成： （1）买价；2）运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费，不包括税法规定的可按运输费的 7抵扣的增值税 ） ；（3）运输途中的合理损耗；（4）入库前的挑选整理费；（5）其他税费（如关税等） 。 不构成外购存货的成本的项目： （1）增值税；（2）采购人员的差旅费（计入管理费用） ；（3）入库后的仓储费（计入管理费用） 。 4.外购存货的账务处理（1）采购时会计部门收到采购员交来的发票账单时编制采购存货的会计分录；没有收到发票，则不能做账。（2）入库时会计部门收到仓库转来的外购收料凭证，编制原材料入库的会计分录。 （两种传递方式）以下的账务处理以实际成本法为例。（
9、1）采购时收到发票时：借：在途物资应交税费应交增值税（进项税额）贷：银行存款注意：倘若以商业汇票结算，则贷记“应付票据” ；倘若是赊购，则贷记“应付账款” ；倘若是预订的货物，则贷记“预付账款” 。（2）入库时收到仓库转来的外购收料凭证时：对于已收到发票的收料凭证借：原材料贷：在途物资对于未收到发票的收料凭证收到货物，但未收到发票的，暂不作会计分录；倘若到了月末，仍未收到发票，则按暂估价入账。月末暂估入库的处理借：原材料贷：应付账款下月初，用红字做同样的会计分录。等收到发票账单时，再按正常程序入账。注：以上均以原材料为例；若采购包装物、低值易耗品，则将以上分录中的“原材料”科目换成“周转材料”
10、即可。 【例题 2计算题】2009 年 6 月 8 日，某工业企业购入一批 A 材料 1 000 公斤，单价 20 元，取得的增值税专用发票上注明价款 20 000 元，增值税税额为 3 400 元。另外途中发生装卸费 170 元，运输费 1 000 元（税法规定运费可以按 7抵扣增值税） ，采购人员差旅费 800 元。12 日， A 材料入库，验收入库的 A 材料为 950 公斤，另外 50 公斤在途中损耗，其中 20 公斤为定额内损耗，30 公斤由于自然灾害毁损。有关款项均已通过银行支付。按照重要性，途中损耗材料不负担运杂费。25 日，仓库又验收入库一批外购 A 材料 550 公斤，直到月
11、末也未收到该批 A 材料的发票账单，该企业月末按单价 20 元暂估入库。不考虑其他因素。要求：编制有关原材料的会计分录，并计算月末计入资产负债表“存货”项目中 A 材料的金额，以及月末A 材料的单位成本。（1） 8 日采购时在途物资20000 170 1000（17%）21100（元）借：在途物资 21100应交税费应交增值税（进项税额） 3470贷：银行存款 24570（2）12 日入库时原材料入账价值21100302020 500 借：原材料 20 500 贷：在途物资 20 500 非正常损失在途物资 600 （3020）元，相应的增值税进项税额转出：60017102借：待处理财产损溢待
12、处理流动资产损溢 702贷：在途物资 600应交税费应交增值税（进项税额转出） 102报经批准后：借：营业外支出 702贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 702解答 3（3）30 日暂估入库借：原材料 11 000 贷：应付账款 11 000 计入资产负债表中 A 材料的金额20 50011 00031500月末原材料单位成本31500 /（950550）217 月 1 日红字冲销原材料暂估入库的会计分录（二）通过进一步加工而取得的存货1.委托外单位加工的存货以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。掌握受托方代收代交消费
13、税的会计处理及收回委托加工物资实际成本的确定。支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费应交消费税” 科目借方；支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。发出材料的实际成本、支付的加工费和负担的运杂费应计入委托加工实际成本；支付的增值税可作为进项税额抵扣。消费税组成计税价格材料实际成本+加工费+ 消费税材料实际成本+ 加工费+消费税组成计税价格消费税税率消费税组成计税价格（材料实际成本+加工费）/ （1-消费税税率）【教材例题2-1】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20000 元，支付的加工费为7000 元（不含增值税）
14、，消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%. 甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：（1）发出委托加工材料借：委托加工物资 20000贷：原材料 20000（2）支付加工费用和税金消费税组成计税价格（20000+7000）（110%）30000（元）受托方代收代交的消费税税3000010%3000（元）应交增值税税额700017%1190（元）甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时借：委托加工物资 7000应交税费应交增值税（进项税额）1190应交消费税 3000贷：银行存款 11190甲企业收回加工后的材料直接用于销售时借
15、： 委托加工物资（ 7000+3000 ）10000应交税费应交增值税（进项税额）1190贷：银行存款 11190（3）加工完成，收回委托加工材料甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时借：原材料（20000+7000）贷：委托加工物资 27000甲企业收回加工后的材料直接用于销售时借：原材料（或库存商品）（20000+10000）30000贷：委托加工物资 30000【例题2】某企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，适用的消费税税率为10%。该企业委托其他单位（增值税一般纳税企业）加工一批属于应税消费品的原材料（非金银首饰），该批委托加工原材料收回后用于继续生产应税消费品
16、。发出材料的成本为180 万元，支付的不含增值税的加工费为90 万元，支付的增值税为15.3 万元。该批原料已加工完成并验收成本为（ ）万元。（2005 年考题）A.270 B.280 C.300 D.315.3【答案】A【例题 5单选题】甲公司为增值税一般纳税人。2009 年 1 月 1 日，甲公司发出一批实际成本为 240 万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。2009 年5 月 30 日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费 12 万元、增值税 2.04 万元，另支付消费税 28 万元。假定不考虑其他因素
17、，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（ ）万元。 （2010 年考题）A.252 B.254.04 C.280 D.282.04【答案】C【解析】委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，应记入“应交税费应交消费税”科目。如果用于直接出售或者是生产非应税消费品，消费税计入收回物资成本。甲公司收回应税消费品的入账价值=240+12+28=280（万元） 。2.自行生产的存货自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。 （三）其他方式取得的存货投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公
18、允的除外。【教材例 2-2】209 年 1 月 1 日，A、B、C 三方共同投资设立了甲责任有限公司（以下简称甲公司） 。A 以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算） ，该批产品的公允价值为 5 000 000 元。甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为 5 000 000 元，增值税税额为 850 000 元。假定甲公司的实收资本总额为 10 000 000 元，A 在甲公司享有的份额为 35%。甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为 17%；甲公司采用实际成本法核算存货。本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为 5 000 000元，因此，甲公司
19、接受的这批原材料的入账价值为 5 000 000 元，增值税 850 000 元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。A 在甲公司享有的实收资本金额=10 000 00035%=3 500 000（元）A 在甲公司投资的资本溢价=5 000 000+850 000-3 500 000=2 350 000（元）甲公司的账务处理如下：借：原材料 5 000 000应交税费应交增值税（进项税额） 850 000贷：实收资本A 3 500 000资本公积资本溢价 2 350 000（四）通过提供劳务取得的存货企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费
20、用，计入存货成本。【例题 6多选题】下列项目中，作为增值税一般纳税人的企业一般应计入存货成本的有（ ） 。A.购入存货支付的关税B.商品流通企业采购过程中发生的保险费C.企业提供劳务取得存货发生的从事劳务提供人员的直接人工D.自制存货生产过程中发生的直接费用【答案】ABCD【解析】购入存货支付的关税和自制存货生产过程中发生的直接费用应计入存货成本；商品流通企业采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等应当计入存货采购成本；企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。（五）不计入存货成本的相关
21、费用下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本:（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用） ；（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。【例题 7单选题】下列各项与存货相关的费用中，不应计入存货成本的是（ ） 。A.材料采购过程中发生的运输途中的合理损耗B.材料入库前发生的挑选整理费C.在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用D.非正常消耗的直接材料【答案】D【解析】非正常消耗的直接材料应计入当期损益。【思考问题】下列项目，是否应计入企业存货成本？ 进口原材料支付的关税 自然灾害造成的原材料
22、净损益 ；计入营业外支出为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用 ；【注：一般产品设计费用计入损益】生产过程中发生的制造费用 运输途中合理损耗 材料采购过程中发生的保险费 材料入库前发生的挑选整理费 材料入库后发生的储存费用 ；计入管理费用材料采购过程中发生的装卸费用 材料采购过程中发生的运输费用 企业采购用于广告营销活动的特定商品 ；计入销售费用【例题 3多选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%。甲公司 208年度发生的部分交易或事项如下：（1）10 月 5 日，购入 A 原材料一批，支付价款 702 万元（含增值税） ，另支付运输费、保险费 20 万元。A 原材料专
23、门用于为乙公司制造 B 产品，无法以其他原材料替代。（2）12 月 1 日，开始为乙公司专门制造一台 B 产品，至 12 月 31 日，B 产品尚未制造完成，共计发生直接人工 82 万元；领用所购 A 原材料的 60%和其他材料 60 万元；发生制造费用 120 万元。在 B 产品制造过程中，发生其他材料非正常损耗 20 万元。甲公司采用品种法计算 B 产品的实际成本，并于发出 B 产品时确认产品销售收入。（3）12 月 12 日，接受丙公司的来料加工业务，来料加工原材料的公允价值为 400 万元。至 12 月 31 日，来料加工业务尚未完成，共计领用来料加工原材料的 40%，实际发生加工成本
24、 340 万元。假定甲公司在完成来料加工业务时确认加工收入并结转加工成本。（4）12 月 15 日，采用自行提货的方式向丁公司销售 C 产品一批，销售价格（不含增值税，下同）为 200 万元，成本为 160 万元。同日，甲公司开具增值税专用发票，并向丁公司收取货款。至 12 月 31 日，丁公司尚未提货。（5）12 月 20 日，发出 D 产品一批，委托戊公司以收取手续费方式代销，该批产品的成本为 600 万元。戊公司按照 D 产品销售价格的 5%收取代销手续费，并在应付甲公司的款项中扣除。12 月 31 日，收到戊公司的代销清单，代销清单载明戊公司已销售上述委托代销 D 产品的20%，销售价
25、格为 250 万元。甲公司尚未收到上述款项。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1）下列各项中，作为甲公司 208 年 12 月 31 日资产负债表存货项目列示的有（ ） 。A、尚未领用的 A 原材料B、尚未制造完成的 B 在产品C.尚未提货的已销售 C 产品D.尚未领用的来料加工原材料E、已发出但尚未销售的委托代销 D 产品（2）下列各项关于甲公司存货确认和计量的表述中，正确的有（ ） 。A、A 原材料取得时按照实际成本计算B、领用的 A 原材料成本按照个别计价法确定C.发生的其他材料非正常损耗计入 B 产品的生产成本D、来料加工业务所领用本公司原材料的成本计入加工成本E、为
26、制造 B 产品而发生的制造费用计入 B 产品的生产成本（3）下列各项关于甲公司 208 年 12 月 31 日资产账面价值的表述中，正确的有（ ） 。A、B 在产品的账面价值为 634 万元B.A 原材料的账面价值为 240 万元C、委托代销 D 产品的账面价值为 480 万元D、应收戊公司账款的账面价值为 280 万元E.来料加工业务形成存货的账面价值为 500 万元正确答案ACD答案解析A 选项，事项 1 和 2，B 在产品的账面价值直接材料（60020）60%60 直接人工 82制造费用 120634（万元） ，A 选项正确；B 选项，事项 1 和 2，材料的账面价值 62040%248
27、 万元，B 选项不正确；C 选项，事项 5，委托代销 D 产品的账面价值60060020%480 万元，C 选项正确；D 选项，资料 5，应收戊公司账款的账面价值 2501.172505%280 万元,D 选项正确；E 选项，领用的来料加工原材料 160 万元（40040%）不计入甲公司的存货成本，实际发生加工成本 340 万元计入存货，E 选项不正确。 第二节 存货的期末计量一、存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。二、存货期末计量方法（一）存货减值迹象的判断（二）可变现净值的确定1.企业确定存货的
28、可变现净值时应考虑的因素企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。（1）存货可变现净值的确凿证据存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与企业成产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。（2）持有存货的目的直接出售的存货与需要经过进一步加工出售的存货，两者可变现净值的确定是不同的。（3）资产负债表日后事项的影响要考虑资产负债表日后事项期间相关价格与成本的波动。2.不同情况下可变现净值的确定（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接
29、用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的一般销售价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。（2）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费等后的金额。【例题 8多选题】对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（ ） 。 （2011 年考题）A.在产品已经发生的生产成本B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费
30、用【答案】BCD【解析】在产品的可变现净值=在产品加工完成产成品对外销售的预计销售价格-预计销售产成品发生的销售费用-在产品未来加工成产成品估计还将发生的成本。【例题 9单选题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（ ） 。 （2009 年考题）A.可变现净值等于存货的市场销售价格B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一【答案】D【解析】可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。所以选项 A、B 和 C 都不正确。（3）可变现净值中估
31、计售价的确定方法为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。即如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于生产该标的物的材料，则其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。【例题 10单选题】2012 年 9 月 3 日，甲公司与
32、乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2013 年 1 月 20 日，甲公司应按每台 52 万元的价格向乙公司提供 A 产品 6台。2012 年 12 月 31 日，甲公司 A 产品的账面价值（成本）为 280 万元，数量为 5 台，单位成本为 56 万元。2012 年 12 月 31 日，A 产品的市场销售价格为 50 万元/台。销售 5 台 A产品预计发生销售费用及税金为 10 万元。2012 年 12 月 31 日，甲公司结存的 5 台 A 产品的账面价值为（ ）万元。A.280 B.250 C.260 D.270【答案】B【解析】根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批 A
33、产品的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算 A 产品的可变现净值应以销售合同约定的价格 52 万元作为计量基础，其可变现净值=525-10=250(万元)，因其成本为 280 万元，依据成本与可变现净值孰低计量的原则，所以账面价值为 250 万元。如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。【例题 11判断题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。 （ ） （2010 年考题）【答案】【解析】企业持有的存货
34、数量若超出销售合同约定的数量，则超出的部分存货的可变现净值应以一般市场价格为基础进行确定。没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)作为计量基础。用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。【例题 12单选题】2012 年，东方公司根据市场需求的变化，决定停止生产丙产品。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产丙产品的外购 D 材料全部出售，2012年 12 月 31 日其成本为 200 万元，数量为 10 吨。据市场调查，D 材料的市场销售价格为 20万元/吨，同时销
35、售 10 吨 D 材料可能发生的销售费用及税金 1 万元。2012 年 12 月 31 日 D材料的账面价值为（ ）万元。A.199 B.200C.190 D.180【答案】A【解析】2012 年 12 月 31 日 D 材料的可变现净值=1020-1=199(万元)，成本为 200 万元，依据成本与可变现净值孰低计量的原则，所以账面价值为 199 万元。可变现净值中估计售价的确定方法如下图所示：有合同合同数量内 合同价超过合同数量 一般市场价无合同 一般市场价（4）材料期末计量特殊考虑对于用于生产而持有的材料等(如原材料、在产品、委托加工材料等)，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本
36、，则该材料应按照成本计量。其中， “可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。材料期末计量如下图所示：若材料直接出售材料按成本与可变现净值孰低计量材料可变现净值=材料估计售价-销售材料估计的销售费用和相关税金若材料用于生产产品产品没有发生减值：材料按成本计量产品发生减值：材料按成本与可变现净值孰低计量材料可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-销售产品估计的销售费用和相关税金材料账面价值的确定【教材例 2-4】209 年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产 B 型机器。为减少不必要的损
37、失，甲公司决定将原材料中专门用于生产 B 型机器的外购原材料钢材全部出售，209 年 12 月 31 日其账面价值（成本）为 900 000 元，数量为 10 吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格（不含增值税）为 60 000 元/吨，同时销售这 10 吨钢材可能发生销售费用及税金 50 000 元。本例中，由于企业已决定不再生产 B 型机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B 型机器的销售价格作为其计量基础，而应按照钢材本身的市场销售价格作为计量基础。因此，该批钢材的可变现净值应为 550 000 元（60 00010-50 000） 。【教材例 2-6】209 年 12 月 31 日
38、，甲公司库存原材料钢材的账面价值为 600 000 元，可用于生产 1 台 C 型机器，相对应的市场销售价格为 550 000 元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的 C 型机器的市场销售价格由 1500 000 元下降为 1350 000 元，但其生产成本仍为 1 400 000 元，即将该批钢材加工成 C 型机器尚需投入 800 000 元，估计销售费用及税金为 50 000 元。根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值：第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。C 型机器的可变现净值=C 型机器估计售价-估计销售费用及税金=1 35
39、0 000-50 000=1 300 000（元）第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。C 型机器的可变现净值 l 300 000 元小于其成本 l 400 000 元，即钢材价格的下降和C 型机器销售价格的下降表明 C 型机器的可变现净值低于其成本，因此该批钢材应当按可变现净值计量。第三步，计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。该批钢材的可变现净值=C 型机器的估计售价-将该批钢材加工成 C 型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=1 350 000-800 000-50 000=500 000（元）该批钢材的可变现净值 500 000 元小于其成本 600
40、 000 元，因此该批钢材的期末价值应为其可变现净值 500 000 元，即该批钢材应按 500 000 元列示在 209 年 12 月 31 日资产负债表的存货项目之中。【例题 13单选题】甲公司 2012 年 12 月 31 日库存配件 100 套，每套配件的账面成本为 12 万元，市场价格为 10 万元。该批配件可用于加工 100 件 A 产品，将每套配件加工成A 产品尚需投入 17 万元。A 产品 2012 年 12 月 31 日的市场价格为每件 30.7 万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费 1.2 万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司 2012 年 12 月 31
41、 日该配件的账面价值为（ ）万元。A.1 200 B.1 080C.1 000 D.1 750【答案】A【解析】该配件所生产的 A 产品成本=100（12+17）=2 900(万元)，其可变现净值=100（30.7-1.2）=2 950(万元)，A 产品没有发生减值。该配件不应计提减值准备，其账面价值为其成本 1 200 万元（10012） 。【例题 14单选题】甲公司期末原材料的账面余额为 100 万元，数量为 10 吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的 20 台 Y 产品。该合同约定:甲公司为乙公司提供Y 产品 20 台，每台售价 10 万元(不含增值税，本题下同)。将该原材料加
42、工成 20 台 Y 产品尚需加工成本总额为 95 万元。估计销售每台 Y 产品尚需发生相关税费 1 万元(不含增值税，本题下同)。本期期末市场上该原材料每吨售价为 9 万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费 0.1 万元。期末该原材料的账面价值为( )万元。A.85 B.89 C.100 D.105【答案】A【解析】产成品的成本=100+95=195(万元)，产成品的可变现净值=2010-201=180(万元)，产品发生减值。期末该原材料的可变现净值=2010-95-201=85(万元)，成本为 100 万元，依据成本与可变现净值孰低计量的原则，账面价值为 85 万元。（三）存货跌价准备的计
43、提与转回1.存货跌价准备的计提当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，确认是否需要计提存货跌价准备。【教材例 2-12】丙公司 208 年年末，A 存货的账面成本为 100 000 元，由于本年以来 A 存货的市场价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的 A 存货的可变现净值为 95 000 元， “存货跌价准备”期初余额为零，应计提的存货跌价准备为 5 000 元（100 000-95 000） 。相关账务处理如下：借：资产减值损失A 存货 5 000贷：存货跌价准备A 存货 5 000期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分不存在合
44、同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。【例题 15单选题】B 公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2012 年 9 月26 日 B 公司与 M 公司签订销售合同：由 B 公司于 2013 年 3 月 6 日向 M 公司销售笔记本电脑 1 000 台，每台 1.2 万元。 2012 年 12 月 31 日 B 公司库存笔记本电脑 1 200 台，单位成本 1 万元，账面成本为 1 200 万元。2012 年 12 月 31 日市场销售价格为每台 0.95 万元，预
45、计销售税费均为每台 0.05 万元。2012 年 12 月 31 日笔记本电脑的账面价值为（ ）万元。A.1 200 B.1 180 C.1 170 D.1 230【答案】B【解析】由于 B 公司持有的笔记本电脑数量 1 200 台多于已经签订销售合同的数量 1 000 台。因此，1 000 台有合同的笔记本电脑和超过合同数量的 200 台笔记本电脑应分别计提可变现净值。有合同的笔记本电脑的估计售价=1 0001.2=1 200（万元） ，超过合同数量部分的估计售价=2000.95=190（万元） 。销售合同约定数量 1 000 台，其可变现净值=1 200-1 0000.05=1 150（万
46、元） ，成本=1 0001=1 000（万元） ，账面价值为 1 000 万元；超过部分的可变现净值=2000.95-2000.05=180（万元） ，其成本=2001=200（万元） ，账面价值为 180 万元。该批笔记本电脑账面价值=1 000+180=1 180（万元） 。2.存货跌价准备的转回企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失） 。当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额
47、计入当期损益（资产减值损失） 。【例题 16判断题】以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。 （ ） （2011 年考题）【答案】【教材例 2-13】沿用【教材例 2-12】 ，假设 209 年年末，丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是 209 年以来 A 存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至 209 年年末根据当时状态确定的 A 存货的可变现净值为110 000 元。本例中，由于 A 存货市场价格上涨，209 年年末 A 存货的可变现净值（110 000 元）高于其账面成本（100 000
48、元） ，可以判断以前造成减记存货价值的影响因素（价格下跌）已经消失。A 存货减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额 5 000 元内予以恢复。相关账务处理如下：借：存货跌价准备A 存货 5 000贷：资产减值损失A 存货 5 0003.存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。【提示 1】已售存货结转成本的会计分录为：借记“主营业务成本” 、 “存货跌价准备”等，贷记“库存商品”等。库存商品在实现销售时，需要关注该库存商品是否计提了存货跌价准备。【提示 2】对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的资产减值损失（关键点） ，按债务重组和非货币性资产交换的原则进行会计处理。【提示 3】按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。【提示 4】企业将已经计提存货跌价准备的存货用于在建工程，应当同时结转相应的存货跌价准备。【教材例 2-14】208 年，甲公司库存 A 机器 5 台，每台成本为 5 000 元，已经计提的存货跌
