1、会计舞弊的经济学解释2006 年第 3 期(总第 73 期)沿海企业COASTALENTERPRISESAND与科技SCIENCETECHNOLOGYNo.3,2006(CumulativelyNo.73)会计舞弊的经济学解释张晖(扬州市房地产公司汶河房管所,江苏扬州 225002)【摘要】文章运用成本收益分析框架从经营管理者,会计人员及注册会计师的角度,分析了其进行会计舞弊的条件.认为只有三者的舞弊期望净收益同时大于零时,即超过舞弊-l 占界点,他们才有合谋提供虚假会计信息的可能;并就如何约束会计舞弊预期收益和预期成本,在机制的完善上作了论述.【关键词】会计舞弊;舞弊-临界点;约束机制【中图
2、分类号 1F230【文献标识码 】A【文章编号】10077723(2006)03011302会计舞弊是影响我国经济秩序的因素之一.它不仅误导了广大投资者和债权人,而且危及到政府的宏观决策.干扰国家的税收工作,损害证券市场资源优化配置的功能,使国家,集体和个人都蒙受了不应有的损失.该问题引起了社会广泛的关注,很多学者从不同的角度进行研究.并从会计制度的层面,博弈论的角度,以及会计人员的道德的角度进行了分析.笔者试图用经济学方法对会计舞弊的收益成本做初步的分析,并从收益成本的角度对治理会计造假提出一些建议.一,会计舞弊的经济内涵会计舞弊是一种以获取不正当的利益为目的,采用欺骗性手段故意谎报财务事实
3、的行为.会汁舞弊通常包括:伪造或变造会计资料.隐瞒或删除交易或事项的结果,无中生有编造虚假的交易或事项.蓄意使用不当的会计政策,虚假披露会计政策等.(一)舞弊的主体会计舞弊的形成经历两个阶段,一是公司的会计人员核算,反映经济活动,编制相关的会计撤表.向经营管理者提供会计信息的过程;二是公司会计信息在向外公布之前 ,有关会计报表要接受注册会计师的审计.审计后的会计报表和其他相关会计信息一起公布.在这两个阶段,可能参与会计舞弊的主体有以下 j 类.分别是公司的经营管理者,公司的会计人员,注册会计师.笔者认为,舞弊最终由经营管理者,公司的会计人员,注册会计师直接完成.构成“舞弊主体“.(二)舞弊的动
4、机首先,公司的经营管理者有较强烈的动机,在现代公司治理制度下.公司的所有者委托经营者管理业的事务,而他们的利益存在不一致.经营者为了实现自身 7DJ 益的最大化,如通过会计舞弊来粉饰或平滑公司的经营业绩或者少交税金等.但是,具体的会计事项是由公司的会计人员来处理的,经营者想要进行舞弊行为.必须要有公司会汁人员的配合.在内部监督管理不健全和不诚信社会风气的影响下,会计人员出于个人的经济利益.n能会同公司的经营者合谋共同舞弊.其次.公司编制的会计报表要接受注册会计师的审计,假定注册会计师的业务水平很高,能够发现问题,此时注册会计师若能独立,公允的发表审计意见,则会计报表中的熏大虚假会计信息能被注册
5、会计师揭示.否则,注册会计师同公司的经营经营管理者合谋,为其掩饰舞弊行为.由此可见,会计舞弊行为能否发生.取决于他们对未来舞弊期望收益与期望成本的权衡.预期收益等于预期成本时(预期净收益等于零)预期成本的值,我们称之为舞弊临界点,只有当预期净收益大于零时,会计舞弊主体有舞弊的町能.而小于零时拒绝舞弊.下文的分析.假定被审计单位进行会计舞弊行为,且注册会计师有较强的业务能力能够发现.按照先分析公司内部后公司外部的思路.依次分析经营管理者,会计人员,注册会计师的预期收益与成本.二,会计舞弊的成本与收益一(一)经营管理者的成本收益分析经营者是否有会计舞弊的冲动.要看舞弊收益与成本之间的关系.如果分别
6、以 W,C,R 和 I 代表会计舞弊,舞弊被发现后要付出的代价,被发现的概率和舞弊收益,则他们之间的关系式为:W=F(C,R,I).首先.我们分析一下.经营者能从会计舞弊中得到的利益是什么.假设被审计单位进行会计舞弊,且不被查处时,经营者的收益 I=Mx(1 一 R).其中.M 为经营者因造假获得的收入,其分为两种情况.一是持有股份,二是不持有股份.第一种情况下.经营者的收益还包括所持股份的红利收入.第二种情况经营者可由资本的增加而拓宽了其“在职消费“ 的空间和物质报酬,精神待遇的提高.如果经营者仪仅有自己的利益冲动,还不能最终导致会计舞弊较大面积的发生.会计舞弊发生与沓,还要看其舞弊一旦被发
7、现所要承担的成本有多大.会汁舞弊成本.是指舞弊当事人所承担的由舞弊带来的损失或代价(用 L 表示).“ 代价“的含义是多蘑的.既包括经济上遭到的处罚,也包括个人名誉,地位,升迁机会等的损失.会计舞弊的实际成本受到两个因素的影响:一是法律及其他社会性制度对其惩罚的性质和程度.如经济赔偿制度,刑事惩罚制度,道德和名誉(信用)制度,公司治理结构完善性等:二是会计舞弊被发现的概率 .即会计舞弊成本 C=LxR.当 C=I 时为舞弊临界点 .CI 时,W 不会发生,只有当 IC时.W 才会发生 ,且随着 I 的增加经营者的舞弊意愿不断上升.(二)会计人员的成本收益分析会计人员是会计信息最初提供者.其舞弊
8、的原因一是个人通过财务欺诈进行贪污等犯罪;二是他们并没有造假的主观愿望.迫于经营者,上级压力.在造假泛滥的大环境且造假被查处【收稿日期】200512 一 o9【作者简介】张晖(1968-),女.扬州市房地产公司汶河房管所会计师.一II3 一的概率较低的大环境下,会计人员面临着不造假就会失业的风险.可见会计舞弊的关键在于经营管理者.另一方面,会计人员的舞弊行为,仍然取决于他们对收益和成本的权衡.一方面.假设被审计单位进行会计舞弊,且不被查处时,会计人员的期望收益 f).KI=(KM)KM(1 一 R).会计人员因舞弊获得的收入包括:因舞弊获得的额外的奖金,物品 ,未来晋升的机会等.显然,R 与
9、I(I 成反比,与经营者提供的 KM 成正比.也就是较低舞弊风险与较高的期望舞弊收益会刺激会计人员舞弊.另一方面.会计人员的期望成本 KC=KLxR.会计人员因舞弊遭受的损失 KL 包括:暂停执行业务,吊销注册会计师证书,免职,罚款,严重的还要承担刑事责任.同理,当KC=KI 时为会计人员舞弊的临界点,KCKI 时,W 不会发生,只有当 KIKC 时.W 才会发生.且随着 KI 的增加会计人员的舞弊意愿不断上升.(三)注册会计师的成本收益分析独立审计制度是市场经济社会差错防避的一种有效机制.注册会计师担负着过滤会计信息风险,确保会计信息质量,降低会计信息识别成本的重任,被誉为“经济警察“. 但
10、现实会计舞弊案件中,注册会计师又常常难脱干系这里有两个方面的问题需要澄清:一是注册会计师确实不能查处的舞弊行为.现代审计广泛运用抽样审计技术.抽样判断本身就会存在审计风险.这就是说,客观上存在着注册会计师不能完全发现舞弊的必然性,虽然注册会计师不是故意舞弊,但可能被推定为欺诈,同样要承担法律责任.另一种情况则是.明知公司舞弊,注册会计师不予以揭露,甚至与公司串通一气,合谋舞弊,出现“小偷与警察 “合作的悲剧.在这种情况下 .注册会计师自然要承担更多的民事赔偿和刑事责任.本文主要探讨后一种情况下注册会计师的舞弊行为注册会计师参与会计舞弊,或对舞弊视而不见,也同样存在一个成本与收益的权衡.首先考虑
11、舞弊不被查处时注册会计师的期望收益.注册会计师舞弊朗望收益 ZKI=ZKMx(1-R).注册会计师因合谋舞弊获得的收入包括索取,收受委托合同约定以外的酬金或者其他财物,或者利用执行业务之便.谋取其他不正当的利益等等;显然,R 与 ZKI 成反比,与经营者提供的ZKM 成正比,也就是较低舞弊风险与较高的期望舞弊收益会刺激注册会计师舞弊.可见面对经营管理人员提供的灰色收入ZKM 诱惑足够大时,也是注册会计师铤而走险的动力 .其次,假设舞弊被蠢处时注册会计师的期望成本 ZKC=ZKLxR.ZKL 为注册会计师的损失,主要有注册会计师的信誉损失,警告,暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书及刑事责任.同
12、样,R 与 ZKL 影响着 ZKC.一方面,ZKC 与 R 成正比.即 R 越大 ,ZKC 越大,R 越小,ZKC 越小;另一方面.ZKL 损失越大,注册会计师冒险的可能性就越小.间理,当 ZKC=ZKI 时为注册会计师舞弊的临界点 ,ZKGZKI 时,W 不会发生,只有当 ZKIZKC 时,W 才会发生.且随着 ZKI 的增加注册会计师的舞弊意愿不断上升三,会计舞弊成本与收益的约束机制从纯粹的经济利益上讲,会计舞弊行为的约束目标应该是舞弊主体的预期收益小于预期成本,预期净收益为 O 是某一会计舞弊行为的临界点.但如前所述,企业的会计舞弊行为并非是孤立的,它深刻地蕴含着企业整体和 K 远利益的
13、得失.约束目标的实现或逼近除了必须有明确的约束目标外.更需要有强有力的约束力.然而,我国监管机制的不完善及一1l4 一企业内部治理结构的缺陷形成了会计舞弊的高收益,低成本,以及查处率不高的现实,这是我曰目前会计舞弊行为约柬力低下的表现.而约束力的强弱又以约束机制的完善程度为条件.会计舞弊行力的约束机制主要有以下几个方面.(一)惩罚机制惩罚力度的加大会直接使舞弊成本上升,会计造假的引诱减小.我国现行法律规定对会计造假组织的罚款最高为 60万元.对造假者的罚款摄高为 3O 万元(刑事责任为 3 年以下有期徒刑或拘役).这种惩罚力度相对来说太小,因而遏制会计舞弊现象需要修改相关法律,加重对会计舞弊惩
14、罚,并且要求相关执法部门对发现会计舞弊行为决不姑息,执法得力,惩罚到位.(二)风险机制如果舞弊被查处的概率较小,即使惩罚力度再大,也形成不了威慑力;如果使被查处概率较大,比如说达到了 1,则可彻底消除舞弊主体的侥幸心理,使会计舞弊的预期净收益达到最小值.所以说单单的惩罚机制的发挥是根除不了会计舞弊的现象,即单纯加大会计造假惩罚力度而不提高处罚概率是起不了多大作用的,我们必须将加大惩罚力度和提高被查处概率同时重视,做到“有假必惩 .有惩必严.严而生威“.提高被奁处概率就必须消除“法不责众 “观念.加强监管(包括健全监管体系,提高监管手段),扩大会计信息稽查面,规范注册会计师执业行为,建立社会检举
15、制度,做到“法网恢恢,疏而不漏.(三)民事赔偿机制进行民事赔偿就能剥夺会计舞弊收益,使舞弊得不偿失,由此要对有关民事赔偿机制进行修整和完善,出台公司法,证券法和会计法有关民事责任的司法解释,通过法律赋予所有证券市场参与者以监督权,民事赔偿诉讼请求权,鼓励会计舞弊受害方对舞弊者进行民事诉讼.针对上市公司中小投资者应分散而不易形成诉讼力量的情况,政府应鼓励民问中介组织开展代理民事诉讼业务.代表众多中小投资者要求会计舞弊者予以补偿.(四)内部约束机制完善公司治理结构,在现代公司治理结构下,由于委托代理关系的明确和信息透明度的增加,会计舞弊的预期成本就会加大,并且由于内部控制的完善,难以发生大部分的会
16、计舞弊收益被舞弊主体侵吞的行为.所以会计舞弊的预期收益也将减少,从而会计舞弊行为发生的【1f 能性减小.完善公司治理结构,是从内部限制会汁舞弊行为的发生.(五)外部约束机制建立健全经理人和会计人市场,在健全的经理人和会计人市场中,违法者一经被查处,就名誉扫地,被市场清除出局.这种市场的建立需要培养诚信观念,加强思想道德教育.进而形成良好的道德风气,并且通过舆论工具扬善伐恶.使舞弊主体在行业内无地自容,从而增加舞弊成本.【参考文献】1】阎长乐 .上市公司的会计舞弊分析】.管理世界,2004,(4).2】许永斌 ,姜蕾.从博弈角度看会计诚信的缺失及其治理J.财会通讯,2004,(2).31 陈平泽 .会计造假的收益成本分析.审计月刊,2005,(2).4】沃健 .企业会计造假成本收益分析度机制约束1.学术月刊.2002.(4).
