1、http:/ 长期股权投资第一节 长期股权投资的初始计量本章所指长期股权投资，包括：(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；(3)企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；(4)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按企业会计准则金融工具确认和计量准则相关规定进行会计核算。一、企
2、业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资原则：不以公允价值计量，不确认损益。同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额
3、作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。发行权益性证券的发行费用应冲减资本公积。【提示】这里调整的是“资本公积资本溢价或股本溢价”而不是“资本公积”的全部。【教材例 5-1】209 年 6 月 30 日，A 公司向其母公司 P 发行 1 000 万股普通股（每股面值为 1 元，市价为 4.34 元） ，取得母公司 P 拥有对 S 公司 100%的股权，并于当日起能够对 S公司实施控制。合并后 S 公司仍维持其独立法人地位继续经营。209 年 6 月 30 日 S 公司净资产
4、的账面价值为 40 020 000 元。假定 A 公司和 S 公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A 公司与 S 公司所有者权益的构成如表 5-1 所示。表 5-1 A 公司和 S 公司所有者权益的构成209 年 6 月 30 日 单位：元A 公司 S 公司实收资本 30 000 000 10 000 000资本公积 20 000 000 6 000 000盈余公积 20 000 000 20 000 000未分配利润 23 550 000 4 020 000合计 93 550 000 40 020 000S 公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日 A 公司在其账簿及个别财务报表中
5、应确认对 S 公司的长期股权投资，其成本为合并日享有 S 公司账面所有者权益的份额，账务处理为：借：长期股权投资S 公司 40 020 000贷：股本 10 000 000资本公积股本溢价 30 020 000http:/ 5-2】A 公司于 209 年 3 月 31 日取得了 B 公司 70%的股权。合并中，A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表 5-2 所示。合并中，A 公司为核实 B 公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对 B 公司的资产进行评估，支付评估费用 1 000 000 元。本例中假定合并前 A 公司与 B 公司及其股东不存在任何关联方关系。表 5-2 A 公司
6、支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值209 年 3 月 31 日 单位：元项 目 账面价值 公允价值土地使用权 20 000 000（成本为 30 000 000，累计摊销 10 000 000） 32 000 000专利技术 8 000 000（成本为 10 000 000，累计摊销 2 000 000） 10 000 000银行存款 8 000 000 8 000 000合 计 36 000 000 50 000 000分析：本例中因 A 公司与 B 公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A 公司对于合并形成的对 B 公司的长期股权投资，应按支付对
7、价的公允价值确定其初始投资成本。A 公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资 50 000 000累计摊销 12 000 000管理费用 1 000 000贷：无形资产 40 000 000银行存款 9 000 000营业外收入 14 000 0003通过多次交换交易分步实现的企业合并【教材例 5-3】A 公司于 208 年 3 月 1 日以 40 000 000 元取得 B 公司 30%的股权，因能够派人参与 B 公司的财务和生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，并于208 年确认对 B 公司的投资收益 1 500 000 元。209 年 1 月 2 日，A 公司又以 50 0
8、00 000元现金取得 B 公司 30%的股权。本例中假定 A 公司在取得对 B 公司的长期股权投资以后，B 公司并未分派现金股利或利润。A 公司按净利润的 10%计提盈余公积。分析：本例中 A 公司是通过分步购买最终取得对 B 公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：借：长期股权投资B 公司成本 50 000 000贷：银行存款 50 000 000二、除企业合并外其他方式取得的长期股权投资 http:/ 5-5】209 年 3 月，A 公司通过增发 30 000 000 股（每股面值 1 元）本企业普通股为对价取得对 B 公司 20%的股权。按照增发前一定时期的平均
9、股价计算，该 30 000 000股普通股的公允价值为 52 000 000 元。为增发该部分普通股、A 公司支付了 2 000 000 元的佣金和手续费。取得 B 公司该部分股权后，A 公司能够对 B 公司施加重大影响。本例中 A 公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资B 公司成本 52 000 000贷：股本 30 000 000资本公积股本溢价 22 000 000借：资本公积股本溢价 2 000 000贷：银行存款 2 000 000第二节 长期股权投资的后续计量一、成本法及权益法核算的范围成本法和权益法的核算范围如下表所示：取得方式 后续计量同一控
10、制 成本法核算企业合并方式非同一控制 成本法核算企业合并以外的方式（1）不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资用成本法核算（2）共同控制或重大影响的投资按权益法核算二、长期股权投资的成本法采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长
11、期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第 8 号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。三、长期股权投资的权益法(联系合并报表)权益法核算的特点：长期股权投资在持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。科目设置：长期股权投资公司成本公司损益调整http:/ ，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资
12、产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。【教材例 5-12】甲公司于 209 年 1 月 1 日取得乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。209
13、 年 8 月，乙公司将其成本为 9 000 000 元的某商品以 15 000 000 元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至 209 年 12 月 31 日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司 209 年实现净利润 48 000 000 元。假定不考虑所得税因素。甲公司在按照权益法确认应享有乙公司 209 年净损益时，应进行以下账务处理：借：长期股权投资乙公司损益调整 （48 000 000-6 000 000）20%8 400 000贷：投资收益 8 400 000http:/ （15 000 000-9 000 000）20%1 200 000贷：存货 1 200 000假定
14、 210 年，甲公司将该商品以 18 000 000 元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司 210 年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加 1 200 000 元。假定乙公司 210 年实现的净利润为 30 000 000 元。甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资乙公司损益调整 （30 000 000+6 000 000）20%7 200 000贷：投资收益 7 200 000顺流交易对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即
15、有关资产未对外部独立第三方出售） ，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【教材例 5-13】甲公司持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。209年，
16、甲公司将其账面价值为 9 000 000 元的商品以 15 000 000 元的价格出售给乙公司。至209 年 12 月 31 日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 209 年实现净利润 30 000 000 元。假定不考虑所得税因素。甲公司在该项交易中实现净利润 6 000 000 元，其中的 1 200 000 元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行如下的账务处理：借：长期股权投资乙公司损益调整 （30 000 0
17、00-6 000 000）20%4 800 000贷：投资收益 4 800 000甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：借：营业收入（15 000 00020%） 3 000 000贷：营业成本（9 000 00020%） 1 800 000投资收益 1 200 000注：投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵消，在此基础上确认的投资损益。2.超额亏损的确认投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企
18、业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：（1）冲减长期股权投资的账面价值。http:/ 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积
19、其他资本公积”科目。四、长期股权投资核算方法的转换 （一）成本法转换为权益法1.因持股比例上升由成本法改为权益法（1）原持股比例部分原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资
20、当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积其他资本公积”科目。【教材例 5-16】A 公司于 208 年 1 月 2 日取得 B 公司 10%的股权，成本为 3 000 000 元，取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 28 000 000 元（假定公允价值与账面价值相同） 。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A 公司对其采用成本法
21、核算。A 公司按照净利润的 10%提取盈余公积。209 年 1 月 2 日，A 公司又以 6 000 000 元取得 B 公司 12%的股权，当日 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 40 000 000 元。取得该部分股权后，按照 B 公司章程规定，A 公司能够派人参与 B 公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定 A 公司在取得对 B 公司 10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B 公司通过生产经营活动实现的净利润为 3 000 000 元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。（1）209 年 1 月 2 日，A 公
22、司应确认对 B 公司的长期股权投资借：长期股权投资B 公司成本 6 000 000贷：银行存款 6 000 000对于新取得的股权，其成本为 6 000 000 元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 4 800 000 元（40 000 00012%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。（2）对原持有 10%长期股权投资账面价值的调整确认该部分长期股权投资后，A 公司对 B 公司投资的账面价值为 9 000 000 元。http:/ 10%股权的成本 3 000 000 元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产
23、公允价值份额 2 800 000 元之间的差额 200 000 元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 （40 000 000-28 000 000）相对于原持股比例的部分 1 200 000 元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分的 300 000 元（3 000 00010%） ，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动 900 000 元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积） 。
24、针对该部分投资的财务处理为：借：长期股权投资B 公司损益调整 300 000其他权益变动 900 000贷：盈余公积 30 000利润分配未分配利润 270 000资本公积其他资本公积B 公司 900 000（2）新增持股比例部分新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。2.因持股比例下降由成本法改为权益法因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的
25、情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份
26、额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调 整 当 期 损 益 ； 其 他 原 因 导 致 被 投 资 单 位 所 有 者 权 益 变 动 中 应 享 有 的 份 额 ， 在 调 整 长 期 股权 投 资 账 面 价 值 的 同 时 ， 应 当 记 入 “资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 ”科 目 。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。【教材例 5-17】A 公司原持有 B 公司 60%的股权，其账面余额为 30 000 000 元，未计提减值准备。209
27、 年 5 月 3 日，A 公司将其持有的对 B 公司长期股权投资中的 1/3 出售给某企业。出售取得价款 18 000 000 元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 80 000 000元。A 公司取得 B 公司 60%股权时，B 公司可辨认净资产公允价值总额为 45 000 000 元（假定公允价值与账面价值相同） 。自 A 公司取得对 B 公司长期股权投资后至部分处置投资前，B 公司实现净利润 25 000 000 元，其中，自 A 公司取得投资日至 209 年年初实现净利润 20 000 000 元。假定 B 公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B 公司未发生其他计入资本公
28、积的交易或事项。本例中 A 公司按净利润的 10%提取盈余公积。在出售 20%的股权后，A 公司对 B 公司的持股比例为 40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对 B 公司生产经营决策实施控制。对 B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。（1）确认长期股权投资处置损益借：银行存款 18 000 000http:/ 公司 10 000 000投资收益 8 000 000（2）调整长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值为 20 000 000 元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 2 000 000 元（20 000 000-45 000 000
29、40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润为 10 000 000 元（25 000 00040%） ，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。A 公司应进行以下账务处理：借：长期股权投资B 公司损益调整 10 000 000贷：盈余公积 800 000利润分配未分配利润 7 200 000投资收益 2 000 000注：因处置投资导致对被投资单位的长期股权投资的核算方法转回为权益法的，是针对剩余部分进行追溯调整。（二）权益法转为成本法1因持股比例上升由权益法改为成本法按分步取得
30、股权最终形成企业合并处理。2因持股比例下降由权益法改为成本法权益法转为成本法转换不追溯调整。五、长期股权投资的减值 按照成本法核算的，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，按“金融工具确认和计量”准则规定处理，其他按“资产减值”准则规定处理。六、长期股权投资的处置出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比
31、例结转原记入“资本公积其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。第三节 共同控制经营和共同控制资产某些情况下,企业可能与其他方约定,各自投入一定的资产进行某项经营活动,而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现,即为共同控制经营；或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控制,构成共同控制资产。一、共同控制经营 共同控制经营,是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动不构成独立的会计主体),并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。二、共同控制资产 共同控制资产,是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产,按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。 存在共同控制资产的情况下,作为合营方,企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额,同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。http:/
