1、環境會計制度 Environmental Accounting System -EAS 的發展及國內規劃現況 報告人：交通大學管理科學系所 副教授 沈華榮博士 中 華 民 國 九 十 一年 九 月 二十五 日,一、何謂環境會計制度,一相關定義及解釋美國會計師協會（AAA）於1973年在報告中定義環境會計為：環境會計是企業組織行為對自然環境（空氣、水和土地）影響的衡量與報告。Gray（1993）提出環境會計應該能夠包括下列功能： 認列及尋找減低對環境造成負面影響的部份。 從傳統會計制度中找出與環境相關的成本與收益。 採取相關行動以改善對環境造成的負面影響。 設計新的財務與非財務會計制度、資訊系統
2、與控制制度，激勵管理決策開始重視環境問題。 發展新的績效評估模式，以供企業內部及外部報告及評估使用。 確認及找尋傳統標準與環境標準相衝突的部份。 找出可以評估永續性，並與傳統企業組織結合的方法。,簡言之，環境會計Environmental Accounting又稱綠色會計Green Accounting係將現有企業環境活動對財務的影響，過一套會計制度予以衡量，處理及揭示。由於環境會計制度在不同角度有不同意義及功能，因此以下除指出其特點外，並就不同觀點提出環境會計制度的解釋。1.從初期此項制度的規劃特點來看本計劃所規劃的環境會計制度而言，初期的特點 為：先以環境成本支出為對象故又稱環境成本會計制
3、度Environmental Cost AccountingECA，未來再逐漸加入其他會計資訊如環 境負債及效益的考量。環境會計制度的操作係附加在現有會計制度上並與現有會計制度結合。,2.從環境會計制度後期的重點來看：未來環境會計制度的發展，應涵蓋下列重點Gray,1993： 或有負債風險的會計處理。 資產重估價與資本規劃的會計處理。 環境管理關鍵項目如能源使用、廢棄物處理等的成本分析。 未來投資均可納入環境要素的投資評估。 新會計與資訊系統的發展。 環境改善計劃成本與效益的評估。 發展揭露環境資產、負債與成本術語之會計技術。,3.從不同層面的意涵來看,同樣一個環境會計的名詞，有許多不同層面的
4、解釋，以下從總體面及個體用表列方式表比較其差異：,表：環境會計不同層面比較表,環境會計除了財務面的財務績效外也包括非財務面的環境績效，財務面用貨幣為衡量單位，非財務面則用實體單位衡量，透過這二個構面的結合圖，讓環境會計資訊的使用者user能對環境活動的結果有更完整及整體的瞭解。,圖：環境會計功能對照圖,4.從結合環境績效及財務績效的功能來看,5.從環境會計制度結合公司內部及社會大眾的功能來看,環境會計制度所提供的資訊與一般財務會計制度相同，除可成為公司內部管理之用外，也可成為社會各種利害關係人之使用的外部功能圖。 圖：環境會計內外功能對照圖,二建立環境會計制度的價值,1.滿足企業內部經營管理的
5、需求1企業未來將面臨愈來愈多的環保規範空污 法、廢棄物清理、土壤及地下水污染整治原油每公噸徵收13元、碳稅火力電廠發電1度課0.1元碳稅、綠色採購等，在如此環境下須有完整及相 關的環境財務資訊，透過這些資訊，企業才能瞭解到這些規範對企業成本及競爭力所造成影響。2面臨國際間產業的綠色競爭，企業須有充分的環境財務資訊作為相關決策的依據。3企業經營決策將有記錄及明確充分及之環境活動財務資訊如環境設備之投資、維護、研發、規費等。,4企業未來能從環保角度分析企業競爭之優劣勢。 5提供企業分析各種環保活動財務特性之基礎。 6分析產品成本中環境成本之比重及影響。 7由於有具體的環境財務資訊，有助於公司形象的
6、 提昇。 8由於有具體的環境財務資訊，能提昇公司在利益關係人如股東、銀行、政府、社會心中的價值。 9由於有具體的環境財務資訊，對公司談判保險費率時有較佳的地位。,2.配合政府政策的擬訂及外界各種的需求 1政府各種環境政策的擬訂，加入產業的環境財務 資訊，將使政策在成本效益面有更周詳的考量。 2國家衡量產業環境競爭力時，加入產業的環境財 務資訊，將使競爭力的比較更加完整。 3政府規劃或建置新興環保產業，如有產業完整的環境財務資訊，將使新興產業的投資效益評估更加完整。 4政府可據以作為輔導、獎勵或要求產業後續加強在環境投資的依據，促使政府在整體環境管理的 環節上更加完整。,5未來可據此建立台灣產業
7、環境生產力的指標，透 過此項指標環保署未來對企業的環境施政及作為，除了從原有環境活動Activity的管理外，也能有相關的財務資訊與其配合，更能全方位掌握政府環境施政的績效。 6此項制度的結果將使企業環境管理財務資訊更具透明度，政府能夠有效掌握企業環境動態。 7由於目前國內所規劃的環境會計制度版本與日本環境省所公佈版本一致，有利於政府與其他國家間互動及交流目前聯合國每年均定期集會，檢 討各國在環境會計制度的建立及推動。,三目前環境會計制度規劃的架構及設計概念,1.制度規劃的整體架構環境會計在國外雖已發展多年，但對從一個完整制度的構建而言，例如一個會計制度應有的輸入Input及輸出Output，
8、在目前已知國外所報導的規劃報告中，一般均缺乏完整的討論。基於以上的不足，本研究一方面考慮一個會計制度應有的完整性，一方面也希望國內較多的中小企業，因本制度較為周詳的規劃而增加它們接受的程度，因此本研究對於所規劃的環境會計制度，基本上是建立在一個完整及全解Total Solution的目標下所建構的制度如圖，這個制度包括財務資訊內容的設計、資訊架構的設計及輸入、輸出設計等項目。茲就個別項目說明其規劃之概念及作法。,三環境會計制度規劃架構及資訊結構,環境會計制度,制度內容 的設計,制度架構 的設計,輸入輸出 的設計,環境成本 之設計,環境效益 之設計,矩陣對照的架構 對照碼的設計 系統連接的機制,
9、樹狀展開的架構 明細帳的設計 科目表的調整,輸入的設計,輸出的設計,分類項目Item之設計 釐清項目名稱 釐清分類的層級,會計科目Account之設計 釐清適用的科目 共同科目的分攤,分類項目Item之設計 釐清項目名稱 釐清分類的層級,會計科目Account之設計 初期以收入為主 中、後期再處理非量 化、 非貨幣化之效益,圖：環境會計制度之規劃架構表,2.環境財務資訊內容的設計及概念,1會計科目的概念 2分類項目的概念,表：永光公司環境會計資訊結構展開層級表,採用樹狀展開的優點在於整個企業作業程序並未因環境活動的加入而改變企業容易接受及處理，因此較適合中小企業，但其缺點則在於環境活動複雜時，
10、每一個會計科目後面可能都須串接多層或多項的分類項目，對使用者而言在掌握環境財務資訊時無法一次掌握所有環境活動之全貌。,目前在已知個案中，國外企業有AT&T公司，而國內企業有聯華電子公司、正隆紙業、台灣通信公司、良澔科技及裕隆汽車公司等採用此項制度。表：矩陣對照結構表,*成本科目可依公司需要加入更多科目 *效益部份目前僅納入可貨幣化的收入,採用此種架構優點，是資訊使用者可以快速掌握該公司環境財務資訊的整體面貌，也能適合環境活動或會計科目日益增加的情形，惟其缺點在內部編碼之設計，現有輸入作業可能須作調整及二個界面串接機制都須重新建立。,4.環境財務資料輸入及報表輸出的設計,為使本計劃所建置的環境會
11、計制度更具完整性及可行性，本研究對未來可能採取矩陣對照架構的企業，它們在串聯二個界面所用的內碼及其內碼的編寫原則均提出將其方法作一整理與歸納，作為企業使用的參考。在作法上，本研究已整理目前已推動矩陣對照架構企業的輸入輸出作業，將其方法作一分析與歸納，作為相關企業使用的參考。至於輸入表單調整的方法及輸出報表的格式，本研究均有相關的分析及建議。,二、環境會計制度的發展及現況,一國外1.美國政府發佈各種研究報告及個案美國政府很早就對環境會計表示重視，但政府基本上是站在從旁協助的角色，因此在作法上政府主要在支持企業及研究單位推動此項制度，過去美國政府環保署所支持且已發表的主要相關研究報告及個案如下。
12、綠色分類帳：公司環境會計個案研究1995 環境會計個案研究：AT&T綠色會計1995 作為企業管理工具之環境會計之介紹：關鍵觀念及名詞1995 Ontario Hydro決策之用的全成本會計：個案研究1996 化學及石油公司的環境成本會計：標竿研究1997,2.歐洲 1丹麥：丹麥國會在1995年6月通過綠色會計法Green Accounts ACT，使丹麥成為全球第一個採行綠色會計的國家。在此法案下，有1,200家丹麥企業必須公告綠色會計報告，這些企業均屬原先即受到環境保護法案Environmental Protection Agency ACT管制的高度污染企業。此外，另有200家企業已自願
13、提交綠色會計報告。,而依據丹麥環保署2000針對企業於1998年所提交的綠色會計報告中所選取的500份報告的評鑑結果顯示，多數企業均能遵守綠色會計法的所有或大部分規定。其中企業針對綠色會計報告內容揭露之比例如下表。,資料來源：摘錄自91年6月號會計研究月刊,2強制性環境資訊報導國家之比較：,資料來源：摘錄自91年6月號會計研究月刊,3非強制性環境報導國家之比較,為能有完整的對照，本小節亦轉載同期會計研究月刊對非強制環境報導國家之比較內部說明，文章內提及愛爾蘭、芬蘭、西班牙、英國以及澳洲及紐西蘭在強制規定實施前，企業自願性環境資訊揭露之狀況，a.就揭露內容而言：主要為環境政策、環境保護活動、產品
14、/製程之資訊；b.就揭露方式而言：主要為敍述性揭露；c.就揭露位置而言：多為營運回顧、管理階層聲明或報告、董事長報告；d.就是否經過環境審計而言：僅有少數公司經環境審計；e.就產業分析而言：揭露數量受所屬產業影響；f.就規模分析而言：揭露數量與規模顯著正相關。,3.日本： 1政府部門主動公佈各種環境會計綱領日本政府是聯合國報告中最積極主動規劃及發展環境會計制度的政府，日本環境省在過去幾年透過各種專案小組的組成發佈以下三種重要的綱領Guideline，其中2000年所公佈的環境會計制度架構綱領內的環境分類項目，也成為我國環境會計制度內衡量環境活動的一個重要範例。 環境會計制度架構2000 環境會
15、計制度績效的衡量2001 環境會計制度報告的表達2001從以下的綱領，可以看出日本政府對環境會計制度的規劃是有系統及長期的考量，這些配套的措施有助於環境會計整個的推動及發展。相對於政府積極主動的規劃，日本企業也積極的予以呼應，從一項日本環境省所公布的日本企業採行環境會計制度的成長趨勢圖來看，可知日本國內近年來採取環境會計制度的企業有大幅成長的現象。,資料來源：日本環境省,圖：日本企業採行環境會計制度成長趨勢圖,以下有一份日本公司對環境會計認知的調查，其問題是：環境會計對公司經營是否不可或缺？ 回答不可或缺佔55%，未來不可或缺佔37%，不需要或不重要分別只有7%及1%，顯示環境會計制度已在日企
16、業的認知中建立了重要地位,圖：日本企業接受環境會計制度程度對照圖,資料來源：Toyo Keizai統計月刋，2001年4月接觸1209家公司，回復110家,為了深入瞭解日本企業推動環境會計的狀況，本研究整理日本二家大型企業與環境會計相關的背景及資料，透過這些資料的報導，加深我們對企業如何建置一個環境會計制度有更多的瞭解。 a.日本三菱電機公司a三菱電機公司環境政策及各項措施重點提出大企業應善盡社會責任的觀念，強調除了企業本身自己努力外並應該將環保影響擴展到企業週邊的環境公司的環保專責組織成立時間甚早(1991年即設置公司一級單位環境保護推進部)訂有長期且完整的環境規劃(三期計劃，第一期1992
17、1995；第二期19962000；第三期2000),2個別企業三菱公司及富士通公司的經驗,對三菱公司海外的轉投資事業亦透海外查核加強當地轉投資企業對環保的重視建立跨部門的環境會計推動 單位，此部門包括財務部、社長室及環境保護推動部以有效推動企業環境政策主動協助政府輔導中小企業開發相關環保技術 開發與環境有關新事業體，新成立的事業 有資源回收事業、能源節約事業及臭氧改善事業等單位 對不易衡量之環境成效如風險管理（Risk Management）的成效採較保守態度處理。,b三菱電機公司環境會計成本及效益,1999年環境會計所反映的成本(包括國內外)有168.6億日元 1999年環境會計所反映的效益
18、(包括國內外)有72億日元,c三菱電機公司環境會計制度所使用環境成本分類,表：三菱電機公司環境成本分類項目表,b.日本富士通公司環境會計制度的規劃與發展,a富士通公司環境政策及措施重點由於日本富士通公司很早就是一家國際化公司，因此早在1992年處理其環保問題時亦以全球的觀點建立其基本概念；基本原則及行動綱領。就基本概念而言該公司認為應利用創造力與技術達成人類活動與全球環境的和諧。其主要發展及貢獻如下： 日本境內第一家採用環境會計制度之企業 日本第一家環境會計報告有第三者認證之企業 日本富士通公司環境會計制度實施範圍遍及日本及國外202家企業 日本富士通公司環境會計處理範圍包括環境成本(Cost
19、)及環境效益(Effect),就環境效益衡量而言，對容易衡量之環境效益，如能源節省（Energy Saving）的成本固然予以充分反映，對不易處理之成效項目，如風險管理（Risk Management）日本富士通公司亦採較寬鬆態度予以承認 1999年環境會計成本(包括國內外)有167億日元 1999年環境會計效益(包括國內外)有222億日元至於基本原則的重點則包括： 全公司都應對環境有所承諾 維持健全的環境化企業經營 企業對社會應有所貢獻,對於未來，日本富士通公司則期許建立一個21世紀綠色生活的地球(Green Life 21)(圖)。,圖：富士通公司21世紀綠色生活示意圖,表：日本富士通公司
20、1998年環境成本及效益彙總表 單位：億日元,二中華民國 1.政府部門環境會計制度的規劃及推動我國政府對環境會計的規劃和推動近年來也關始重視並付諸各種行動，而民間的研究團隊或學術單位及企業界也都陸續規劃及引進環境會計制度，茲將其工作重點略述如下： 1行政院永續發展委員會環境政策的規劃及擬訂 2行政院經建會環境政策的規劃及擬訂 3行政院環保署全國性環境會計制度之建置委託 交大團隊進行三年研究計畫 4經濟部工業局永續發展小組產業別環境會計制度之建置偏重於清潔生產CP及生命週期評估LCA,2.民間研究單位 1中華民國永續發展協會舉辦研討會、國外資訊 引進及教育訓練 2台灣環境管理協會舉辦研討會、國外
21、資訊引進及教育訓練 3.交通大學研究團隊接受環保署委託建置國內環境會計制度，目前進行第三年計劃，在前二年除輔導民間企業台灣永光化學、聯華電子、正隆紙業、裕隆汽車，蒐集國內外環境會計資訊，結合國內外環境會計制度研究單位及團體，以求國內未來環境會計制度的完整及可行，前二年工作重點整理如下圖圖。,圖：環境會計制度第一階段工作架構圖,至於第二階段，其工作期間自：2002年4月至2002年10月，期間工作重點有： 舉辦二場大型座談會 舉辦環境關聯產業的問卷調查約100150家 舉辦環境關聯產業的訪談約510家二場座談會,圖：環境會計制度第二階段工作架構圖,國內環境會計制度的推動除了環保署作整體的規劃外，
22、國內 大型企業也鑒於環境會計資訊的重要，分別自87年起陸續建置各 公司之環境會計制度，其相資料簡述如下： 1台灣永光化學上市公司，營業額38億民國87年57月建立完成，88年修正，執行情形良好。 2聯華電子上市公司，營業額943億民國89年912月建立完成，執行情形良好。 3正隆紙業上市公司，營業額166億民國90年710月建立完成，已開始執行。 4裕隆汽車上市公司，營業額463億民國90年912月建立完成，已開始執行。 5台灣通信公司民國91年46月，已完成。 6良澔科技公司民國91年7月8月，進行中。,4.企業聯華、裕隆、正隆、永光、台通及良澔等公司推動環境會計制度的經驗,三、環境會計制度
23、的規劃及建置,一環境會計制度規劃的原則及步驟1.規劃原則1參考國外最新的觀念及作法以期與國際接軌2透過個案廠商的輔導，建立適合國內需求的作 業制度3採取漸進的方式，先以環境成本支出為主要對 象，效益亦保留空間，以降低環境會計制度初期推動的複雜度4儘量與現有會計制度相容及結合，增加企業對 環境會計制度的接納5全系統Total System規劃的觀念，包括 輸入表 單、作業方法及輸出報表均有完整的考量Total Solution，可整套移轉企業,2.規劃的步驟,第一階段的工作重點包括。 文獻報告之整理 國外企業經驗之引進 個案輔導 基本架構的建立 第二階段則自今年90年4月開始其工作重點包括： 二
24、場大型座談會 環境關聯產業的問卷調查約100150家 環境關聯產業的訪談約510家 完成環境會計制度的架構及內容,三環境會計制度架構之建立及制度內個別重點項目之 檢討與訂定,環境會計制度,制度內容 的設計,制度架構 的設計,輸入輸出 的設計,環境成本 之設計,環境效益 之設計,矩陣對照的架構 對照碼的設計 系統連接的機制,樹狀展開的架構 明細帳的設計 科目表的調整,輸入的設計,輸出的設計,分類項目Item之設計 釐清項目名稱 釐清分類的層級,會計科目Account之設計 釐清適用的科目 共同科目的分攤,分類項目Item之設計 釐清項目名稱 釐清分類的層級,會計科目Account之設計 初期以收
25、入為主 中、後期再處理非量 化、 非貨幣化之效益,圖：環境會計制度之規劃架構表,表：國外日、美、韓三國環境會計科目Account比較表,2.環境會計科目之檢討及訂定,1國外環境會計科目現況,從上表國外企業目前使用的會計科目比較分析中，可歸納出以下若干現象：a. 在七家企業中，會計科目的命名除了LG公司的會計科目已納入環境的名稱外，仍然以傳統會計科目名稱為主。b.在每家公司所使用的眾多會計科目中，可以看出較常用的會計科目有折舊、薪資人工、操作維護等科目。,2 國內企業永光、正隆、裕隆及台通公司環境會計 科目Account現況,表：國內企業環境會計科目Account比較表,經過以上的比較分析，本研
26、究發現目前國內企業的環境會計制度，在使用會計科目上有二個問題，第一是類似的科目名稱眾多，在實際使用時容易造成混淆，其次是有些科目在使用上已脫離常用會計科目名稱，而是一種分類名稱，這在使用上也容易造成困擾。,表：國內企業環境會計科目Account修正後比較表,a.第一層大分類現況 表：國外企業環境分類項目第一層比較表,3.環境分類項目之檢討及訂定,由以上第一層及第二層的比較，大致有以下之現象：a.目前各公司使用分類項目名稱差異大b.各公司使用的分類項目在概念上並不一致，其分類的概念大致上 有三種類型a以影響關聯性直接或間接作為分類名稱以b呈現環境活動性質空、水、廢、毒成為分類名稱c以從經濟成本機
27、會成本、社會成本的角度作為分類名 稱 c.在分類層級上，七家公司中有三家有第二層的分類，其餘四家都只有第一層，其中日本的三菱及富士通兩家公司在分類層級的之對照上尤其懸殊，三菱公司擁有二層，且其的第二層的分類項目有20項，富士通公司第二層從缺無任何分類項目。,2國內企業正隆及裕隆公司環境分類項 目試行情形,國內企業所使用的分類項目基本上是使用日本環境省已建構的環境分類項目，然在國內企業規劃時會因國內的一些需求而作調整，為了使用比較本研究將日本環境省的環境分類項目與國內使用後的調整項目作一對照如表以找出最後定稿的分類項目名稱。,表：國內企業環境分類項目使用對照表,表：國內企業環境分類項目使用對照表
28、,由上表比較可以觀察到國內企業在使用環境分類項目有 二項不同：a.原有分類名稱有作調整：a例如預防空氣污染之費用調整為預防及控制空氣污 染之費用，將企業營運過程中之環保活動除了原有預先防止的觀念外，並納入如何維持此項活動予一定的水準就是納入控制的觀念。b例如事業廢棄物之減少、削減及回收利用所衍生之費用調整為有害廢棄物之減少、削減及回收利用所衍生之費用，此項調整主要的目的在配合國內事業廢棄物目前分類的作法。c例如資源永續循環使用調整為資能源節約循環使用費用。b.新增分類項目名稱，例如防制毒化物污染之費用,本研究所規劃的環境會計制度最後係以此表為基礎，經過多次討論並經91年7月座談會充分討論後定稿
29、如下表：,表：國內企業環境分類項目表修正後,4.環境財務資訊結構之檢討及訂定,一樹狀展開：採用企業永光化學公司,在此模式有優點也有缺點茲分述如下： 優點：在現有會計制度下，以明細帳的方式處理環保 活動的資訊，由於不須調整現有輸入欄位，因此簡易可行為其優點。 缺點：如環境活動複雜，則每一總帳科目後均有一 串明細，表達上過於冗長。,2矩陣對照結構：採用企業之案例聯華電 子、正 隆紙業、裕隆汽車及台灣通信公司,所謂矩陣對照結構，係將環境分類項目看成一個界面，會計科目看成一個界面，透過兩個界面的聯結關係表，而此種聯結關係，可以用內部編碼的方法加以串連，並透過此種關係反映出環境的財務資訊 表：矩陣對照表
30、,採用矩陣展開之優點有： a現有會計科目和環境活動的關係很清楚的展示出 來。 b未來會計科目及環境分類項目均可不斷擴充，且不影響資訊的完整性。 c未來環境財務報告不論縱軸取個別會計科目與環境活動聯結，或橫軸取個別環境分類項目與會計科目聯結，均能掌握到清楚及齊全的資訊。 但也有缺點其缺點有： a對應關係的內部編碼須重新定義。 b現有輸入單據在輸入欄位須作小輻調整。,5.環境財務資訊輸入內碼設計之檢討及設計,由於採矩陣結構必須使用到對照內碼，本研究先 就目前使用矩陣結構的公司，將它們內碼的編碼原則 整理比較後再提出編碼原則的建議。1.聯華電子公司代碼編碼原則,2.正隆紙業公司代碼編碼原則,b.環境
31、會計制度推動後重新修訂之代碼,3裕隆汽車公司代碼編碼原則,a.規劃階段使用之代碼,*建議方案：一般內碼編列，可依聯華電子的方式，若有需要可以再增列一碼補充會計科目。,4台灣通信公司代碼編碼原則,6.環境財務資訊輸入表單之檢討,目前已建立環境會計制度之企業有聯華電子、裕隆 汽車、正隆紙業、永光化學及台灣通信等五家公司，資 料輸入所使用之表單及輸入時點整理如下表。 表：國內公司使用單據名稱及輸入時點,7.環境財務資訊輸出報表之建議,1.外部需求輸出報表之建議 1外部需求輸出報表之建議有關採行環境會計制度後所呈現的財務報表內容為何？本研究為求各企業能有共同比較基礎及政府搜集資料之方便，建議採行以下資
32、訊總表的格式。,表：環境成本資訊總表,圖：問卷廠商資本額統計表,圖：問卷廠商員工人數統計表,圖：問卷廠商營業收入統計表,圖：問卷廠商污染性分析表,表：問卷廠商環保支出是否設立明細分析表,表：問卷廠商對環保支出是否設立專門會計科目分析表,對環保支出在會計處理時，是否設置專門的會計科目是58家92.06%否5家7.94%,表：問卷廠商環保經常支出金額統計表,表：問卷廠商環保設備資本支出金額統計表,表：對環境會計制度建立整體評估調查表-1,表：對環境會計制度建立整體評估調查表-2,表：廠商對影響因素調查表,表：廠商接受意願調查表,表：廠商實施意願期限調查表,表：廠商使用資訊架構調查表,表：廠商對會計科目選用調查表,表：廠商對環境分類項目選擇之比重對照表-1,表：廠商對環境分類項目選擇之比重對照表-2,表：廠商對環境分類項目選擇之比重對照表-3,表：廠商對資訊表達方式調查表,表：廠商資訊申報方式調查表,表：廠商申報週期調查表,
