1、1第五章 长期股权投资第 01 讲 内容提要、关键考点及历年试题分析一、内容提要本章首先就长期股权投资的分类作了解析；继而对长期股权投资的初始计量作了详细阐述，此环节先解析的是控股合并形成的长期股权投资在同一控制和非同一控制下的会计处理，继而就达到重大影响或以上但未形成控制的长期股权投资的会计处理作了解析；在长期股权投资后续计量方面，本章分别成本法和权益法作了会计处理的案例展示；对长期股权投资的期末计价仅简要说明了其适用的准则；对长期股权投资的转换与处置则作了详尽的案例解析；最后本章就共同经营的会计处理作了简要解析。二、关键考点1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账成本的数据推算、长期股
2、权投资入账成本与转让资产账面价值之差的调整顺序以及换股合并时资本公积的推算2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账成本的推算、转让非现金资产的损益计算及换股合并时资本公积的计算3.合并直接费用、股票发行费用及债券发行费用的会计处理4.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则5.成本法与权益法适用范围对比6.成本法下取得股利确认为投资收益的会计处理7.权益法下初始投资成本与投资当日所占被投资方公允可辨认净资产份额的差额的会计处理8.权益法下被投资方盈亏时投资方的会计处理，尤其是被投资方盈亏的公允价值口径调整、亏损致使投资价值低于零时投资方的会计处理以及存在未实现内部交易损益时投资方的会计
3、处理9.权益法下被投资方分红、其他综合收益及其他权益变动时投资方的会计处理10.长期股权投资的减值的会计处理11.因增资造成的金融资产转权益法的会计核算12.多次交易完成企业合并时投资方的会计处理13.因减资造成的成本法转权益法的会计核算14.因减资造成的权益法转金融资产的会计核算215.因减资造成的成本法转金融资产的会计处理16.因其他投资方增资导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的，投资方应将原成本法追溯为权益法17.长期股权投资处置的会计处理18.共同经营的会计处理原则三、历年试题分析年份 题型 题数 分数 考点2014 多选题 1 2 成本法转权益法的会计
4、处理2015 综合题 1 15 权益法下长期股权投资转金融资产的会计处理2016 单选题 1 1.5 权益法下长期股权投资的会计处理四、本章知识点详解知识点 长期股权投资的范围31.达到控制影响程度的长期股权投资对子公司的股权投资（1）母子公司关系的界定条件二者之间必须有投资关系；二者之间必须有控制关系。 （2）控制的界定详见合并报表章节中控制的界定。2.达到共同控制影响程度的长期股权投资合营方对合营企业的股权投资（1）合营企业是一种特殊的企业形式，企业成立之初，出资人以契约的方式约定对合营企业的财务经营政策进行共同控制。甲公司重大经营决策需由股东大会 2/3 或以上表决权通过方可执行结论一：
5、A、B 共同控制甲公司A、B 是甲公司的合营方，甲公司是 A、B 的合营企业结论二：C 重大影响甲公司4C 是甲公司的联营方，甲公司是 C 的联营企业 （2）共同控制的界定任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。3.达到重大影响程度的长期股权投资联营方对联营企业的股权投资（1）当投资方通过投资达到对被投资方的重大影响时（即对被投资方的财务、经营政策有参与权但达不到共同控制或控制程度） ，
6、投资方称为被投资方的联营方，被投资方称为投资方的联营企业。（2）重大影响的界定5一般标准投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20%以上但低于 50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。特殊标准企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投
7、资单位具有重大影响：a. 在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。b.参与被投资单位财务和经营政策的制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。c. 与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。d.向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关
8、活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。e. 向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。【拓展 1】短线运作 交易性金融资产被投资方是上市公司长线运作 可供出售金融资产达不到重大影响的权益性投资被投资方是非上市公司 可供出售金融资产【拓展 2】长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且
9、其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。【关键考点】掌握长期股权投资的分类、重大影响的界定标准及达不到重大影响的股权投资的分类。【基础知识题】A 有限合伙企业于 2010 年设立，合伙年限为 10 年，根据合伙协议，A 有限合伙企业的设立目的是投资于潜力高速增长的企业以实现资本增值。2011 年，A 有限合伙企业获得 B 公司的控制权，2012 年获得对其他 5 家经营公司的权益投资。除上述情况外，A 有限合伙企业不从事其他活动。A 有
10、限合伙企业以公允价值计量和评价其投资。A 有限合伙企业计划在合伙年限内以直接出售、推动某投资公司公开上市后出售该投资公司股价方式处置这些投资。【解析】A 虽然借助于股权投资控制 B 公司及其他 5 家公司，但其本质目的在于资本增值、投资收益，以公允价值计量和评价其投资。一旦达到增值目的，马上退出。所以，A 的权益性投资应定性为以公允价值计量变动入当期损益的金融资产而非长期股权投资。6第 03 讲 企业合并概述及同一控制下企业合并的初始计量知识点 长期股权投资的初始计量长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。（一）企业合并概述
11、1.企业合并的概念企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；2.企业合并的方式合并方式 购买方（合并方） 被购买方（被合并方）吸收合并 取得对方资产并承担负债 解散合并方式 购买方（合并方） 被购买方（被合并方）7新设合并 由新成立企业持有参与合并各方资产负债 参与合并各方均解散 合并方式 购买方（合并方） 被购买方（被合并方）控股合并 取得控制权体现为长期股权投资 保持独立成为子公司 3.企业合并的类型根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。（1）同一控制下的企业合并的界定参与合并的各方在合并前后
12、均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下企业合并的特点：不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；交易作价往往不公允。8 （2）非同一控制下的企业合并的界定参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。非同一控制下企业合并的特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理【关键考点】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。（二）控股合并形成的长期股权投资的初始计量1.同一控制下的企业合并【案例引入】2016 年 1 月 15 日甲公司以账面原价 150 万元、累计摊销
13、 20 万元、减值准备 4 万元、公允价值 200 万元的土地使用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司 60%的股权。土地使用权转让适用的增值税率为 11%，合并日乙公司账面净资产为 120 万元。合并当日甲公司“资本公积资本溢价”10 万元，盈余公积结存 5 万元。甲公司与乙公司的会计年度9和采用的会计政策相同。【解析】长期股权投资的成本为 72 万元（12060%） ；会计分录如下：借：长期股权投资 72 资本公积 10 盈余公积 5利润分配未分配利润 61累计摊销 20无形资产减值准备 4 贷：无形资产土地使用权 150应交税费应交增值税（销项税额） 22【案例引入】2017 年
14、 7 月 25 日,甲公司以账面余额 800 万元、存货跌价准备 100 万元、公允价值 1000 万元的库存商品自同一集团的丁公司换取乙公司 70%的股权 ,该商品的增值税率为 17%,消费税率为 5%。乙公司账面净资产为 800 万元。甲公司投资当日“资本公积资本溢价”为 70 万元， “盈余公积”为 50 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。【解析】长期股权投资的成本为 560 万元（80070%） ；会计分录如下：借：长期股权投资 560资本公积 70盈余公积 50利润分配未分配利润 240存货跌价准备 100贷：库存商品 800应交税费应交增值税（销项税额） 170应
15、交消费税 50【案例引入】2017 年 5 月 20 日，甲公司以一台生产设备为合并对价，取得其母公司控制的乙公司 80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该设备的账面原价为 700 万元，已提折旧 200 万元，已提减值准备 30 万元，公允价值为 800万元，增值税率为 17%。乙公司净资产的账面价值为 600 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日“资本公积-资本溢价”为 50 万元，盈余公积为 20 万元。【解析】长期股权投资的成本为 480 万元（60080%） ；会计分录如下：10借：固定资产清理 470累计折旧 200固定资产减值准备 3
16、0贷：固定资产 700借：长期股权投资 480资本公积 50盈余公积 20利润分配未分配利润 56贷：固定资产清理 470应交税费应交增值税（销项税额）136（80017%）【案例引入】2017 年 5 月 20 日，甲公司以代母公司偿还负债的方式取得母公司控制的乙公司 90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日此负债的债权人为丁公司，账面价值为 450 万元，乙公司净资产的账面价值为 600 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。【解析】长期股权投资的入账成本60090%540（万元） ；甲公司的会计分录如下：借：长期股权投资乙公司 540贷：应付账款丁公司 450资
17、本公积股本溢价 90【理论总结】（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。合并方的一般分录如下：借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产合并方取得的股份比例）资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）盈余公积利润分配未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积
18、，如果仍不够抵最后冲未分配利润）贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）应交税费应交增值税（销项税额）应交消费税【关键考点】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。11第 04 讲 合并直接费用及证券发行费用的会计处理（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【案例引入】
19、甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司 60%的股权，甲企业发行 600 万股普通股（每股面值 1 元）作为对价自丙公司手中取得乙公司 60%的股权，每股的公允价值为 10 元。甲公司为此支付给券商 8 万元的发行费用。合并日乙公司账面净资产总额为 1300 万元（在最终控制方合并报表中的金额） 。【答案解析】发行股票时：借：长期股权投资 （130060%）780贷：股本 600资本公积股本溢价 180支付发行费用时：借：资本公积股本溢价 8贷：银行存款 8合并方的一般会计分录如下：借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产合并方取得的股份比例）贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新
20、增的实收资本）资本公积股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）【关键考点】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。（3）合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当于发生时直接计入管理费用。股票发行费用应冲减“资本公积股本溢价” ，如果溢价不够冲或无溢价时则冲减留存收益。12债券发行费用应冲减“应付债券利息调整” ，即冲减溢价或追加折价。【基础知识题】2017 年 5 月 20 日，甲公司以发
21、行公司债券的方式取得母公司控制的乙公司 90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。甲公司所发行的公司债券的面值为 500 万元，票面年利率为 6%，每年末付息到期还本，甲公司另行支付发行费用2 万元。合并日，乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为 600 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。【解析】长期股权投资的入账成本60090%540（万元） ；甲公司的会计分录如下：借：长期股权投资乙公司 540贷：应付债券面值 500利息调整 40同时，支付发行费用时：借：应付债券利息调整 2贷：银行存款 2【关键考点】合并直接费用和证券发行费用无论同一控制还是非同一
22、控制，做法是相同的。（4）对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。13 【基础知识题】甲公司 2016 年初自非关联方丙公司购入乙公司 80%的股份，初始投资成本为 1000 万元，并于当日实质控制了乙公司
23、。购买日乙公司的账面净资产为 700 万元，可辨认净资产的公允价值为 900 万元。2016 年乙公司实现账面净利润 300万元，基于 2016 年初的可辨认净资产的公允价值口径推定的当年净利润为 370 万元，当年乙公司分配现金股利 40 万元，乙公司当年无其他所有者权益变动事项。2017 年初甲公司的另一子公司丁自甲公司手中购得乙公司 80%的股份。【解析】 （单位：万元）乙公司账面口径最终控制方甲公司认可的口径乙公司 2016 年初净资产 700900（100090080%）80%9003501250乙公司 2016 年的净利润 300 370乙公司 2016 年的分红 40 40201
24、7 年初乙公司净资产 960 1580丁公司长期股权投资入账成本 不得采纳 158080%1264 如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。【关键考点】掌握上述会计处理原则。第 05 讲 非同一控制下企业合并及非合并方式取得长期股权投资的初始计量2.非同一控制下的企业合并（1）购买日的确认购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常以法律手续办妥日或款项结清日为准。【要点提示】掌握购买日的确认标准。14（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则【案例引入】 2016 年 1 月 15 日甲公司以账面原价 150
25、 万元、累计摊销 20 万元、减值准备 4 万元、公允价值 200 万元的土地使用权作为对价，自丙公司手中取得乙公司 60%的股权。土地使用权转让适用的增值税率为 11%，合并日乙公司账面净资产为 120 万元。合并当日甲公司“资本公积资本溢价”10 万元，盈余公积结存 5 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 同一控制下 非同一控制下借：长期股权投资 72 资本公积 10 盈余公积 5 利润分配未分配利润 61 累计摊销 20 无形资产减值准备 4 贷：无形资产 150 应交税费应交增值税（销项税额） 22借：长期股权投资 222 累计摊销 20 无形资产减值准备 4 贷：无
26、形资产 150 应交税费应交增值税（销项税额） 22 营业外收入 74【案例引入】2017 年 7 月 25 日,甲公司以账面余额 800 万元、存货跌价准备 100 万元、公允价值 1000 万元的库存商品换取乙公司 70%的股权,该商品的增值税率为 17%，消费税率为 5%。乙公司账面净资产为 800 万元。甲公司投资当日“资本公积资本溢价”为 70 万元， “盈余公积”为 50 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 同一控制下 非同一控制下借：长期股权投资 560 资本公积 70 盈余公积 50 利润分配未分配利润 240 存货跌价准备 100 贷：库存商品 800 应交
27、税费应交增值税（销项税额） 170 应交消费税 50借：长期股权投资 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税费应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 700 存货跌价准备 100 贷：库存商品 800 借：税金及附加 50 贷：应交税费应交消费税 50【案例引入】2017 年 5 月 20 日，甲公司以一台生产设备为合并对价，取得乙公司 80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该设备的账面原价为 700 万元，已提折旧 200 万元，已提减值准备 30 万元，公允价值为 800 万元，增值税率为17%。乙公司净资产的账面价值为 600 万元。甲公司与乙公司的会计年
28、度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日“资本公积资本溢价”为 50 万元，盈余公积为 20 万元。 同一控制下 非同一控制下借：固定资产清理 470累计折旧 200 固定资产减值准备 30 贷：固定资产 700借：长期股权投资 480资本公积 50 盈余公积 20 利润分配未分配利润 56 贷：固定资产清理 470 应交税费应交增值税（销项税额） 136（=80017%）借：固定资产清理 470累计折旧 200 固定资产减值准备 30 贷：固定资产 700 借：长期股权投资 936 贷：固定资产清理 800 应交税费应交增值税（销项税额） 136（=80017%经） 借：固定资产清理 330
29、贷：营业外收入 330【案例引入】甲公司定向增发 600 万股普通股（每股面值 1 元）作为对价自丙公司手中取得乙公司 60%的股权，每股的公允价为 10 元。甲公司为此支付给券商 8 万元的发行费用。合并日乙公司账面净资产总额为 1300 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 同一控制下 非同一控制下借：长期股权投资 780 贷：股本 600 借：长期股权投资 6000 贷：股本 600 15资本公积股本溢价 180 借：资本公积股本溢价 8 贷：银行存款 8资本公积股本溢价 5400 借：资本公积股本溢价 8 贷：银行存款 8【理论总结】非同一控制下的控股合并中，购买方应当
30、以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用（同一控制下也是这样处理） 。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润（同一控制下也是这样处理） 。【关键考点】掌握长期股权投资入账成本的计算、非现金资产转让损益的计算、合并直接费用和证券发行费用的会计处理。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为
31、应收项目处理。（3）一般会计分录如果换出的是无形资产，按正常转让方式处理：借：长期股权投资（无形资产公允价税）累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入（或借记“营业外支出” ）【注】专利技术、非专利技术免征增值税，商标、著作权及特许经营权需按照 6%计列销项税，土地使用权转让的增值税率为 11%。如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：长期股权投资（固定资产的公允价值+增值税）贷：固定资产清理应交税费应交增值税（销项税额）借：固定资产清理贷：营业外收入或：借：营业外支出贷：固定资产清理如果换出的是
32、存货，则按正常销售处理：借：长期股权投资（存货的公允价税）贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本16存货跌价准备贷：库存商品借：税金及附加贷：应交税费应交消费税如果是换股合并方式则应作如下处理：借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）贷：股本（按股票面值入账）资本公积股本溢价（倒挤）在另付发行费用时：借：资本公积股本溢价贷：银行存款（三）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的
33、已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。一般分录如下：借：长期股权投资某公司（应收股利）贷：银行存款2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或以面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润。17借：长期股权投资 贷：股本资本公积股本溢价借：资本公积股本溢价贷：银行存款原理等同于非同一控制下控股合并的换股合并。3.债务重组、非货币性资产交换方式换入的长期股权投资参照债务重组、非货币性资产交换章节的讲解处理。【关键考点】非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下企业合并形成
34、的长期股权投资的处理原则相似，考生可对比掌握。第 06 讲 长期股权投资的成本法核算知识点 长期股权投资的后续计量 借：长期股权投资 100贷：银行存款 100借：长期股权投资 100贷：营业外收入 10018 【结论】资本溢价的第一个原因是为了弥补当初资本的增值额；资本溢价的第二个原因是为了弥补资本的质；初始投资人初始投资成本与其当时所占的净资产相同；后续投资人投资成本通常不等于投资当时所占的净资产量。19 【结论】权益法认为，长期股权投资本质上是投资人在被投资方所拥有的净资产量，投资价值会随着被投资方净资产量的波动而波动。 【结论】成本法认为，长期股权投资就是一项普通资产，其与投资人在被投
35、资方所拥有的净资产量无任何关系，其投资价值不会随着被投资方净资产量的波动而波动。当被投资方分红时确认投资收益。一、长期股权投资核算的成本法（一）成本法的适用范围投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。【要点提示】成本法与权益法的适用范围要对比掌握。（二）成本法核算1.初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解）2.成本法下收到现金股利的会计处理（1）原则规定采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净
36、利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第 8 号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本） ，且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，投资方不应确认相关的投资收益。20
37、（2）被投资方分配现金股利宣告时：借：应收股利贷：投资收益发放时：借：银行存款贷：应收股利【要点提示】掌握成本法的会计处理原则 第 07 讲 权益法的适用范围及被投资方发生盈亏时投资方的会计处理二、长期股权投资核算的权益法（一）权益法的适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。【关键考点】权益法的适用范围要与成本法对比掌握。（二）权益法核算1.初始投资成本与被投资方公允可辨认净资产（不包括商誉）中属于投资方的部分之间的差额处理（1）投资方拥有的被投资方公允可辨认净资产份额与初始投资成本之间的差额的处理原则长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投
38、资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的账面价值。（2）股权投资差额的账务处理当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时借：长期股权投资投资成本贷：银行存款等当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时 先确认初始投资成本：借：长期股权投资投资成本 21贷：银行存款等再将差额作如下处理：借：长期股权投资投资成本贷：营业外收入【关键考点】掌握被投资方公允可辨认净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之差的会计
39、处理 2.被投资方发生盈亏时投资方的会计处理（1）被投资方实现盈余时投资方的会计处理 当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：借：长期股权投资损益调整（被投资方实现的公允净利润投资方的持股比例）贷：投资收益【教材例 5-11】甲公司于 209 年 1 月 2 日购入乙公司 30%的股份，购买价款为 2000 万元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为 6000 万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。（单位：万元）账面原价 已提折旧 公
40、允价值 原预计使用年限 剩余使用年限存货 500 700 固定资产 1000 200 1200 20 16无形资产 600 120 800 10 8小计 2100 320 2700 假定乙公司 209 年实现净利润 600 万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货 500 万元中有 80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司在确定其应享有乙公司 209 年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：答案解析调整后的净利润600- （700-500）80%- （ 1200/16-100
41、0/20）- （800/8-600/10 ）375（万元） ；甲公司应享有份额37530% 112.5（万元） ；借：长期股权投资损益调整 112.5 贷：投资收益 112.5 符合如下条件之一的，可按被投资方账面净利润认定投资收益：a. 投资企业无法合理确定取得投资时被投资方各项可辨认资产等的公允价值；b.投资时被投资方可辨认净资产的公允价值与账面价值相差无几；c. 其他原因导致无法取得被投资方的相关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资方的净损益进行调整的。如果被投资方采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认
42、投资损益。在评估投资方对被投资方是否重大时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资方实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。22 在确认应享有或应分担的被投资方净利润（或亏损）时，法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算。 （2）被投资方发生亏损时投资方的会计处理 【案例引入】甲公司 2009 年初取得乙公司 40%的股权，初始投资成本为 2 000 万元，投资当日乙公司各项资产、负债公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，乙公司 2009 年初公允可辨认净资产金额为 4 000万元。（1）初始投资时
43、甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资投资成本 2 000贷：银行存款等 2 000（2）2009 年乙公司实现净利润 500 万元，甲公司账务处理如下：借：长期股权投资损益调整 200贷：投资收益 200 （3）乙公司 2010 年亏损 6 000 万元,甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120 万元，且甲公司对乙公司亏损不负连带责任，甲公司账务处理如下：借：投资收益 2 320贷：长期股权投资损益调整 2 200长期应收款 120同时，在备查簿中登记未入账亏损 80 万元。（4）假如乙公司 2010 年亏损 6 000 万元，甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120 万元，且甲公司对乙
44、公司亏损承担连带责任时，甲公司账务处理如下：借：投资收益 2 400贷：长期股权投资损益调整 2 20023长期应收款 120预计负债 80（5）乙公司 2011 年实现净利润 900 万元时，基于（4）的前提，甲公司应作如下会计处理：借：预计负债 80长期应收款 120长期股权投资损益调整 160贷：投资收益 360【理论总结】被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（长期应收款）减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺
45、序进行处理： A.冲减长期股权投资的账面价值。B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投
46、资单位的净利润进行调整后确认。被投资方亏损时一般会计分录借：投资收益贷：长期股权投资损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。 ）将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：借：预计负债（先冲当初列入的预计负债）长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）长期股权投资损益调整（最后再恢复长期股权投资）贷：投资收益【关键考点】掌握被投资方盈亏时投资方的会计处理，
47、尤其需关注被投资方盈亏的公允修正；被投资方亏损时投资方冲抵科目的顺序及将来被投资方盈余时科目的反调顺序。第 08 讲 权益法下未实现内部交易损益的处理、长期股权投资减值24（3）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。 【理论总结】内部交易类型 顺销（投资方卖商品给被投资方） 逆销（被投资方卖商品给投资方）未实现内部交易损益的界定 如购入方作为存货，则指的是未将商品销售给第三方（非关联方企业） ； 如购入方作为固定资产核算，则指的是未提取折旧部分借：长期股权投资 贷：投资收益（被投资方的净利润未实现内部交易收益）持股比例权益法下投资方的个别报表分录 未实现内部交易实现时： 借：长期股权投资 贷：投资收益（被投资方的净利润未实现内部收益的实现部分）持股比例应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。即：净利润+未实现内部交易损失-未实现内部交易损失的实现部分（4）投资方与联营、合营企业之间发
