1、- 1 - 附件 3： 管理会计应用指引第 300号 成本管理 第一章 总 则 第一条 为了促进企业加强成本管理，提高企业成本管理水平，提升竞争能力，根据管理会计基本指引，制定本指引。 第二条 成本管理，是指企业 在 营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、 成本控制、 成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。 第三条 企业 进行 成本管理， 一般 应遵循以下原则： （一）融合性原则。成本管理 应以企业业务模式为基础，将成本管理嵌入业务的 各领域、 各层次、各环节 ，实现成本管理责任到人、控制到位、考核严格、目标落实 。 （二）适应性原则。成本管理应 与 企业 生产经营特点和目
2、标相适应，尤其要与企业发展战略或竞争战略相适应。 （三）成本效益原则。成本管理 应用相关 工具方法 时， 应权衡 其为企业带来 的收益 和付出的成本 ，避免获得的收益 小于 其投入的成本。 （四）重要性原则。成本管理应重点 关注 对成本 具 有重大影响的项目， 对于不具有重要性的项目可以 适当 简化 处理。 第四条 成本管理 领域应用的管理会计 工具方法， 一般 包括 目标- 2 - 成本法、 标准成本法、变动成本法、作业成本法等。 第五条 企业应结合自身的成本管理目标和实际情况， 在保证产品的功能和质量的前提下， 选择应用适合企业的成本管理工具方法或综合应用不同成本管理工具方法，以更好地实现
3、成本管理的目标。 综合应用不同成本管理工具方法时，应以各成本管理工具方法具体目标的兼容性、资源 的 共享性、适用对象的差异性、方法的协调性和互补性为前提， 通过 综合运用成本管理 的 工具方法实现最大效益 。 第二章 应用环境 第六条 企业应根据 其 内外部环境 选择适合的成本管理工具方法。 第 七 条 企业应 建立健全成本管理的制度 体系 ，一般包括费用审报制度、定额管理制度、 责任成本制度 等。 第八条 企业应 建立健全成本相关原始记录，加强和完善成本数据的 收集、记录、传递、汇总和整理工作，确保成本基础信息记录真实、完整。 第九条 企业应 加强存货的计量验收管理，建立存货的计量、验收、领
4、退及清查制度。 第十条 企业应充分利用现代信息技术，规范成本管理流程，提高成本管理的效率。 第三章 应用程序 - 3 - 第十 一 条 企业应用 成本管理 工具方法 ， 一般 按照事前 管理 、事中 管理 、事后 管理 等 程序 进行 ： （一） 事前 成本管理阶段，主要是对 未来的成本水平及其发展趋势 所进行的预测与规划， 一般 包括成本预测 、 成本决策 和 成本计划 等步骤； （二） 事中 成本管理阶段，主要是 对 营运 过程中发生的成本进行监 督和控制，并根据实际情况对成本预算进行必要的修正，即 成本控制 步骤； （三） 事后 成本管理阶段，主要是在 成本发生之后 进行的 核算 、分析
5、和考核 ， 一般 包括成本核算、成本分析和成本考核 等 步骤。 第十二 条 成本预测是以现有条件为前提 ， 在历史成本资料的基础上 ， 根据未来可能发生的变化 ， 利用科学的方法 ， 对未来的成本水平及其发展趋势进行描述和判断 的成本管理活动。 第十三 条 成本决策是在成本预测及有关成本资料的基础上，综合经济效益、质量、效率和规模等指标，运用定性和定量的方法对各个成本方案进行分析并 选择 最优方案的成本管理活动。 第 十四 条 成本计划是以 营运 计划和有关成本数据、资料为基础，根据成本决策所确定的目标，通过一定的程序，运用一定的方法， 针对计划期企业的生产耗费和成本水平 进行的具有约束力的成
6、本 筹划管理活动。 第十 五 条 成本控制是成本管理者根据预定的目标，对成本发生和形成过程以及影响成本的各种因素条件施加主动的影响或干预， 把- 4 - 实际成本控制在预期目标内 的成本管理活动。 第十 六 条 成本核算是根据成本 核 算对象，按照 国家统一的会计制度和企业管理要求，对 营运 过程中实际发生的各种耗费按照规定的成本项目进行归集 、 分配 和结转 ，取得不同成本 核 算对象的 总成本和单位成本 ，向有关使用者提供成本信息 的成本管理活动。 第十 七 条 成本分析是利用成本核算提供的成本信息及其他有关资料，分析成本水平与构成的变动情况，查明影响成本变动的各种因素和产生的原因，并采取
7、有效措施控制成本的成本管理活动。 第十 八 条 成本考核是对成本计划及其有关指标实际完成情况进行定期总结和评价，并根据考核结果和责任制的落实情况，进行相应奖励和惩罚，以监督和促进 企业 加强成本管理责任制，提高成本管理水平 的成本管理活动 。 第四章 附 则 第十 九 条 本指引由财政部负责解释。 - 5 - 管理会计应用指引 第 301号 目标成本法 第一章 总 则 第一条 目标成本法，是指企业以市场为导向，以目标售价和目标利润为基础确定产品的目标成本，从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理方法。 第二条 目标成本法 一般 适用于制造业企业成
8、本管理 ， 也可 在物流、建筑、服务等行业应用 。 第二章 应用环境 第三条 企业应用目标成本法，应遵循管理会计应用指引第 300号 成本 管理中对应用环境的一般要求。 第四条 企业 应用目标成本法 ， 要求处于 比较成熟的买方市场 环境 ，且 产品 的 设计、 性能、质量、价值等呈现出较为明显的多样化特征 。 第 五 条 企业 应 以创造和提升 客户 价值为前提，以成本降低或成本优化为主要手段，谋求竞争中的成本优势，保证目标利润的实现 。 第 六 条 企业 应 成 立由研究与开发、工程、供应、生产、营销、财务、信息等有关部门组成 的 跨部门 团队 ，负责目标成本的制定、计- 6 - 划、分解
9、、下达与考核，并建立相应的工作机制，有效协调有关部门之间的分工与合作 。 第 七 条 企业 能及时、准确取得目标成本计算所需 的产品售价、成本、利润以及性能、质量、工艺、流程、技术等方面 各 类 财务 和 非财务信息。 第三章 应用程序 第 八 条 应用 目标成本法 一般 需经过目标成本的设定 、 分解、达成到再设定、再分解、再达成多重循环，以 持续改进 产品方案。 企业应用 目标成本法 ，一般按照 确定应用对象、成立跨部门团队、收集相关信息、计算 市场容许成本 、设定目标成本、分解可实现目标成本、落实目标成本责任、考核成本管理业绩以及持续改善等 程序进行 。 第 九 条 企业应根据 目标成本
10、法的应用目标及其应用环境和条件，综合考虑产品的产销量和盈利能力等因素，确定应用对象。 企业一般应将拟开发的新产品作为目标成本法的应用对象，或选择那些 功能与设计存在较大的弹性空间、 产销量较大 且处于亏损状态或盈利水平较低、对企业经营业绩具有重大影响的老产品作为目标成本法的应用对象。 第 十 条 企业 负责目标成本管理的 跨部门团队 之下 ，可以建立 成本规划、成本设计、成本确认、成本实施等小组，各小组根据管理层授权协同合作完成相关工作。 - 7 - 成本规划小组由业务及财务人员组成，负责设定目标利润，制定新产品开发或老产品改进方针，考虑目标成本等。该小组 的职责 主要是 收集相关信息、计算市
11、场驱动产品成本 等 。 成本设计小组由技术及财务人员组成，负责确定产品的技术性能、规格，负责对比各种成本因素，考虑价值工程，进行设计图上成本降 低或成本优化的预演等。该小组 的职责 主要 是 可实现目标成本的设定和分解 等 。 成本确认小组由有关部门负责人、技术及财务人员组成，负责分析设计方案或试制品评价的结果，确认目标成本，进行生产准备、设备投资等。该小组 的职责 主要 是 可实现目标成本设定与分解的评价和确认 等 。 成本实施小组由有关部门负责人及财务人员组成，负责确认实现成本策划的各种措施，分析成本控制中出现的差异，并提出对策，对整个生产过程进行分析、评价等。 该小组 的职责 主要 是
12、落实目标成本责任、考核成本管理业绩等。 第 十 一 条 目标成本法的应用需要企业研究与开发、工程 、供应、生产、营销、财务和信息等部门收集与应用对象相关的信息 ； 这些信息一般包括： （一）产品成本构成及料、工、费等财务和非财务信息； （二）产品功能及其设计、生产流程与工艺等技术信息； （三）材料的主要供应商、供求状况、市场价格及其变动趋势等信息； - 8 - （四）产品的主要消费者群体、分销方式和渠道、市场价格及其变动趋势等信息； （五）本企业及同行业标杆企业产品盈利水平等信息； （六）其他相关信息。 第 十 二 条 市场 容许 成本 ，是指目标售价减去目标利润之后的余额。 目标售价的设定
13、应综合 考虑 客户 感知的产品价值、竞争产品的 预期相对功能和售价，以及企业针对该产品的战略目标等因素。 目标利润的设定应综合考虑利润预期、历史数据、竞争地位分析等因素。 第十 三 条 企业应将容许成本与新产品设计成本或老产品当前成本进行比较，确定差异及成因， 设定可实现的目标成本。 企业一般采取价值工程、拆装分析、流程再造、全面质量管理、供应链全程成本管理等措施和手段，寻求消除当前成本或设计成本 偏离 容许成本差异的措施，使容许成本转化为可实现的目标成本。 第十 四 条 企业应 按主要功能对可实现的目标成本进行分解，确定产品所包含的每一零部件的目标成本。在分解时，首先 应确定主要功能的目标成
14、本，然后寻求实现这种功能的方法，并把主要功能 和 主要功能级的目标成本分配给零 部 件，形成零 部 件级目标成本。同时，企业应将零 部 件级目标成本转化为供应商的目标售价。 第十 五 条 企业应将设定的可实现目标成本、功能级目标成本、零 部 件级目标成本和供应商目标售价进一步量化为可控制的财务和- 9 - 非财务指标，落实到各 责任中心 ，形成各 责任中心 的责任成本和成本控制标准，并辅之以相应的权限，将达成的可实现目标成本落到实处。 第十 六 条 企业应 依据 各 责任中心 的责任成本和成本控制标准，按照 业绩考核制度和办法，定期进行成本管 理业绩的考核与评价，为各 责任中心 和人员的激励奠
15、定基础 。 第十 七 条 企业应定期将产品实际成本与设定的可实现目标成本进行对比，确定 其 差异及其性质，分析差异的成因， 提出 消除各种重要不利差异的可行途径和措施，进行可实现目标成本的重新设定、再达成，推动成本 管理 的持续 优化 。 第四章 工具 方法 评价 第十 八 条 目标成本法 的 主要 优点 是 ： 一是 突出 从原材料到产品出货全过程 成本管理，有助于提高成本管理的效率和效果 ； 二是 强调产品寿命周期成本的全过程和全员管理，有助于提高 客户 价值和产品市场竞争力 ； 三是 谋求成本规划与利润规划活动的有 机统一，有助于提升产品的综合竞争力。 第十 九 条 目标成本法的 主要
16、缺点是 ： 其 应用不仅要求企业具有各类所需要的人才，更需要各有关部门和人员的通力合作， 管理水平要求较高。 第五章 附 则 第 二十 条 本指引由财政部负责解释。 - 10 - 管理会计应用指引 第 302号 标准成本法 第一章 总 则 第一条 标准成本法，是指企业 以预先制定的标准成本为基础，通过 比较标准成本与实际成本， 计 算和分析成本差异 、揭示成本差异动因 ，进而 实施 成本控制、评价 经营 业绩的一种成本 管理方法。 标准成本，是指在 正常的生产技术水平和有效的经 营管理条件下 ，企业经过努力应达到 的产品成本水平 。 成本差异，是指实际成本与相 应 标准成本之间的差额。当实际成
17、本 高 于标准成本时，形成超支差异；当实际成本 低 于标准成本时，形成节约差异。 第二条 企业应用标准成本法的主要目标 ， 是 通过 标准成本与实际成本 的 比较， 揭示与分析标准成本与实际成本之间的差异 ，并按照例外管理的原则，对不利差异 予以 纠正，以提高工 作 效率， 不断改善产品成本 。 第三条 标准成本法一般适用于产品及其生产条件相对稳定，或生产流程与工艺标准化程度较高的企业。 第二章 应用环境 第四条 企业应用标准成本法， 应遵循管理会计应用指引第 300- 11 - 号 成本 管理中对应用环境的一般要求。 第五条 企业 应用标准成本法 ， 要求处于较稳定的外部市场经营环境，且市场
18、对产品的需求相对平稳。 第 六 条 企业 应 成立由 采购、生产、技术、营销、财务、人力资源、信息等有关部门组成的跨部门团队 ，负责 标准 成本的制定、分解、下达 、分析 等 。 第七条 企业 能够及时、准确地取得标准成本制定所需要的各种财务和非财务 信息 。 第三章 应用程序 第 八 条 企业应用 标准成本法 ，一般按照 确定应用对象、制定标准成本、实施过程控制、成本差异计算与动因分析 ， 以及 修订与 改进标准成本 等 程序进行 。 第 九 条 为了实现成本的精细化管理，企业应根据标准成本法 的应用环境，结合内部管理要求 ，确定应用对象。标准成本法的成本对象可以是不同种类、不同批次或不同步
19、骤的产品。 第 十 条 企业 制定标准成本， 可 由 跨部门团队采用“ 上下结合 ”的模式 进行 ，经企业管理层批 准 后 实施 。 第 十 一 条 在制定标准成本时，企业一般应结合经验数据、行业标杆或实地测算的结果，运用统计分析、工程试验等方法， 按照以下程序 进行： （一） 就不同的成本或费用项目，分别确定消耗量标准和价格标- 12 - 准； （二） 确定每一成本或费用项目的标准成本； （三） 汇总不同成本项目的标准成本，确定产品的标准成本。 第十 二 条 产品标准成本 通常 由直接材料 标准成本 、直接人工 标准成本 和制造费用 标准成本 构成 。 每一成本项目的标准成本应分为用量标准
20、（ 包括单位产品消耗量、单位产品人工小时等 ） 和价格标准 （ 包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等 ） 。 第十 三 条 直接材料成本 标准 ， 是指直接用于产品生产的材料成本 标准 ，包括标准用量和标准 单价 两方面。 制定直接材料的标准用量 ， 一般由生产部门负责 ， 会 同 技术 、财务、 信息 等部门，按照以下 程序 进行： （一） 根据产品的图纸等技术文件进行产 品研究，列出所需的各种材料以及可能的 替代 材料，并说明这些材料的种类、质量以及库存情况 ； （二）在 对过去用料经验记录进行分析 的基础上 ，采用 过去用料的 平均值 、 最高与最低值的平均数 、 最节省数量
21、 、 实际测定数据或技术分析数据等，科学地 制定 标准用量 。 制定直接材料的标准单价，一般由采购部门负责， 会 同财务、生产、信息等部门，在考虑市场环境及其变化趋势、订货价格以及最佳采购批量等因素的基础上综合确定。 直接材料标准成本的计算公式如下： 直接材料标准成本 单位产品的标准用量 材料的标准单价 - 13 - 材料按计划成本核算的企业，材料的标 准单价可以采用材料计划单价。 第十 四 条 直接人工成本标准，是指直接用于产品生产的人工成本标准，包括标准工时和标准工资率。 制定直接人工的标准工时，一般由生产部门负责，汇同技术、财务、信息等部门，在对产品生产所需作业、工序、流程工时进行技术测
22、定的基础上 ， 考虑正常的工作间隙，并适当考虑生产条件的变化，生产工序、操作技术的改善，以及相关工作人员主观能动性的充分发挥等因素， 合理确定单位产品的工时标准 。 制定直接人工的标准工资率，一般由 人力资源 部门负责，根据企业薪酬制度等 制定 。 直接人工标准成本的计算公式如下： 直接 人工 标准成本 单位产品的标准工时 小时标准工资率 第十 五 条 制造费用成本标准应区分变动制造费用项目和固定制造费用项目分别 确定 。 第十 六 条 变动制造费用，是指通常随产量变化而成正比例变化的制造费用。变动制造费用项目的标准成本 根据 标准用量和标准价格确定 。 变动制造费用的标准用量可以是单位产量的
23、燃料、动力、辅助材料等标准用量，也可以是产品的直接人工标准工时，或者是单位产品的标准机器工时。标准用量的选择需考虑用量与成本的相关性，制定方法与直接材料的标准用量以及直接人工的标准工时类似。 - 14 - 变动制造费用的标准价格可以是燃 料、动力、辅助材料等标准价格，也可以是小时标准工资率等。制定方法与直接材料的价格标准以及直接人工的标准工资率类似。 变动制造费用的计算公式如下： 变动制造费用 项目 标准成本 变动制造费用项目的标准用量 变动制造费用 项目的标准价格 第十 七 条 固定 制造费用 ，是指 在一定产量范围内 ，其费用总额不会随产量变化而变化 ，始终保持固定不变的制造费用。固定制造
24、费用一般按照费用的构成项目实行总量控制；也可以根据需要，通过计算标准分配率，将固定制造费用分配至单位产品，形成固定制造费用的标准成本。 制定固定费用标准，一般由财务部门 负责， 会 同 采购、生产、技术、营销、财务、人事、信息等有关部门，按照 以下 程序 进行 ： （一）依据固定制造费用的不同构成项目的特性，充分考虑 产品的现有生产能力、管理部门的决策以及费用预算等，测算确定各固定制造费用构成项目的标准成本； （二）通过汇总各固定制造费用项目的标准成本，得到固定制造费用的标准总成本； （三）确定固定制造费用的标准分配率，标准分配率可根据产品的单位工时与预算总工时的比率确定。 - 15 - 其中
25、，预算总工时，是指由预算产量和单位工时标准确定的总工时 。单位工时标准 可以依据相关性原则在直接人工工时或者机器工时 之间做出选择。 固定制造费用标准成本的计算顺序及公式如下： 固定制造费用标准成本 由 固定制造费用项目预算 确定； 固定制造费用总成本 固定制造费用 项目 标准成本 固定制造费用标准 分配率单位产品的标准工时 预算总工时 固定制造费用标准成本固定制造费用总成本 固定制造费用 标准 分配率 第十 八 条 企业应 在制定标准成本的基础上，将产品成本及其各成本或费用项目的标准用量和标准价格层层分解，落实到部门及相关责任人，形成成本控制标准。 各 归口管理 部门（或成本中心）应根据相关
26、成本控制标准，控制费用开支与资源消耗，监督 、控制 成本的形成过程，及时 分析偏 离标准的差异并分析其成因，并 及时 采取措施加以改进。 第十 九 条 在标准成本法的实施过程中，各相关部门（或成本中心）应对其所管理的项目进行跟踪分析。 生产部门一般应根据标准用量、标准工时等，实时跟踪和分析各项耗用差异 ,从操作人员、机器设备、原料质量、标准制定等方面寻找差异原因，采取应对措施，控制现场成本，并及时反馈给 人力资源 、技术、采购、财务等相关部门，共同实施事中控制 。 采购部门一般应根据标准价格，按照各项目采购批次，揭示和反- 16 - 馈价格差异形成的原因，控制和降低总采购成本。 第 二十 条
27、企 业应定期将实际成本与标准成本进行比较和分析，确定差异数额及性质，揭示差异形成的动因，落实 责任中心 ，寻求可行的改进途径和措施。 第 二十 一 条 成本差异的计算与 分析一般按成本或费用项目进行。 第二十 二 条 直接材料成本差异 ，是指 直接材料实际成本与标准成本之间的差额 ， 该项差异 可分解为直接材料价格差异和直接材料数量差异 。 直接材料价格差异，是指在采购过程中，直接材料实际价格 偏离标准价格所形成的差异；直接材料数量差异，是指在产品生产过程中，直接材料实际消耗量 偏离 标准消耗量所形成的差异。 有关计算公式如下： 直接材料成本差异 实际成本标准成本 实际耗用量 实际单价标准耗用
28、量 标 准单价 直接材料成本差异 直接材料价格差异 直接材料数量差异 直接材料价格差异 实际 耗用 量 （实际 单价 标准 单价 ） 直接材料数量差异 （实际 耗用 量 标准 耗用 量） 标准 单价 第二十 三 条 直接人工成本差异，是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额 ，该差异可分解为工资率差异和 人工效率差异 。 - 17 - 工资率差异， 是指实际工资率 偏离 标准工资率 形成的差异 ，按实际工时计算确定 ； 人工效率差异 ， 是指实际工时 偏离 标准工时 形成的差异 ，按标准工 资率计算确定。有关计算公式如下： 直接人工成本差异实际成本标准成本 实际工时 实际工资率标准工时 标准
29、工资率 直接人工成本差异 直接人工 工 资率差异 +直接人工效率差异 直接人工工资率差异 实际工时 （实际工资率 标准工资率） 直接人工效率差异 （实际工时 标准工时） 标准工资率 第二十 四 条 变动制造费用 项目的 差异，是指变动制造费用 项目的实际发生额 与变动制造费用 项目的标准成本 之间的差额 ，该差异 可分解为 变动制造费用项目的 价 格 差 异 和 数 量差 异。 变动制造费用项目的 价 格 差 异， 是指 燃料、动力、辅助材料等 变动制造 费用 项目 的实际 价格 偏离 标准 价格的差异；变动制造费用项目的数 量差 异， 是指 燃料、动力、辅助材料等 变动制造费用 项目 的实际
30、消耗量 偏离 标准 用量的差异。变动制造费用项目成本差异的计算和分析原理与直接材料和直接人工成本差异的计算和分析相同。 第二十 五 条 固定制造费用项目成本差异，是指固定制造费用项目实际成本与标准成本之间的差额。其计算公式如下： 固定制造费用项目成本差异固定制造费用项目实际成本固定制造费用项目标准成本 企业应根据固定制造费用项目的性质，分析差异的形成原因，并- 18 - 将之追溯至相关 责任中心 。 第二十 六 条 在成本 差异的分析过程中，企业应关注各项成本差异的规模、趋势及其可控性。对于反复发生的大额差异，企业应进行重点分析与处理。 企业可将生成的成本差异信息汇总，定期形成标准成本差异分析
31、报告，并针对性地提 出 成本改进措施。 第二十 七 条 为保证标准成本的科学性、合理性与可行性，企业应定期或不定期对标准成本进行修订与改进。 第二十 八 条 一般情况下，标准成本的修订工作由标准成本的制定机构负责。企业应至少每年对 标准成本进行测试，通过编制成本差异分析表 ，确认是否存在 因标准成本不准确而 形成 的成本差异 。当该类差异较大时，企业应按照 标准成本的制定程序 ， 对标准成本 进行调整。 除定期测试外 ，当 外部市场、 组织机构 、 技术水平、 生产工艺 、产品品种等内外部环境发生较大变化时， 企业也 应及时对标准成本进行 调整。 第四章 工具方法 评价 第二十 九 条 标准成
32、本 法 的 主要 优点 是 ： 一是 能及时反馈各成本项目不同性质的差异， 有 利于考核 相关部门及人员的业绩 ；二是 标准成本的制定及其差异和动因的信息可以使企业 预算 的编制 更为科学和可行，有助于 企业的 经营决策 。 - 19 - 第 三十 条 标准成本法 的 主要 缺点 是 ： 一是要求 企业 产品的成本标准比较准确、稳定 ，在使用条件上存在一定 的局限性 ，二是对 标准管理水平较高 ， 系统 维护 成本较高 ； 三是标准成本需要 根据市场价格波动频繁 更新，导致成本差异可能缺乏可靠性，降低成本控制效果。 第五章 附 则 第 三十 一 条 本指引由财政部负责解释。 - 20 - 管理
33、会计应用指引 第 303号 变动成本法 第一章 总 则 第一条 变动成本法，是指企业以成本性态分析为前提条件，仅将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的一种成本管理方法。 成本性态，是指成本与业务量之间的相互依存关系。 按照成本性态 ， 成本可 划 分 为固定成本、变动成本和混合成本。 固定成本，是指在一定范围内，其总额不随业务量变动而增减变动，但单位成本随业务量增加而相对减少的成本。 变动成本，是指在一定范围内，其总额随业务量变动发生相应的正比例变动，而单位成本保持不变的成本。 混合成本，是指 总额随业务量变动
34、但 不成正比例 变动 的成本。 第二条 变动成本法通常用于分析各种产品的盈利能力，为正确制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制和成本评价与考核等工作提供有用信息。 第三条 变动成本法 一般 适用于同时具备 以下 特征的企业： （ 一 ）企业 固定成本比重较 大，当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反- 21 - 映产品盈利状况 ； （ 二 ）企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难 ； （ 三 ） 企业作业保持相对稳定。 第二章 应用环境 第 四 条 企业应用 变动成本法 ，应遵循管理会计应用指引第 300号 成本 管理中对应
35、用环境的一般要求。 第 五 条 企 业应用 变动 成 本法 所处的外部环境，一般应具备以下特点： （一） 市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策 。 （二） 市场 相对稳定，产品差异化程度不大， 以利于 企业进行 价格等短期决 策 。 第 六 条 企业 应 保证 成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善 。 第七条 企业应 建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范 。 第八条 企业能够 及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息 。 第三章 应用程序 - 22 - 第 九 条 企业 应用变动成本法，
36、一般 按照 成本性态分析、变动成本计算、损益计算等 程序进行 。 第 十 条 成本性态分析，是指企业基于成本与业务量之间的关系，运用技术方法，将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本的过程 。 第 十一 条 混合成本的分解方法主要包括：高低点法、回归分析法、账户分析法（ 也 称会计分析法）、技术测定法（ 也 称工业工程法）、合同确认法， 前两种 方法 需要借助数学方法进行分解， 后三种方法可通过直接分析认定。 （一）高低点法：企业以过去某一会计期间的总成本和业务量资料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分解，得出成本模型。计算公式如下： 单位变动成本 最低点业务量最高
37、点业务量 最低点业务量的成本最高点业务量的成本固定成本总额最高点业务量的成本单位变动成本最高点业务量 或：最低点业务量的成本单位变动成本最低点业务量 高低点法计算较 为 简单， 但 结果 代表性较差。 （二）回归分析法：企业根据过去一定期间的业务量和混合成本的历史资料，应用最小二乘法原理，计算最能代表业务量与混合成本关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法。计算 公式 如下： 假设混合成本符合总成本模型，即： Y=a+bX 式中： a 为固定成本- 23 - 部分； b为单位变动成本 。 回归分析法的结果较为精确 ，但计算较为复杂 。 （三）账户分析法：企业根据有关成本账户及
38、其明细账的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近 的成本类别 ，将其视为 该类成本 。 账户分析法较为简便易行，但比较粗糙且 带有主观判断。 （四）技术测定法：企业根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来划分固定成本和变动成本。 技术测定法仅适用于投入成本和产出数量之间有规律性联系的成本分解。 （五）合同确认法：企业根据订立的经济合同或协议中关于支付费用的规定，来确认并估算哪些项目属于变动成本，哪些项目属于固定成本。 合同确认法一般要配合账户分析法使用。 第 十二 条 在变动成本法下，为加强短期经营决策，按照成本性态，企业的生产成本分为变动生产成本和固定生产成本，非生产成本分为
39、变动非生产成本和固定非生产成本。其中，只有变动生 产成本才构成产品成本，其随产品实体的流动而流动，随产量变动而变动。 第十 三 条 在变动成本法下，利润的计算通常采用贡献式损益表。- 24 - 该表一般应包括营业收入、变动成本、边际贡献、固定成本、利润等项目。其中，变动成本包括变动生产成本和变动非生产成本两部分，固定成本包括固定 生产成本 和固定非生产成本两部分。贡献式损益表中损益计算包括以下两个步骤： （一）计算边际贡献总额 ； 边际贡献总额 营业 收入总额 变动成本总额 销售单 价 销售量 单位变动成本 销售量 （ 销售单价 单位变动成本 ） 销售量 单位边际贡献 销售量 （二 ）计算当期
40、利润。 利润边际贡献总额固定成本总额 第四章 工具 方法 评价 第十 四 条 变动成本法 的 主要 优点 是 ： 一是 区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力 和划分 成本 责任 ； 二是 保持利润与销售量增减相一致，促 进 以销定产 ； 三是 揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有利于企业经营预测和决策。 第十 五 条 变动成本法 的 主要 缺点 是 ： 一是 计算的单位成本并不是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费 ； 二是 不能适应长期决策的需要。 - 25 - 第五章 附 则 第十 六 条 本指引由财政 部负责解释。 - 26
41、- 管理会计应用指引第 304 号 作业成本法 第一章 总 则 第 一 条 作业成本法 ，是指 以 “作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的 成本管理方法 。 资源费用，是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费。资源费用既包括房屋及建筑物、设备、材料、商品等有形资源的耗费，也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费 支出等。 作业，是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业
42、既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。 按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是被产品、服务或 客户 等最终成本对象消耗的作业。次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。 成本对象，是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物。成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。 - 27 - 成本动因，是指诱导成本发生的原 因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。 第 二 条 作业成本法的应用目标
43、包括： （一）通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息； （二）通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（ 或 价值链）的持续优化提供依据； （三）通过作业成本法提供的信息及其分析，为 企业更有效地开展 规划、 决策、控制、 评价 等各种管理活动奠定坚实基础。 第 三 条 作业成本法 一般 适用于 具备以下特征的企业： 作业类型较多且作业链较长 ； 同一生产线生产多种产品 ； 企业规模较大且管理层对产品成本准确性要求较高
44、； 产品、 客户 和生产过程多样化程度较高 ； 间接或辅助资源费用所占比重较大 等 。 第二章 应用环境 第四条 企业应用作业成本法，应遵循管理会计应用指引第 300号 成本管理中对应用环境的一般要求。 - 28 - 第五条 企业应用作业成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点 之一 ： 一是 客户个性化需求较高，市场竞争激 烈 ； 二是 产品的需求弹性较大，价格敏感度高。 第 六 条 企业应用作业成本法 应 基于作业观，即企业 作为 一个为最终满足 客户 需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管理 。 第 七 条 企业 应 成立 由生产、技术、销售、财务、信息等部门的相关人员构成的设
45、计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计与组织实施工作 。 第 八 条 企业 应 能够清晰地识别 作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据 。 第 九 条 企业 应 拥有先进的计算机及网络技术，配备完善的信息系统，能够及时、准确提供各项资源、作业、成本动因等 方面的信息。 第三章 应用程序 第 十 条 企业应用作业成本法，一般按照 资源识别及资源费用的确认与计量、成本对象选择、作业认定、作业中心设计、资源动因选择与计量、作业成本汇集、作业动因选择与计量、作业成本分配、作业成本信息报告等 程序 进行 。 第 十一 条 资源识别及资源费用的确认与计量，是指
46、识别出由企业拥有或控制的所有资源，遵循 国家统一的 会计制度，合理选择会计政策，确认和计量全部资源费用，编制资源费用清单，为资源费用的- 29 - 追溯或分配奠定基础。 资源费用清单一般应分部门列示当期发生的所有资源费用，其内容要素一般包括发生 部门、费用性质、所属类别、受益对象等。 第 十二 条 资源识别及资源费用的确认与计量应由企业的财务部门负责，在基础设施管理、人力资源管理、 研究与开发、采购、生产、技术、营销、服务、信息等部门的配合下完成。 第 十三 条 在作业成本法下，企业应将当期所有的资源费用，遵循因果关系和受益原则，根据资源动因和作业动因，分项目经由作业追溯或分配至相关的成本对象
47、，确定成本对象的成本。 企业应根据 国家统一的 会计制度 ， 并考虑预算控制、成本管理、营运管理、业绩评价以及经济决策等方面的要求确定成本对象。 第十 四 条 作业认定，是指企业识 别由间接或辅助资源执行的作业集， 确认每一项作业完成的工作以及执行该作业所耗费的资源费用，并据以编制作业清单的过程。 第十 五 条 作业认定的内容主要包括对企业每项消耗资源的作业进行识别、定义和划分，确定每项作业在生产经营活动中的作用、同其他作业的区别以及每项作业与耗用资源之间的关系。 第十 六 条 作业认定 一般包括 以下两种形式： （一）根据企业生产流程，自上而下进行分解 。 （二）通过与企业每一部门负责人和一
48、般员工进行交流，自下而上确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。 企业一般 应 将两种方式相结合，以保证 全面、准确 认定 作业。 - 30 - 第十 七 条 作业认定的具体方法一般包括调查表法和座谈法。 调查表法，是指通过向企业全体员工发放调查表，并通过分析调查表来 认定 作业的方法。 座谈法，是指通过与企业员工的面对面交谈，来 认定 作业的方法。 企业一般应将两种方法相结合，以保证 全面、准确认定全部 作业。 第十 八 条 企业对认定的作业应加以分析和归类，按顺序列出作业清单或编制出作业字典。作业清单或作业字典一般应当包括作业名称、作业内容、作业类别、所属作业中心等内容。 第十 九 条 作
49、业中心设计，是指企业将认定的所有作业按照一定的标准进行分类，形成不同的 作业中心，作为资源费用追溯或分配对象的过程。 作业中心可以是某一项具体的作业，也可以是由若干个相互联系的能够实现某种特定功能的作业的集合。 第 二十 条 企业可按照受益对象、层次和重要性，将作业分为以下五类，并分别设计相应的作业中心： （一）产量级作业，是指明确地为个别产品（或服务）实施的、使单个产品（或服务）受益的作业。 该类作业的数量与产品（或服务）的数量成正比例变动。包括产品加工、检验等。 （二）批别级作业，是指为一组（或一批）产品（或服务）实施的、使该组 （或批） 产品（或服务）受益的作业。 该类作业的发生 是由生产的批量数而不是单个产品（或服务）引
