1、长期股权投资,主要内容,长期股权投资概述 长期股权投资的初始计量 长期股权投资后续计量的成本法 长期股权投资后续计量的权益法,要点,长期股权投资应掌握“一个范围、二种方法和二个转换”，即长期股权投资核算范围、成本法、权益法以及权益法与成本法的转换。,第一节 长期股权投资概述,一、长期股权投资的定义长期股权投资是指企业准备长期持有的、没有明确出售计划的股权性投资三个特点,二、长期股权投资的核算范围,长期股权投资包括： （1）对子公司投资 （2）对合营企业投资 （3）对联营企业投资 （4）对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。,注意：,
2、在确定长期股权投资核算范围时，应注意二点： （1）如果购入上市公司股票，对该上市公司没有重大影响，则应将购入的股票分类为交易性金融资产或可供出售金融资产，不能分类为长期股权投资（因为活跃市场中有报价）。 （2）如果购入上市公司股票，对该上市公司具有重大影响，则应将购入的股票分类为长期股权投资，并采用权益法核算，不能分类为交易性金融资产或可供出售金融资产（因为有重大影响，应采用权益法核算）。,长期股权投资的类型,控制（对子公司投资）（50%以上） 能够决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从其经营活动中获取利益的权利。 共同控制（对合营企业投资） 按照合同规定被投资企业的经营活动由投资双方或若干
3、方共同控制的情形。 重大影响（对联营企业投资）（20%-50%） 指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不决定这些政策。 无控制、无共同控制且无重大影响（20%以下）,第二节 长期股权投资的初始计量,企业合并,其他方式,一、企业合并,(一)企业合并的界定 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 (关键看报告主体是否变化，控制权是否变化。),(二)企业合并的方式,控股合并。合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。（ A+B=A+B ） 吸收合并。合并方通过企业
4、合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。（ A+B=A ） 新设合并。参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。 （ A+B=C ） 吸收合并和新设合并只编制个别报表；只有控股合并才会形成长期股权投资，形成母子公司关系，应编制合并报表。,控股合并,同一控制下的企业合并：指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 非同一控制下的企业合并：指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。,（三）企业合并形成的长期股权投资的初始计量企业合并形
5、成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：1.同一控制下的企业合并2.非同一控制下的企业合并,1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并，属于资源的整合，企业集团不会因为合并增加资产、增加负债；不能因为合并本身增加收入、增加利润，因此采用“账面价值”入账。在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。,同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额
6、，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。应注意：同一控制下企业合并吃亏占便宜都不能确认损益，只能调整所有者权益。,【例1】2010年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资乙公司（20060%） 120贷：银行存款 100资本公积资本溢价 20,同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的
7、初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。,【例2】2010年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东(丁公司)定向增发1000万股普通股(每股面值为1元，市价为5元)，取得乙公司100%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，乙公司所有者权益的总额为6000万元。合并日，甲公司的账务处理是：借:长期股权投资乙公司（6000100） 6000贷:股本丁公司 （10001）
8、 1000 资本公积股本溢价 5000,2.非同一控制下形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本： 一次交易实现企业合并非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。注意：并购中发生的直接相关费用应该费用化，计入管理费用。,【例3】说明付出资产取得长期股权投资甲公司于2011年3月31日取得乙公司70的股权。为核实乙公司的资产价值，甲公司聘请专业资产评估机构对乙司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，甲公司支付的有关资产在
9、购买日的账面价值与公允价值如下表。,2011年3月31日 单位：万元,假定合并前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系，甲公司用作合并对价的无形资产原价为9000万元，至企业合并发生时已累计摊销1000万元。甲公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资乙公司 9600累计摊销 1000贷：无形资产 9000银行存款 1000营业外收入（8600-8000） 600借：管理费用 300贷：银行存款 300注意：此处把无形资产投出去相当于把无形资产转让出去，实现利得600万元，计入营业外收入。,【例4】说明发行权益性证券取得长期股权投资甲公司与乙公司（乙公司原投资者为丙公司）属于不同的企业集团，两者之间
10、不存在关联关系。2010年12月31日，甲公司发行1000万股股票（每股面值1元，每股市价4元）作为对价取得乙公司的全部股权（保留乙公司法人资格），该股票的公允价值为4000万元（10004）。本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，甲公司账务处理如下：借：长期股权投资乙公司 4000（股票公允价值）贷：股本丙公司（10001） 1000资本公积股本溢价（40001000）3000,通过多次交换交易分步实现的企业合并 根据财政部2010年7月14日发布的企业会计准则解释第4号的规定，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：,在
11、个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（即资本公积其他资本公积），应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。应注意：在这里改变了以前应该进行追溯调整的做法，不进行追溯调整了。合并报表的会计处理参见高级财务会计-企业合并。,【例5】甲公司于2011年1月1日支付500万元取得乙公司10的股份，对乙公司生产经营没有重大影响（两者不存在关联关系），采用成本法进行核算。投资时，甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资乙公司 500贷：银行存款 500,201
12、2年1月1日，甲公司以6000万元的价格进一步购入乙公司60的股份，持股比例达到70，实现了企业合并，乙公司成为甲公司的子公司，采用成本法核算。甲公司在个别报表层面会计处理如下： 借：长期股权投资乙公司 6000贷：银行存款 6000在甲公司个别报表中，长期股权投资账面余额为6500万元。,（四）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：,1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始投资成本。企业取得长期股权投资，实际支付的价
13、款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是：借：长期股权投资应收股利贷：银行存款,2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利。 3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。,第三节 长期股权投资的后续计量,（一）成本法成本法下持有期间有两件事：确认投资收益和期末计提资产减值：1确认投资收益 （1）初始成本：在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量，追加或收回投资应当调整长期股权
14、投资的成本。,（2）持有收益：除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。被投资单位宣告发放股利和支付股利时，投资企业的账务处理如下：借：应收股利贷：投资收益借：银行存款贷：应收股利,（3）追加投资：在不改变投资类型的情况下，追加投资需调整长期股权投资初始投资成本。借：长期股权投资贷：银行存款 （4）减少投资：在不改变投资类型的情况下，收回投资需调整长期股权投资初始投资成本。借：银行存款贷：长期股权投资借或贷：投资收益,
15、2期末计提减值 成本法下计提减值，执行两个准则： （1）对子公司的长期股权投资计提减值，执行企业会计准则第8号资产减值，长期股权投资账面价值高于其可收回金额的差额，计提减值准备。 （2）对不具有重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资计提减值，执行 企业会计准则第22号金融工具确认和计量，长期股权投资账面价值高于其未来现金流量现值的差额，计提减值准备。,在按照上述规定计算出应计提减值的金额后，计提减值的账务处理是：借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备,（三）处置时的核算 处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，应当
16、计入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是：借：银行存款 （收到的价款）长期股权投资减值准备贷：长期股权投资贷或借：投资收益,【例6】综合例子说明非合并取得长期股权投资采用成本法核算的全过程。有关甲公司投资于C公司的情况如下：（1）2010年1月1日甲公司支付货币资金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司10%的股权（不具有重大影响），采用成本法核算。假设未发生直接相关费用和税金。则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资C公司 800贷：银行存款 800,（2）2010年4月1日，C公司宣告分配2009年实现的净利润，其中分配现金股利100万元。甲公司于4月20日收到现金股利10万元。甲公
17、司账务处理是：借：应收股利（10010%）10贷：投资收益 10借：银行存款 10贷：应收股利 10,（3）2010年，C公司实现净利润300万元，甲公司采用成本法核算，不作账务处理。 （4）2011年3月12日，C公司宣告分配2010年净利润，分配的现金股利为80万元。甲公司于3月20日收到现金股利8万元。甲公司的账务处理是：借：应收股利 （8010%）8 贷：投资收益 8 借：银行存款 8贷：应收股利 8,（5）2011年C公司发生巨额亏损，该投资出现减值迹象，2011年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元，长期投资的账面价值为800万元，需计提5
18、0万元减值准备：借：资产减值损失 50贷：长期股权投资减值准备 50,（6）2012年1月20日，甲公司经协商，将持有的C公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款900万元。借：银行存款 900长期股权投资减值准备 50贷：长期股权投资 C公司 800投资收益 150,（二）权益法的核算,权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。长期股权投资权益法的核算分为三步：投资时、持有 期间和处置时的核算。,（一）投资时的核算投资时的核算应先确定初始投资成本，然后对初始投资成本进行调整： 1确定初始投资成本,2调整
19、初始投资成本（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长 期股权投资的初始投资成本。（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有 被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入，视同捐赠利得），同时调整长期股权投资的成本。账务处理是：借：长期股权投资公司（成本）贷：营业外收入,【例7】A公司支付2000万元取得B公司30的股权，A公司能够对B公司施加重大影响，采用权益法核算。取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值11000万元，负债公允价值5000万元，可辨认净资产的公允价值为6000万元。则A公司应进行的会计处理
20、为： （1）确定长期股权投资初始投资成本借：长期股权投资B公司（成本） 2000 贷：银行存款 2000,（2）调整初始投资成本初始投资成本为2000万元，大于取得的可辨认净资产公允价值份额=可辨认净资产公允价值6000持股比例30=1800万元，不调整初始投资成本。多付的200万元作为商誉，仍保留在长期股权投资的余额中。假设投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，得到的份额为2100万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资B公司（成本） 100 贷：营业外收入（2100-2000） 100,（二）持有期间的核算采用权益法核算下，持有期间有二件事：1确认权益确认权益分为二种情况
21、：被投资单位实现净利润和由于其他因素的变动：（1）由于被投资企业实现净利润，投资企业应确认投资收益,1）以调整后净利润确认投资收益在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下三个因素的影响进行适当调整：会计政策的调整被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。,公允价值的调整以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响进行调整。,未实现内部交易收益的
22、抵销 投资企业与被投资企业之间发生的内部交易，在存在未实现内部交易收益的情况下，投资企业应将未实现内部交易收益按照持股比例计算归属于投资企业的部分抵销的基础上，按持股比例计算确认持有收益；投资企业与被投资企业之间发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定，凡属于资产减值损失的，应当全额确认。,【例8】甲公司于2011年1月1日购入乙公司30的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。,单位：万元,假定乙公司于2011年实现净利润900万
23、元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：,存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）80%=240（万元） 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=240016-180020=15090=60（万元）,无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=12008-105010=150105=
24、45（万元）调整后的净利润=调整前净利润900-因销售存货调整240-因固定资产折旧调整60-因无形资产摊销调整45=555（万元）甲公司应享有份额=55530=166.50（万元）。确认投资收益的账务处理为：借：长期股权投资乙公司（损益调整）166.50贷：投资收益 166.50,应注意的是，符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因：a.投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；b.投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性的；c
25、.其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。,A. 顺流交易：投资企业向被投资企业出资或出售资产（但被投资企业未出售），应确认的收益仅限于与被投资企业其他投资者交易的部分 【例9】 （见材料例题5-11 ） B. 逆流交易：被投资企业向投资企业出售资产（投资企业未出售），产生的收益属于投资企 业的部分不应该确认【例10】 （见材料例题5-11 ）,2）持有期间分回现金股利 投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分配现金股利和支付现金股利时，如果分派的现金股利或利润未超过已确认的损益调整金额，
26、投资企业的账务处理是：借记“应收股利”，贷记“长期股权投资损益调整”。如果分派的现金股利或利润超过已确认的损益调整金额，超过部分视同成本的收回，冲减 “长期股权投资成本”。借：应收股利贷：长期股权投资损益调整（未超过部分）成本（超过部分）,3）超额亏损的确认按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。应注意：“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指特定的长期应收款，该长期应收款没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成
27、对被投资单位的净投资；但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期应收款。,投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理：先冲减长期股权投资；再冲减带有投资性质的长期应收款；如果还应承担额外损失义务，则再确认预计负债；除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。 在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。,【例11】甲企业持有乙企业40的股权，能够对乙企业施加重大影响，采用权益法核算。2
28、010年12月31日该项长期股权投资的账面价值为2000万元，带有投资性质的长期应收款1000万元。乙企业2011年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损6000万元。假定不考虑对净利润的调整，则甲企业应进行的账务处理为：借：投资收益（600040%） 2400贷：长期股权投资乙公司（损益调整） 2000 长期应收款 400,（2）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时
29、增加或减少资本公积。,【例12】甲企业持有乙企业30的股份，能够对乙企业施加重大影响。2011年乙企业持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为400万元，则甲企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，账务处理如下：借：长期股权投资乙企业（其他权益变动） 120贷：资本公积其他资本公积（40030%） 120,（3）股票股利的处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应注明所增加的股数，以摊薄投资成本。,2期末计提减值采用权益法核算的长期股权投资计提减值，执行企业会计准则第8号资产减值，将长期股权投资账面价值高于其可收回金额的差额，计提减值准备。计提减值的账务处理
30、是：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备,（三）处置时的核算 处置长期股权投资时，核心问题是确定转让损益。应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，计入投资收益，同时因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入投资收益（目的是把未计入损益的业绩转为计入损益的业绩）。处置时的账务处理是：,【例13】综合例子说明权益法核算的全过程 甲公司投资于D公司，有关投资的情况如下： （1）2010年1月1日甲公司支付现金1000万元给B公司，受让B公司持有的D公司20%的股权（具有重大影响），采用权益法核算。假设未发生直接相
31、关费用和税金。受让股权时D公司的可辨认净资产公允价值为4000万元。则甲公司账务处理如下：,借：长期股权投资D公司（成本）1000贷：银行存款 1000 因初始投资成本1000万元大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=400020%=800（万元），不调整长期股权投资的初始投资成本。,（2）2010年12月31日，D公司2010年实现的净利润为600万元；本年度因某经济事项使资本公积增加150万元。假设不考虑对净利润的调整。甲公司账务处理是：借：长期股权投资D公司（损益调整）120贷：投资收益 （60020%） 120借：长期股权投资D公司（其他权益变动）30贷：资本公积其他资本公积（
32、15020） 30,（3）2011年3月12日，D公司宣告分配现金股利200万元；甲公司于4月15日收到。借：应收股利（20020%） 40贷：长期股权投资D公司（损益调整） 40借：银行存款 40贷：应收股利 40（4）2011年D公司发生亏损2000万元，假设不考虑对净利润 的调整，甲公司确认投资损失：借：投资收益 （200020%） 400贷：长期股权投资D公司（损益调整） 400,由于出现减值迹象，假设2011年末甲公司对D公司的投资可收回金额经测算为700万元。计提减值准备前长期股权投资的账面余额=投资成本1000+损益调整（-320）（120-40-400）+其他权益变动30=710（万元），而可收回金额为700万元，需计提10万元减值准备：借：资产减值损失 10贷：长期股权投资减值准备 10,（5）2012年1月20日，甲公司经协商，将持有的D公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款710万元。处置时账务处理如下：借：银行存款 710长期股权投资减值准备 10资本公积其他资本公积 30贷：长期股权投资 D公司（成本） 1000 D公司（损益调整）-320 D公司（其他权益变动）30投资收益 40,
