1、瑞思佩克公司引进作业成本法案例瑞思佩克公司诞生于 1948 年。三个佐治亚人在圣西门岛一个退役的海军基地安家落户开始虾类加工和冷冻业务，他们把第一批产品称估 PDQ 小虾，原因是这种产品已经过去掉虾皮、剔腺和快速冷冻的加工过程。公司所在地附近就是几个虾类养殖场和一个飞机场，原海军基地冷库又有可以利用的剩余空间，这些优越便利备件使公司发展壮大起来。43 年之后，公司还在布伦两面克设立了加工厂，并实现产品生产加工的多样化。在 1991 年时，公司管理层思考是否采用作业成本法（ABC），或许这种方法能帮助公司加强管理。3 年后，ABC 成为瑞思佩克公司日益更新的管理信息系统的成员。负责公司东南区业务
2、经营的公司副总裁米歇尔亨德利在 1991 年 4 月参加完一个经理进步课程后对 ABC 在本公司实施的可能性发生了兴趣。他认为公司产品种类繁多且数量变化频繁，而这又恰恰是 ABC 发挥效用的有利条件。间接费用约占公司总成本（直接人工成本占其 1/2，其余为直接材料成本）的 20%，所以间接费用的绝对数额相当大。亨德利与公司主计长约翰巴比什谈了ABC，并在以后的几年着手 AVC 设计和实施。产品种类和主要客户从第一批 PDQ 推向市场至今，瑞思佩克公司又增加了其他的产品生产线。最初增加的是几种压制产品：海米饼、洋葱美味饼和油炸玉米元子。以后又有法式吐司条、干酪条、蔬菜条、干鱼、蔬菜面拖和各式各样
3、的海味特色小食品。所涂面包屑与包装的不同又增加了产品的类别，虽然瑞思佩克工厂的产品已达到百种之多，但其中有些产品的市场销售量很少。鱼虾和蔬菜都是在冷冻或冷藏状态下运至布伦瑞克，干酪和面包则就地取材。瑞思佩克公司从世界各地采购小虾，但小白虾的供货地主要是中国。尽管两地相距遥远，中国仍是美国小虾，的最大供应地。制作鱼片的原料鳕鱼则由设在马萨诸塞州格洛斯特港元的采购小负责，冻鱼将分批从美国东海岸源源不断地运送到瑞思佩克公司的加工厂。蔬菜是从几个蔬菜区购入的。瑞思佩克公司开辟了几条销售渠道使它的产品能够直接面对更多的客户。一部分产品出售给机构性饮食服务公司，这些产品无须贴商标；另一主要客户是快餐连锁店
4、。超级市场和食品批发商购买产品时，要求产品贴商标而且要用展示箱包装。毕竟在很多情况下，客户拥有多种对象可供选择。公司多年来一直坚持不断改进现有产品，努力开发新产品并将那些失去市场的产品予以淘汰，客户对产品提出的某些建议也往往影响公司管理层的产品决策。但管理层坚信，公司保持持续竞争力的原因之一就是始终坚持新产品的开发和生产工艺的精益求精。生产过程布伦瑞克加工厂由两个分厂构成：其一是压制品厂；其二是特制品厂。顾名思义，压制品厂的产品主要是压制品，它内设三条产品生产线。特制品厂的两条产品生产线过去一直被用来生产精品，因此至今仍沿用其名，现在该分厂生产除上述压制品外的其他产品。在每条生产线上的产品种类
5、多则 20 种，少则10 种。每条生产线上平均要分派 2638 名工人，人数的多少取决于当天要生产的产品工艺繁简度和物料通过量的多少。每条生产线生产产品的一般程序如下：1、由 1 名工人从仓库提取原材料运到车间并将其从货盘上卸下。2 、由 12 名工人向机器中装入原材料。例如，在特制品生产线上把大块面包和干酪切成条状。然后这些半成品落到金属网面的传送带上，由工人将切坏的面包或干配备 2 条挑出，并随进将切好的面包和干酪条均匀平放于传送带以避免堆积在一处。这项质量保证工作要由 9 名工人进行，而在压制品生产线上机器能够比特制品机器更准确地控制质量，因此其质量保证就无须那么多工人。3、传送带的半成
6、品浸到面糊中后再裹上一层面包屑，面糊和成包屑的组成原料要根据产品种类分别选用。面糊和面包屑的配料是瑞思佩克公司产品质量的重要决定因素。通过在制作过程控制这些“外衣料”的组成，保证产品在味道、口感和颜色方面符合要求。4、其中 4 条生产线的绝大多数产品在通过传送带时在燃气煎锅中“预炸”。5、预炸的半成品马上冷冻，间隔不能超过 1 分钟。对裹了“外衣料”并预炸的半成品须严格控制冷冻的过程。例如，吐司条在裹了面包屑后必须在 15 分种内完成小鱼汤状态下的冷冻，而其他一些产品完成冷冻几分钟就已绰绰有余，那么传送带通过冷冻室时的路线就可以直接一些。6、多数产品采用透明塑料袋包装。销售给机构消费者（学校、
7、快餐连锁店和饮食服务公司）的产品要打包成箱，每箱为 2 袋或 4 袋。重要的超级市场中售出的产品用小袋包装，它们外表“花枝招展”，被装进小展示盒里，最后若干个展示盒被放到波状外壳的大展示箱里，以供客户方便挑选。7、包装成箱后马上放到货盘上，由小卡车运到冷冻为存放。多数情况下，从生产线冷冻室到完工产品冷藏仓库的运输时间不超过 5 分钟。8、瑞思佩克公司拥有两个可以容纳公司几个月产品的大冷藏仓库，温度常年保持在零下 10 度至零度之间。9、某些产品原料在分切和上传送带前还要经过“预处理”。就在公司着手ABC 的实施进，布伦瑞克工厂的新产品天然葱味饼投产。在一个独立的玻璃墙圈成的场地里将洋葱去皮切片
8、然后做成饼，而洋葱末则运到轧汁机加以利用。那些已轧碎的洋葱与其他配料一起调成面糊可用来生产一种名为洋葱美味饼的小饼。生产洋葱美味饼的设备原是用来制作面包圈的。另外两种压制产品海米征和虾酥卷也是要经过“预处理”的产品。小虾经过检查（2 名或 3 名工人检视从传送带卸下的原虾），轧碎后与其他配料按比例调成面糊，再由机器压制成虾状半成品，最后按上面各步骤完成生产过程。辅助生产间接费用中包括如下辅助生产费用项目。1、清洁与消毒联邦健康法要求海洋食品制造商每天对生产设备、工作间清洁和消毒，而不论生产何种产品。在瑞思佩克公司清洁工作是在第三班中进行的。这一班是公司里缺勤最多、人员更换最频繁的班次。约翰巴比
9、什声称公司 70%的经营磨擦要归咎于第三班工人的高更换频率。几乎每天这一班 36 名工人中都有多达1/3 的工人无故缺勤。清洁班主要负责提供生产线、预处理区、原料接收处的清洁和消毒。此外，它还负责工厂餐饮部和冷藏室的卫生工作。由一名质量监督员对清洁班的工作进行检查，以克保全部生产线在首班生产开始前经过适当的清洁和消毒处理。在每天生产进行期间。由清洁班的部分工人负责地面卫生。在生产线上，第一班和第二班中的工人负责生产区的整理和清洁。工厂环境卫生条件往往是客户们评价不同公司产品和形象的重要依据。2、设备维护设备维护部的责任就是要保证产品生产线正常运转。维护部工人要随时解决在第一班和第二班中出现的机
10、器故障，必要时还要根据需要改变设备的生产效率。此外，维护部还负责设备的预防性检修和进行定期彻底检修。除了第三班外，维修技师要向设备维护部负责人汇报第一入和第二班中的维修情况。1993 年艾特克利丝和汤姆卡文在维护部实行“综合维修系统”，追踪并控制每一台设备的维护修理的具体情况，而此前对设备维修活动的记录和管理未能提供个别设备的修理细节。综合维修系统不仅可以帮助管理者了解企业现在的全部机器设备和备件，还可以记录设备正常运转时间、停工时间和停工原因。再者，该系统实现了设备维护修理费与特定生产线特定产品的对应。3、设备调试负责在第三班对设备进行维护修理工作的质量与清洁班的工人全作进行某些机器的功能调
11、试，并由技师向轮值经理报告工作。调试机器功能的繁简度取决于下一班产品生产所用的机器种类。有时，生产线上前后两端的机器都须调整，有时则只须改变其中的一端。4、质量保证瑞思佩克公司深深体会到是产品的质量帮助公司在最近几年内成功地占领市场。因此，公司在每条生产线上都指派一名质量监督员，负责检查产品的色泽、数量和形状。质量监督员还对产品进行随机抽样以便通过质量保证实验室检测其是否符合产品质量标准。例如，检测人员把洋葱美味饼煎熟之后要评定其味道和形状是否达到标准。配合与利益分享制度任何一条生产线上的不同工序之间必须紧密相连，这主要是因为：（1）每一条生产线都是流水式生产线；（2）产品易腐坏、易变质。因此
12、，要顺利完成生产销售就需要各部门、各工序人员之间的集体配合。例如，用于包装烤面包条的展示盒从机器中落出进应刚好接到一袋面包条。但如果展示盒成型机工作失常，就会有许多袋成包条不能及时转入展示盒而从传送带“溜走”。这时负责产品包装的工作就必须将它们捡放到其他大箱子里送到冷冻定，对这部分产品有时会再次通过包装工序装进展示盒，或者干脆卖给那些机构性客户。可见，工人们的配合对于机器生产同等重要。最近公司建立了一套利益分享制度，规定如果生产整体运行良好，公司雇员就将受到奖励，约翰巴比什实施的这项制度反映出生产活动的多个方面，并且易于理解。由于很多工人从事的是简单重复性工作。这项制度的设立将给他们带来一种成
13、就感。显而易见，当工厂总体运行良好时工人会得到更多的报酬，在当时竞争性劳动力市场条件下也产生降低工人更换频率的效果。在这种制度下每月计算一次利益总额，其中半数要作为奖励按小时分配率分配给雇员，包括生产工人和该制度规定的其他工人。一名全勤工人每月能获得 100 美元或更多的奖励。利益分享制度具体方案包括六个要素，通过实际完成情况与基本标准的对比，评价企业整体配合效果，并将评定结果张榜公布。现将提到的六要素列示如下： 产品质量（以百万磅产品的客户投诉为评价标准）； 产品成本（以成本差异为评价标准）； 物料通过量（以小时通过率为评价标准）； 废次品（以与基线数量的对比结果为评价标准）； 安全生产（以
14、事故次数为评价标准）； 生产现场清理（以总经理对生产现场进行突检的合格率为评价标准）。最近一个月，利益总额中的“利益”主要来源于生产成本和物料通过量因素。废次品和安全生产因素出现负值，现场清理因素的利益值很小，产品质量因素约占利益总额 10%。公司原先的产品成本制度巴比什解释说公司原先的成本制度虽然记录并报告当年实际成本与计划成本（基于上年实际成本水平）的差异（包括材料差异、直接人工差异和间接费用差异），但它不是传统意义上的标准成本制度。直接成本公司的直接成本包括各生产线的人工成本、原材料成本和包装材料成本。与计算人工成本相关的生产工人和产品数量数据很容易获得，因此直接人工成的计算并不困难。例
15、如，某日生产干酪条的直接人工成本总额是 11440 美元（26 名工人2 班5.50 美元/小时40 小时），当天共生产 29000 磅干酪条，那么每磅直接成本就是 0.3945 美元（11440 美元29000 磅）。原材料和包装材料成本的计算方法同上。当从仓库里提取材料时，这部分成本要借记到相应产品生产线的材料成本账户中去，提取未使用并在每日终了退回仓库的材料成本要贷记到该生产线的生产成本账户。间接费用间接费用在如下假设的基础上，按照每种产品的间接费用标准分配率计算各种产品的间接费用（见表 151）： 间接费用预算额的 60%分配入压制品分厂，40%分配入特制品分厂。 每个分厂的间接费用预
16、算中，70%为固定间接费，30%为变动间接费。 当年的预计工时总数是两个分厂预计工时数之和，而各个分厂的预计工时数是用不同产品的预测产量除以生产率（每小时生产产品的重量）计算而来的。 固定间接费用在产品间的分配依据是每种产品的工作小时占全部机器小时的百分比。然后用分配到每种产品的固定间接费用金额除以该产品的预测产量，就是该产品的固定间接费用分配率。 单位产量变动成本的计算方法是用各分厂的变动成本总额除以该厂产品数量。表 151 间接费用成本中心 总额生产燃料 xxx折旧 xxxx设备 xxx共用设施 xxxx一般管理薪金 xxxx其他人员费用 xxx储藏室薪金 xxx清洁卫生人工 xxxx辅料
17、 xxx其他 xxx维护修理关键设备 xxxx设备调试 xxx其他人工 xxxx共用设施 xxxx成本中心 总额洗衣房人工与辅料 xx生产服务供电 xxxx折旧 xxx工装 xx辅料 xxx供水与管理疏通 xxx废渣填埋 xxx废料回收 xx保险 xx其他 xxx人事 薪金 xxx其他 xxx 质量控制薪金与工资 xxxx 原料管理薪金 xx工厂会计薪金 xx格洛斯特采购 薪金 xxx其他科技服务 xxQA 管理 xx公司采购 xxx合计（单位：10 万美元）注：x=09999 美元；xx =1000099999 美元；xxx=100000500000 美元；xxxx500000 美元建立作业
18、成本制度（ABC）早在 20 世纪 90 年代初巴比什就已经注意到当前间接费用分配率核算方法过于简单化，而且由引带来了产品成本的扭曲。例如，为煎锅加热的燃料和热量成本按现行方法要在所有产品间分配，而事实上有一条生产线根本就没有煎锅。巴比什还注意到 ABC 制度下的某些作业只与某些产品或某些产品组相关。多数产品的生产由一条生产线即可全部完工，所以把每一条生产线作为一个作业的人合乎逻辑的。被称做“共同设施”的剩余作业则汇集了那些不能归入具体作业的成本。巴比什设想为每一类具体作业和剩余作业分别计算出间接费用分配率，然后将其中某些分配率相加得到个别产品的间接费用分配率。间接费用分配率要用金额表示个别产
19、品单位产量应分摊的间接费用。管理层还一直努力争取能对调试机器的成本加强管理。巴比什认为这部分成本可能非常重要，尤其是停工成本和试生产产生的不合格产品成本。但是这些成本能否容易的确定，且停工成本是否应包括在间接费用分配率中，能上能下比什尚难做出定论。调试机器一般是在第三班与清洁消毒工作一并进行，偶尔在轮班间隙进行，发生在生产过程中的情况则更少。1992 年 12 月末，巴比什和公司的总会计曼丽瑟纳尔逊将他们对 ABC调查研究的结果形成报告上呈给公司的几位高级管理人员。在两人对 ABC 调查研究的 8 个月里，通过与会计部门之外的管理人员、工人的交谈，使他们也对ABC 增加了了解。总之，公司管理层
20、对他们两人的报告和努力留下了很深的印象。仅仅在 8 个月之后，巴比什和纳尔逊就已开始对 ABC 最初结构做了如下改变：一、ABC 不应把类似生产或消毒这样的成本中心列为作业。ABC 使用计算机空白表格程序制成一张数表，该表以企业所有的成本中心和成本要素为列，以作业为栏。结合在与其他人员交谈中了解的情况，纳尔逊将各间接费用项目金额按存在的合理基础分配到各个作业中，对不存在合理分配基础的间接费用全部计入共用设施作业（见表 152、表 153）。表 152 间接费用作业成本中心 生产线特制品产品组设备调试共用设备 总额生产 燃料 xxx xxx折旧 xxx xx xxx xxx xxxx设备 xx
21、xxx xxx共用设施 xxxx xxxx一般管理 薪金 xxxx xxxx其他人员费用 xxx xxx储藏室 薪金 xxx xxx清洁卫生 人工 xxx xx xxx xxxx辅料 xxx x xx xxx其他 维护修理 关键设备 xxx xx xxxx xxxx设备调试 xxx xxx其他人工 xxx xxx xxxx共用设施 xxxx xxxx洗衣房 人工与辅料 xx xx保险 xx xx其他 xxx xxx生产服务 供电 xxx xxx xxxx折旧 x xxx xxx工装 xx xx辅料 xxx xxx供水与管道疏通 xxx xxx废渣填埋 xxx xxx废料回收 xx xx人事 薪
22、金 xxx xxx其他 xxx xxx质量控制 薪金与工资 xxxx xxxx原料管理 薪金 xx xx工厂会计 薪金 xxx xxx格洛斯特采购 薪金 xxx xxx其他 科技服务 xx xxQA 管理 xx xx公司采购 xx xx合计（单位：百万美元）2.2 0.3 0.2 0.2 9.1 12.0注：x=09999 美元；xx =1000099999 美元；xxx=100000500000 美元；xxxx500000 美元表 153 在 5 个生产线间分配 220 万美元的间接费用（金额为相对数额）燃料消耗 生产线 I 0x生产线、 1x生产线 2x折旧费用 生产线 I 1x 生产线、
23、 3 x 生产线 6 x 生产线 12x车间辅料：由辅料成本及性质估计而来生产线 I、 1x生产线 2x 生产线 1.3x清洁卫生成本 以第三班分配到各生产线的正常人数加上各生产线的清洁人员估计数之和为基础计算清洁卫生成本。5 条生产线估计分别需要 3 人、4 人、5 人、4 人、和 5 人。此外，洋葱处理室 1 人，总体清洁为 14 人。维护修理该工厂的维护修理费约为 200 万美元。其中约有 1/3 可以分摊到生产线、产品和产品组中去。成本分配的依据可以是分派的工人数、维修所用的配件和相关产品。供电大约 1/2 的供电成本应分摊到使用冷冻室的 4 条生产线（生产线、）。特制品成本下列成本直
24、接分摊到产品：1、专用设备折旧费（如刮鱼器和为某特殊产品设计制造的压制机）；2、洋葱加工设备的清洁成本，只分摊到一种产品；3、对断鱼锯片、压制机头和洋葱切割器等关键设备的维护修理费；4、与格洛斯特采购鱼有关的成本。各项特制品成本的累计额除以产品生产预算数量，即可计算出单位产量间接费用率。产品组成本产品组成本是指那些与一组产品生产相关的专用设备的折旧和维护修理费，包括切割器、压型机头、轧碎机、验虾传送带和打包机。在全部 15 个产品组中，多数产品组中包括 515 种产品，但有 2 组中为 2 种产品，还有 1 组中包括 48种产品。每组产品折旧与维护修理费总额除以按估计物料通过率计算的机器小时数
25、，得出小时成本，然后再换算成每种产品的单位产量成本。计算单位产量调试成本看一下每星期的生产计划，就能确定生产预算中 67 种产品中每种产品的正常生产时数。正常生产时间表述如下：正常运转达时间（小时） 产品种类数64 132 816 30 8 164 102 267完成生产量估计须调试设备 906 次，即：湿末端 652 次，干末端 498 次，两者之和减去 244 次干湿共调。调试成本总额在两端之间进行分摊，并计算出每次的调试成本。湿末端的每次调试成本比干末端高出 50%。每种产品的各端调试次数被用业计算其调试成本总额，然后除以预算产量结果是单位产量的调试成本，其变动幅度在每磅 0.12 美分
26、。二、建立“调试机器”作业。计入该作业的成本是被分配完成调试机器功能的工人工资。三、间接费用的各要素直接与适当的成本动因联系，而不是像原来那种按成本习性分类。分摊到五条生产线上的成本被折合成小时成本率，然后再按每小时个别产品产量转换成单位产量成本。变换机器作业的成本动因是个别产品生产年需的设备调试次数。个别产品其他特定成本的成本动因是产品数量。共用设施作业的成本动因是产品生产时数。ABC 带来了什么不同？1992 年公司间接费用预算大约为 1200 万美元。对其重新分配的结果是：共用设施作业成本为 910 万美元、5 条生产线的相关成本为 220 万美元、个别产品的相关成本为 30 万美元、产
27、品组和调试机器作业成本为 20 万美元。ABC 对产品成本的影响是显而易见的。某些产品的生产成本竟提高了 6%之多，而另外一些产品则下降了 6%。进一步来看，生产成本变化最大的，是产量较高的那些产品，有几种产品的生产成本变化额竟达到 200000 美元。下面是导致成本变化的主要原因：生产线 I 与其他生产线相比工序简单。它使用的几台设备已提足折旧，没有煎锅和冷冻室，所以该生产线的燃料、耗电、折旧、消毒和备用件成本远远低于其他生产线。它的小时成本还不及其余 4 条的 1/3。因此，由生产线 I 生产出来的产品成本在采用 ABC 制度后较原先大大降低了。公司把派驻在马萨诸塞州格洛斯特港的采购小组的
28、业务视为一项作业。该小组发生的采购成本最终计入由其购入原料生产的产品的生产成本中去。企业现在的成本会计制度将全部间接费用 70%的固定部分按小时产量分摊到各产品（另外 30%是变动间接费用，无论哪个分厂都是按照同样的单位产量分配率计入到各产品中），而 ABC 制度则把 95%的间接费用按小时产量计入各产品生产成本。采用 ABC 的结果是提高了小时物料通过量低的产品的成本，而使物料通过量高的产品的成本降了下来。在生产线 II 上，由于产品主要供零售，所以产品要用小纸盒包装，自然这使该生产线物料通过量比较低，并且包装机成本（机器折旧和维护修理）很高，因此，由生产线 II 生产的产品组成本较高。再者
29、，与生产线 I 相比，生产线II 需要消耗燃料，多了燃料成本。同生产线 II 一样，其他 3 条生产线也都有燃料成本项目。某专用设备不但价格极高，而且使用范围有限，只能用来生产几种产品（如压制机、切碎机的刀片、包装机）。ABC 将这些设备的成本计入适当的产品成本。通过延长产品的边疆生产时间（如几天内只生产一种产品）来降低成本。对 ABC 调研情况的思考在 1993 年春季，生产经理和销售经理一致认为巴比什和纳尔逊对 ABC 的调查研究非常有用。一些人认为 ABC 对间接费用的分析帮助人们“了解到它是怎样进行的”，即 ABC 从一个崭新的角度认训费用，揭示成本到底是由哪引起的。ABC 形成的关于
30、成本费用的信息有时有助于解释和论证某些方案的合理性。例如，ABC 使人们注意到生产天然葱味饼原料之一的洋葱的加工成本并“证明布伦瑞克不是生产天然葱味饼的最佳地点”，事后巴比什这样评价 ABC 的作用。终于在 1993 年，该产品转移到了州的布朗斯韦尔。当被问及新成本制度对市场营销的影响时，负责市场营销的高级副总裁杰克奎高说公司最近改变了计算营销人员报酬的基准，即从过去以销售量转为以边际贡献（即销售额减去直接制造成本，包括间接费用）为基准。因为按ABC 计算的每种产品成本改了其贡献额，国此推销人员必须明白他们的报酬是由销售收入和产品品种决定的。奎高指出企业除了面临价格竞争外，还要承受产品质量、稳
31、定性和服务等方面的竞争压力，也就是要求企业必须“按时保质”。现进情况是竞争对手在以上各个方面竞争力都很强，要相使瑞思佩克的产品取得竞争优势就必须从其他方面入手，另辟蹊径。改善后勤工作（如提高订单接收和货物发运的效率）、保证原料供给及时和加强新产品的研制开发等方面的努力势必会增强公司的市场竞争优势。奎高认为“恰恰是 ABC 指引着公司实现对新产品开发更明智的定位”。除了对公司销售的直接影响外，ABC 的研究成果也渗入到公司分析竞争战略的方式中。瑞思佩克公司拥有的压制、裹面包屑技术和高生产者率构成了公司参与竞争、与客户谈判时的重要优势竞争条件。ABC 使公司管理者看到那些影响资源利用的作业是怎样形
32、成的支持了企业的这些优势。此外。公司正考虑与消费者和供货方达成战略联合，形成产、供、销的纵向整合，那么 ABC 一定会帮助公司找到更多的实现途径，为联合的成功发挥作用。1992 年 12 月末，巴比什在呈报给高层管理部门的报告中提出将在以下几个方面着手“下一步”：1、进一步分析间接费用成本；2、确定更多的作业；3、争取取得维护修理中心的更多信息；4、实现全部间接费用的 30%！35%按 ABC 制度分配；5、使 ABC 形成整体模式；6、为公司生产经营活动提供更多的信息支持。对 ABC 的继续完善在 1993 年巴比什将按 ABC 分配的间接费用从 22%提高到了 30%。这个变化主要来自以下
33、几个方面：一、在辅助生产方面发生了两个大变化：一是明确了不同的生产线需要监督员的人数不同。除一条生产线需要 3 名监督员外，其他生产线设 1 名或 2 名即可监督员的职责是集中在几个检测点监督产品质量和生产过程。诚然，检测对于保证产品质量是重要的，但公司管理层已意识到要赢得高质量的产品，关键在产品的设计阶段。因此质量监督员只不过是对生产经营活动进行反馈的一个环节。设计产品及其生产程序的工作人员将依据这些反馈信息，改进设计以期生产出完美的产品（约占间接费用的 1.8% ）。二、辅助生产方面的第二个变化是：公司可以将两条生产线的生产管理工作交由一人完成，该人员的成本由两条生产线各付一半（约占间接费
34、用的2.7%）。然而这个方案的实施比预想困难得多。同时管理两条生产线对管理人员提出了严格的要求，他必须在时间统筹、组织实施、人员分派和生产记录等方面有更高的能力，所以说出色地管理好一条生产线的生产管理员不见得能同时指挥好两条。到 1994 年 5 月这个结论得到证实：一名被提升到该位置的生产管理员难以胜任。三、巴比什认为一部分间接费用与生产线直接人工相关（或者说由直接人员驱动）。这类间接费用须存在于工资和人力资源部门。依据某生产线的标准人员把上述部门成本分别加到各生产线（约占 4%的间接费用）。ABC 的拓展：仓库成本公司的布伦瑞克的加工厂有一个用来储存冷冻食品的巨型仓库。一般情况下存货中的
35、80%为产成品、20%为原料，但该比率在一年当中并非固定不变。比如在鱼虾最多的季节公司势必会提前购进以减少日后采购的困难，那么仓库中原料的比生就会升高。产成品存货量则视产品种类不同而不同。对那些销路平稳、销量高的畅销品，它们在库时间仅有一两个星期，而那些产量低、需求不稳定产品则有可能储存几个月。存货的平均储存成本为每磅 0.04 美元左右，约占间接费用平均值（以产品重量为分母）的 1/4。在考虑 ABC 之前公司对所有存货都按 0.04 美元分配储存成本。但直觉告诉仓储经理，存货中某些项目的储存成本高于其他存货项目。仓储人员从事的工作可以归为两种作业：存放和整理。存放成本是批装满冷冻货物的仙盘
36、的占地成本。整理成本是指挪动摆放货盘的人力和设备的成本。各产品的特点导致辞其对存放和整理作业的要求程度存在两点差别：一、立方英尺存货的密度。产品高密度意味着一个货盘上可以装更生的产品，而一个货盘所占窨不变，那么单位重量该种产品的存放整理成本都较低。鱼虾密度大，面包密度小，显见前乾的储存成本较低。二、某些产品的原料要冷冻储存，而其他产品则不用，因此，这部分产品就没有因存放和整理原料及产成品而产生的存储成本。间接费用分配率计算各种产品单位产量间接费用分配率要依据多项数据。首先，瑞思佩克公司把储存成本划分为两个成本池。通过检查和计算每条生产线上各种产品的预算产量，把各生产线归入到上述两项作业中去。储
37、存成本由 1/3 的存放成本和 2/3 的整理成本构成。在估计被挪动的货盘台数时要注意考虑某些影响货盘台数的因素，如某些货盘只是半载货物，那么就是据引对已知台数进行调整。计算每台货盘整理成本的方法是用整理成本总和除以调整后的货盘台娄（实际上货盘一出一入要移动两次，但这里为了计算产品成本，就视一出一入为挪动一次）。最后按各种产品的每台货盘正常负载重量计算每磅产品的整理成本。单位货盘存放成本基于全年存放成本除以货盘位数 13000 之商，每个货盘存放位的年“租金”除以 360 就是货盘的日租金。结合各产品的平均周转率来计算其滞留仓库的平均天数，再用它乘以每磅产品的日租金额得出每磅产品的存放成本。根
38、据原材料和产成品单位重量的存入和整理成本就能得出各产品单位重量的储存成本。按 ABC 计算的每磅存储成本变化幅度为 0.02!0.12 美元，而不是每磅 0.04 美元。瑞思佩克公司认为 ABC 应逐年计算该分配率，因为存货数量各年间存在变化（绝大多数储存成本则是固定的）。此外，产品构成及产品周转率也将随时间推移而变化。安排生产进度休弗瑞负责安排生产进度和控制仓库存货，因而他要同时面对生产和销售。销售预测和生产进度经常因情况变化而需做出调整。在每月一次的例会上，生产经理、销售经理和负责地区销售的经理们对今后两个月的生产销售做了预测（如 5 月例会对 6 月、7 月的预测）。弗瑞认为对那些产销量
39、很高或很低的产品来说，实际销量比预测高或低 20%实属正常。“但是中等产量的产品则没有这么简单，”弗瑞说：“问题最后总会归结为它们这样还要持续多久，绝大多数人的意见是对这类存货保持较低的水平。”此外，由于广告促销、增加连锁零售商等活动也会刺激企业扩大生产，并可能出现生产能力不足。交货间隔期的长短也将影响预测结果。如某些生产原料从订货到收到的间隔期限为 6 个月，包装材料通常为 8 个星期，其他一些材料提前 10 天即可。弗瑞在星期都对计划做修改。尽管弗瑞是在每个星期四结束时才对下一星期的生产计划做增删等修改工作，但真正实施进仍需若干变动。他说，控制存货水平其实是管理生产活动的一个副产品。使用计
40、算机空白表格程序，弗瑞将销售预测与企业生产能力结合起来以确定各种产品的生产数量。对高产量产品，一般保持能满足市场一两个星期需要量的产成品存货。为了经济地利用每一班生产能力，企业对其他产品存货水平的要求是能够满足两星期以上的市场需求量，原因是每一班该类产品的产量能达到一个月或更长时间的市场需求量。另外，价格的季节性波协、原料的紧俏性和市场需求的变动促使企业采取了维持比正常存货量要高的存货方针。情况也确实如此，如在冬季，市场对该公司没炸食品的需求量有时急剧上升，而此时小虾的采购难度很大，价格也比夏季高出很多。1994 年春季，产品的市场需求持续上升，公司管理层千方百计地采取增加产量的措施。面对日益
41、明显的实现采购、生产和销售协调运行的重要性，公司改组了组织机构，由三名副总裁分别负责一个环节，而他们之间经常性的面对面的交流必然有利于实现采购、生产和销售的环环相扣。巴比什还注间到生产能力与市场需求之间存在这么一个有规律的循环：首先促销活动刺激需求增长，这就会推动企业扩大生产能力（如使用第三班的部分时间增加生产）；其后而来的是生产能力过剩，那么就会有又一轮的产品促销，循环过程再次由营销激活需求开始。这样的循环往复有可能持续几个月。此后，企业必须依据竞争目标寻找新的增长点。公司总裁弗兰克霍勒斯在对公司的多年经营之后逐渐形成了其对企业经营管理核心的认识，按巴比什的说法，就是“注重过程而非结果”。
