1、第11章 存货与仓储循环审计,1）主要业务活动、相关的凭证和记录 （1）计划和安排生产 生产计划部门（授权生产） 凭证和记录：生产指令（生产任务通知单） （2）发出原材料 仓库 凭证和记录：领发料凭证，如，领料单，限额领料单，退料单，领料登记簿，材料发出汇总表等。 （3）生产产品 生产部门 凭证和记录：产量和工时记录，如，工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单、考勤记录、计工单等。,11.1 存货与仓储循环的特性,（4）核算产品成本 会计部门，人事部门 凭证和记录：工资汇总表及人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、工薪汇总表，工薪费用分配表、成
2、本计算单。 （5）储存产成品 仓库部门点验、检查和签收 凭证和记录：入库单、存货明细账 （6）发出产成品 独立的发运部门 发运通知单、出库单,11.2 存货审计的重要性,存货审计通常占有重要位置，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。导致存货审计复杂的主要原因包括：1）存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的最大项目。2）存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。3）存货项目的多样性也给审计带来了困难。4）存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价出现困难。5）允许采用的存货计价方法的多样性。,11.3 内部控制、控制测试及交
3、易的实质性测试,生产循环的内部控制包括存货的内部控制、成本会计制度及工薪的内部控制三项内容。 11.3.1 存货的内部控制 1）采购。 购货订单应当预先连续编号 事先确定采购价格并获得批准 还应当定期清点购货订单 内部控制目标：所有交易都已获得适当的授权与批准。 2）验收。 被审计单位应当设置独立的部门负责验收货物 内部控制目标：所有收到的货物都已得到记录。,3）仓储。被审计单位应当采取实物控制措施，使用适当的存储设施，以使存货免受意外损毁、盗窃或破坏。 内部控制目标：确保与存货实物的接触必须得到管理层的指示和批准。 4）领用。对存货领用单，应当定期进行清点。 内部控制目标：所有存货的领用均应
4、得到批准和记录。 5）加工（生产）。在生产报告中，应当对产品质量缺陷和零部件使用及报废情况及时做出说明。 内部控制目标：对所有的生产过程做出适当的记录。 6）装运出库。发运凭证应当预先编号，定期进行清点，并作为日后开具收款账单的依据。 内部控制目标：所有的装运都得到了记录。,7）存货的盘存制度。被审计单位每年至少应对存货进行一次全面盘点。 制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序 配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制。,11.3.2 成本会计制度的内部控制、控制测试及交易的实质性测试 1）授权审批控制 生产任
5、务经过适当的审核和批准确认。 领料单经过适当的授权批准。 工资经过适当的授权批准。 控制测试：检查相关凭证是否包括恰当的审批标志。 实质性程序：检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权2）成本核算以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据。 控制测试：检查有关成本的记账凭证是否附有这些原始凭证。 实质性程序：对成本实施分析程序；将成本明细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表相核对,内部控制目标： 生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的(发生),内部控制目标： 记录的成本为实际
6、发生的而非虚构的(发生),3）生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先连续编号并已登记入账。 控制测试：检查有关记账凭证所附的原始凭证是否连续编号。 实质性程序：对成本实施分析程序；将生产通知单、领发科凭证、产量和工时记录、工薪费用分配裘、材料费用分配表，制造费用分配表与成本明细账相核对 4）采用适当的成本核算方法、费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程。 控制测试：抽样测试（重新执行）各种费用的归集和分配以及成本的计算，是否按规定核算程序进行账务处理。 实质性程序： 对成本实施分忻程序；抽查成本计算单检查各种费
7、用的归集和分配以及成本的计算是否正确；对重大在产品项目进行计价测试 5）存货保管人员与记录人员职务相分离 控制测试：观察和询问对存货与记录的接触情况。6）定期进行存货盘点 控制测试：检查盘点记录、观察盘点程序。 实质性程序：对存货实施监盘程序,内部控制目标：所有耗费和物化劳动均已反映在成本中 (完整性),内部控制目标：成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户(发生，完整性、准确性、计价和分摊，截止),内部控制目标： 对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立 (完整性),内部控制目标：账面存货与实际存货定期校对相符(存在、完整性、计价和分摊),11.3.3 工薪的内部控
8、制、控制测试及交易的实质性测试 1）授权控制。批准上工；工作时间，特别是加班时间；工资、薪金和佣金标准；代扣款项；工资结算表和工资汇总表等5个关键点应经过适当的审核。 内部控制目标：工薪账项均经正确批准（发生） 控制测试：审查人事档案；检查工时卡的有关核准说明；检查工薪记录中有关内部检查标记；检查人事档案中的授权；检查工薪记录中有关核准的标记 实质性程序：将工时卡同工时记录等进行比较 2）工时卡经领班核准；用考勤钟等方式记录工时。 内部控制目标：记录的工薪为真是而非虚构（发生） 控制测试：检查工时卡的核准说明；检查工时卡；复核人事政策、组织结构图。 实质性程序：对本期工薪费用的发生情况进行分析
9、性复核；将有关费用明细帐与工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表相核对,3）工资分配表、工资汇总表完整反映已发生的工薪支出。 内部控制目标：所有已发生的工薪支出已作记录（完整性） 控制测试：检查工薪分配表、工薪汇总表、工薪结算表，并核对员工工资手册、员工手册等。 实质性程序：对本期工薪费用的发生情况进行分析性复核；将工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表与有关费用明细帐相核对 4）采用适当的工资费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的账务处理流程。 内部控制目标：工薪以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊） 控制测试：选取样本测试工薪费用的归集和
10、分配；测试是否按照规定的账务处理流程进行账务处理。 实质性程序：对本期工薪费用进行分析性复核；检查工薪的计提是否正确，分配方法是否与上期一致 5）人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离。 内部控制目标：人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离（准确性） 控制测试：询问和观察各项职责执行情况。,10.4 存货监盘,11.4.1 存货监盘的含义 存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。（1）存货监盘是是观察和抽查盘点的结合。 （2）存货监盘可获取有关存货数量和状况的审计证据。针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务认定。（3）存货监盘可以理解为
11、一种双重目的的测试。11.4.2 存货监盘计划 审计师应根据客户存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价客户存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对监盘作出合理安排。,客户的存货盘点是一项控制活动。因此，审计师的存货监盘可以理解为确定客户的存货盘点控制能否合理确定存货的数量和状况。同时，审计师通过检查存货的数量和状况，又能够提供存货账面金额是否存在错报的直接审计证据，此时则是实质性测试程序。,（1）编制存货监盘计划时应当实施的审计程序了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；了解与存货相关的内部控制；评估与存货相关的重大错报风险和重要性；查阅以前年度的存货监盘工作
12、底稿；考虑实地察看存货的存放场所；考虑利用专家或其他注册会计师的工作；复核或与管理层讨论其存货盘点计划。,（2）存货监盘计划的主要内容存货监盘的目标、范围及时间安排 存货监盘的时间，应当与客户实施存货盘点的时间相协调，具体包括：实地察看盘点现场的时间；观察存货盘点的时间；对已盘点存货实施检查的时间。 根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。 存货监盘的要点及关注事项 重点关注的事项包括：盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等（后有具体内容）。参加存货监盘人员的分工,11.4.3 存货监盘程序 1）观察程序（1）被审计单位盘
13、点存货前 应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。 对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因（适当时可以考虑函证）。 （2）被审计单位盘点存货时 观察被审计单位事先制定的盘点计划是否得到了贯彻执行。 盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况，是否已经恰当区分毁损、陈旧、过时及残次的存货。 （3）关注所有权不属于被审计单位的存货。确报其未被纳入盘点范围。,2）检查程序 时间 企业盘点之后，盘点标签未取下之前。 检查的范围 通常包括每个盘点小组盘点的存货，以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。应尽可能避免让客户事先了解
14、将抽取检查的存货项目。 程序 1、从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；2、从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试货盘点记录的完整性。 结果的处理 一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。,3）实施存货监盘程序应特别关注的问题 （1）存货移动情况。最好能保持存货不发生移动，防止遗漏或重复盘点。（2）存货的状况。关注毁损、陈旧、过时及残次的存货，这关系到存货计价认定。（3）存货的截止，具体应关注：所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范
15、围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；反之。所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；反之。所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。,4）存货监盘结束时的工作 （1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存
16、货盘点的汇总记录进行核对。（3） 当盘点日不是资产负债表日时，确定存货在盘点日与资产负债表日之间的变动是否已作正确的记录。 （4）在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，审计师应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。（5）如果认为客户的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。,11.5 存货计价测试,存货计价测试，主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试（成本会计学）。 该步骤包括三个环节：存货收发的计价；在产品和产成品的计价；期末存货的计价（存货跌价准备的计提）。 1）存货收发的计价测试 注册会计
17、师需要按照所了解的计价方法对所选择的存货样本的发出和结存进行计价测试。 审计人员不仅要了解、掌握企业的存货计价方法，还要关注这种计价方法的合理性和一贯性。,2）在产品和产成品的计价 （1）直接材料成本的审计 一般应从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证。主要审计程序通常包括： 抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。 检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。 分析比较同一产品前后各年度的单位直接材料成本，如有重大波动应查明原因。 抽查材料发出及领
18、用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。 对采用定额成本或标准成本的被审计单位，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。,（2）直接人工成本的审计 抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。 将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。 分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。 结合应付
19、职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。 对采用标准成本法的被审计单位，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确。并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。,（3）制造费用的审计 获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符。 审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常交易事项，如有，则应追查至记账凭证和原始凭证。 必要时实施截止测试，确定有无跨期入账的情况。 检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合被审计单位自身的生产技术条件，分配方法一经确定不应随意变更。 对于采用标准成本法的被审计单位，应抽查标准制
20、造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。,3）期末存货计价测试的具体操作首先，对存货价格的组成内容予以审核；然后，按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试（重新计算） 。测试时，应排除企业原有的计算程序和结果的影响，进行独立测试；第三，测试结果出来后，应与企业账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异原因 。 对于期末存货，由于采用成本与可变现净值孰低法计价，所以应充分关注存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。,11.6 应付职工薪酬的实质性测试,应付职工薪酬实质性程序 （1）获取或编制
21、应付职工薪酬明细表，复核加计数，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。 （2）实施实质性分析程序 （3）检查工资、奖金、津贴和补贴的计提和发放 （4）检查社会保险费（包括医疗、养老、失业、工伤、生育保险费）、住房公积金、工会经费和职工教育经费等计提（分配）和支付（或使用）的会计处理是否正确，依据是否充分。 （5）检查非货币性福利 （6）检查以现金与职工结算的股份支付 （7）检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬事项。 （8）检查应付职工薪酬是否已在财务报表中作出恰当的列报.,11.7 营业
22、成本的实质性测试程序,主营业务成本的实质性程序 （1）获取或编制主营业务成本明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务成本科目与营业成本报表数核对是否相符。 （2）复核主营业务成本明细表的正确性，编制生产成本与主营业务成本倒轧表，并与库存商品等相关科目勾稽。 （3）检查主营业务成本的内容和计算方法是否符合会计准则规定，前后期是否一致。 （4）必要时，实施实质性分析程序 （5）抽取若干月份的主营业务成本结转明细清单，结合生产成本的审计，检查销售成本结转数额的正确性，比较计入主营业务成本的商品品种、规格、数量与计入主营业劳收入的口径是否一致；是否符合配比原则。,（6）针对主营业务成本中重大调整事项（如销售退回）、非常规项目，检查相关原始凭证，评价真实性和合理性，检查其会计处理是否正确。 （7）在采用计划成本、定额成本、标准成本或售价核算存货的条件下，应检查产品成本差异或商品进销差价的计算、分配和会计处理是否正确。 （8）结合期间费用的审计，判断被审计单位是否通过将应计入生产成本的支出计入期间费用，或将应计入期间费用的支出计入生产成本等手段调节生产成本，从而调节主营业务成本。 （9）检查营业成本是否已在财务报表中作出恰当列报,
