1、第10章 购货与付款循环审计,第一节：购货与付款循环概述第二节：购货与付款循环的控制测试第三节：应付账款审计第四节：固定资产和累计折旧审计第五节：投资性房地产审计第六节：其他相关账户审计,本章重点：购货业务关键内部控制测试，应付账款、固定资产与累计折旧的审计内容与程序。 学习要求和目标：了解该循环的主要经济业务活动与内部控制。掌握购货业务关键内部控制以及对其的测试，掌握应付账款、固定资产与累计折旧的审计程序。,美国巨人零售公司审计案,巨人零售公司是美国一家大型的零售折扣商店，也是一家上市公司。由于竞争的压力，该公司在应付账款、销售退回以及进价差额的退回方面，弄虚作假，将1971年发生的250万
2、美元的经营损失篡改为150万美元的收益。而审计该公司的塔奇罗斯会计师事务所的有关合伙人由于屈服于客户施加的压力，在该公司的控制下对有关单位进行询证，执行并无实效的审计程序；对该公司提出的更换审计合伙人，将某位助理审计人员赶出事务所等无理要求“委曲求全”；对审计助理人员发现的公司舞弊嫌疑听之任之。,更有甚者，当塔奇罗斯会计师事务所在与巨人零售公司讨论审计中所发现的问题时，巨人零售公司的有关人员是当面计算各种财务指标，以能否达到预期目标作为是否接受塔奇罗斯会计师事务所调整意见的原则。 1972年巨人零售公司向美国证券交易委员会提交了1971年度财务报表和塔奇罗斯会计师事务所出具的无保留意见审计报告
3、，申请并获准发行了300万美元的普通股，还获取了1200万美元的贷款。,但1973年该公司突然宣布：由于存在潜在的会计错误可能会影响1971年度的报告收益。大约一个月以后塔奇罗斯会计师事务所撤回了上述无保留意见审计报告。 1973年8月巨人零售公司向波士顿法院提交破产申请，两年后法庭宣布公司破产，该公司的有关人员则被判有罪。 1979年1月，美国证券交易委员会在经过长期的调查后，严厉谴责了塔奇罗斯会计师事务所，并且在联邦法院处理此事前，暂停该所负责巨人零售公司审计的合伙人执业5个月。美国证券交易委员会同时要求由独立专家中的一位陪审员，对塔奇罗斯会计师事务所的审计程序进行一次大规模的检查，内容包
4、括了事务所的独立性以及如何接受聘约，保留客户等。,第1节 购货与付款循环概述,一、涉及的主要凭证和会计记录采购与付款交易通常要经过请购订货验收付款这样的程序，典型的采购与付款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种：(一) 请购单（二）订购单（三）验收单 (四) 卖方发票(五)付款凭单 (六)转账凭证 (七)付款凭证(八)应付账款明细账 (九)库存现金日记账和银行存款日记账 (十)卖方对账单,主要业务活动及对应的凭证和账户,请购单 订购单 验收单,付款凭证/应付账款明细表 支票等 供应商发票 付款凭单 卖方对账单等 结算单据 及其相关账簿,二、涉及的主要业务活动-购买商品或劳务 （1）有哪些环
5、节？（2）如何控制？,1.请购商品或劳务 企业仓库管理部门和商品或劳务的使用部门均可以提出购买商品或劳务的申请。请购须填写请购单。 2.订购商品 采购部门根据审批后的请购单编制订购单，订购单必须经授权审批人员审批之后才能发出。,3.验收商品 订购的商品到达之后，应由验收部门进行验收。 验收完毕之后，验收部门应按规定编制验收单或验收报告，作为会计记录的依据。 4.储存商品 经过验收合格的商品交仓库管理部门储存，是保证资产安全、完整的重要措施。商品验收后入库时，仓库保管人员应编制入库单。,5.编制付款凭单 货物验收入库或交付使用之后，应付凭单部门应在核对订购单、验收单和购货发票基础上，确认负债，编
6、制付款凭单，并将经审核后付款凭单，连同每日的凭单汇总表一起，送交会计部门，作为会计部门编制记账凭证和登记有关明细账和总账的依据。,6.记录资产和负债 会计部门首先检查购货发票的内容与订购单、验收单以及运货单是否一致，并验算购货发票金额的计算是否正确。 然后根据已审批的付款凭单及时地编制记账凭证，登记有关资产和负债明细账和总账，并由稽核人员定期进行账证、账账核对。,记录购货业务,支付货款和记录支出,7.支付货款 会计人员应根据审批后的付款凭单、供应商的付款条件以及本企业的资金状况，采用适当的结算方式合理地安排付款。 凭证：现金支票、转账支票等。,8.记录现金、银行存款支出 会计部门应根据付款原始
7、凭证编制付款记账凭证，并据以登记现金或银行存款日记账和应付账款等账簿，并由稽核人员独立检查现金、银行存款明细账和应付账款明细账的金额一致性。,常见审计风险,采购与付款循环中常见错弊有： 1物资采购没有严格计划和审批程序，导致物资采购出现盲目性，造成存货积压； 2物资采购业务决策权过份集中于采购部门和采购人员，导致价格过高； 3没有严格验收和入库制度，导致入库物资出现数量短缺或质量问题；,常见审计风险,4物资采购成本核算不合规不正确； 5已验收入库但发票未到的物资未按暂估价入账，导致隐瞒应付账款； 6已验收入库且发票已到的物资故意推迟或提前入账，故意隐瞒或虚增应付账款； 7长期未与供货单位就应付
8、账款或预付账款核对，导致其账面记录不正确等。,第2节 购货与付款循环的控制测试,一、购货与付款循环的内部控制（一）职责分离控制 （1）请购与审批； （2）询价与确定供应商； （3）采购合同的订立与审批 ； （4）采购与验收； （5）采购、验收与相关会计记录； （6）付款审批与付款执行。,（二）请购控制(1)企业应当建立采购申请制度。 (2)企业应当加强采购业务的预算管理。 (3)企业应当建立严格的请购审批制度。（三）订货控制 (1)企业应当建立采购与验收环节的管理制度。 (2)企业应当根据物品或劳务等的性质及其供应情况确定采购方式。 (3)企业应当制定例外紧急需求的特殊采购处理程序。 (4)企
9、业应当充分了解和掌握供应商的信誉、供货能力等有关情况，采取由采购、使用等部门共同参与比质比价的程序，并按规定的授权批准程序确定供应商。 (5)小额零星采购也应由经授权的部门事先对价格等有关内容进行审查。,（四）验收控制(1)企业应当根据规定的验收制度和经批准的订购单、合同等采购文件，由独立的验收部门或指定专人对所购物品或劳务等的品种、规格、数量、质量和其他相关内容进行验收。(2)验收人员验收完毕之后，必须填制包括供应商名称、收货日期、货物名称、数量、质量、货运人名称、原订购单编号等内容的验收单或验收报告，并经验收人员签字。(3)对验收过程中发现的异常情况，负责验收的部门或人员应当立即向有关部门
10、报告；有关部门应查明原因，及时处理。货物的验收应由独立于请购、采购和会计部门的部门及人员来承担，验收部门及人员的主要责任是检验收到货物的数量和质量。,（五）应付账款控制1、记录独立 2、入账审核 3、冲抵预付 4、折扣后记账 5、每月核对,(六) 付款控制,(1)企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定办理采购付款业务。(2)企业会计部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核。(3)企业应当建立预付账款和定金的授权批准制度。(4)企业应当加强应付账款和应付票据的管理。(5)企业应当建立退货管理制度。,(七) 对账控制,
11、对账的关键控制包括：(1) 应付账款明细账与卖方对账单的核对。(2)银行对账单与银行存款日记账余额的核对。 (3)有关账户总账和明细账的核对。,(八)监督检查,企业应当建立对采购与付款内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。对监督检查过程中发现的采购与付款内部控制中的薄弱环节，企业应当采取措施，及时加以纠正和完善。,二、购货与付款循环的内部控制测试,(1) 观察或询问职责分工的情况。(2) 检查采购与付款业务的凭证和记录。(3) 实地观察或询问物资的保管情况。(4) 检查账簿的对账。(5) 检查监督检查制度。,教材的控制测试：（一）请购：选择若干张请购
12、单检查（二）订购：选择若干张订购单检查（三）验收：选择若干张验收单检查（四）应付账款：检查购货业务的原始作证（五）付款：查询、观察检查及重复执行内部控制等措施注册会计师完成对采购与付款相关内部控制的测试之后，应对采购与付款循环内部控制运行的有效性进行评价，并重新估计重大错报风险水平，以修订实质性程序计划。,补充：固定资产的内部控制,（一）固定资产的预算制度 （最重要的部分） （二）授权批准制度 （三）账簿记录制度 （四）职责分工制度（取得、记录、保管、使 用、维修、处置） （五）资本性支出和收益性支出的区分制度 （六）固定资产的处置制度 （申请报批程序） （七）固定资产的定期盘点制度 （八）固
13、定资产的维护保养制度,第3节 应付账款审计,一、 应付账款的审计目标1确定期末应付账款的是否存在。 2确定期末应付账款的是否为被审计单位应履行的偿还义务。 3确定应付账款的发生与偿还记录是否完整。 4确定应付账款的期末余额是否正确。 5确定应付账款的列报是否恰当。,二、应付账款的实质性程序,1.索取或自行编制应付账款明细表 以确定被审计单位资产负债表上应付账款的金额与其明细表的金额是否相符。并将明细表上的汇总金额和应付账款总账金额、应付账款明细账合计金额核对相符。,2.实施分析程序,目的：发现可能存在的问题和评价应付账款总体的合理性。 方法： （1）计算应付账款占进货的比率、应付账款占流动负债
14、的比率，并与以前各期相比较，以评价应付账款总体的合理性；,（2）分析长期挂账的应付账款，以发现可能存在的问题； （3）分析存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度，并与应付账款增减变动幅度相比较，以判断应付账款总体的合理性。,3.函证应付账款,必须进行函证的情况？ 函证对象？函证方式？ 函证控制？替代程序？,3.函证应付账款,（1）一般不需要对应付账款进行函证 原因：购货发票本身就是外部凭证，并且应付账款函证并不能保证查出未入账的应付账款，加之注册会计师能够取得购货发票、运输单等外部凭证来证实应付账款的余额。,（2）需要函证的情况 被审计单位内部控制风险较高； 某些应付账款账户金额较大；
15、 被审计单位处于经济困难阶段。,（3）函证对象 金额较大的债权人； 在资产负债表日金额不大、甚至为零，但却是企业重要供货商的债权人，因为这种情况下应付账款更可能被低估； 存在关联方交易的债权人。 （4）函证方式：最好采用肯定式。,（5）注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求被函证方直接回函给注册会计师，并根据回函情况，编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，决定是否再次进行函证。 （6）如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序，确定其是否真实。 通常可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。,4.
16、查找未入账的应付账款,低估负债是企业常见舞弊的方式，因此查找未入账应付账款是应付账款审计的重点。 主要方法有： 审查被审计单位在报告日尚未处理的、不符合要求的购货发票。 审查有货物验收单、入库单但未收到购货发票的经济业务。,审查购货发票与验收单不符或未列明金额的发票单据。 审查报告日的全部待处理凭单，确定是否有漏记的应付账款。 检查企业报告日后收到的购货发票，确定相应负债的记录时间是否正确。,5.审查应付账款是否存在借方余额,应付账款一般应为贷方余额，注册会计师审计时应付账款明细账户出现借方余额，应查明原因，必要时建议被审计单位作调整。,借方余额产生的情况： 重复付款 付款后退货 预付货款等,
17、6.审查同时挂账的应付账款。 注册会计师应结合预付账款的审计，查明被审计单位是否存在应付账款和预付账款同时挂账的情况，如有，应作出记录，必要时提请被审计单位作重分类调整或会计误差调整。,*.审查外币应付账款折算 审查内容： 折算汇率是否正确 折算差额是否按规定进行会计处理。,7.审查长期挂账的应付账款,注册会计师应检查被审计单位有无长期挂账的应付账款，如有，应查明原因，作出记录，必要时建议被审计单位予以调整。,审计时重点关注企业是否有确实无法支付的应付账款，如有，应审查是否按企业会计制度规定转入相关账户，相关依据及审批手续是否完备。,8.检查应付账款列报是否恰当,一般来说，“应付账款”项目应根
18、据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。注册会计师应检查资产负债表中“应付账款”项目的金额是否与审定数一致。,应付账款审计案例,【基本案情】208年2月1日，注册会计师在审查ABC公司207年“应付账款”明细账时，发现10月13日34#凭证记录应付账款增加117 000元，而10月14日36#凭证又记录偿还该笔应付账款117 000元，支付货款如此迅速，审查人员怀疑其中有问题，决定进一步对其进行审查。注册会计师首先调阅了10月13日34#记账凭证，其会计分录如下： 借：原材料 100 000应交税费应交增值税(进项税额) 17 000贷：应付账款D公司 117
19、000 该记账凭证所附单据为供货单位发票一张。注册会计师检查了相应的合同一份，发现：合同规定付款期一个月，如果在10天内付款，给予2的现金折扣。,注册会计师又调阅了10月14日36#记账凭证，其会计分录为：借：应付账款D公司 117 000贷：银行存款 115 000库存现金 2 000 该记账凭证所附原始凭证为转账支票存根和现金收据两张。一笔货款为什么采用两种结算方式？而且根据合同规定，ABC公司应享受2 000元的现金折扣，但在其账务处理中却没有关于享受现金折扣的记录，反而将折扣金额用现金支付。为了进一步查清问题，注册会计师向D公司进行了函证，回函证实D公司仅收入115 000元转账支票一
20、张。注册会计师又询问了ABC公司的出纳员，了解到由会计领取现金并签发支票用于货款结算。注册会计师又调出现金收据进行仔细检查，发现现金收据纯属伪造。ABC公司的坏账准备按年末余额1%计提。,【存在问题】ABC公司会计人员利用该公司财务制度不严和职务之便，贪污现金折扣2 000元。 【审计建议】注册会计师应提请该公司责成会计人员退回赃款，并作调账处理。 【调整分录】 （1）调整财务费用和其他应收款 借：其他应收款 2 000贷：财务费用 2 000 （2）调整坏账准备 借：资产减值损失坏账准备 20贷：其他应收款坏账准备 20同时调整财务报表的其他项目。,第4节 固定资产审计,一、固定资产的审计目
21、标 二、固定资产账面余额审计 三、固定资产累计折旧审计 四、固定资产减值准备审计,固定资产审计目标,(1) 确定固定资产是否存在。 (2) 确定固定资产是否归被审计单位所有或控制。 (3) 确定固定资产的计价方法是否恰当。 (4) 确定固定资产的折旧政策是否恰当。 (5) 确定折旧费用的分摊是否合理、一贯。 (6) 确定固定资产减值准备的计提是充分、完整，方法是否恰当。 (7) 确定固定资产、累计折旧、固定资产减值准备的记录是否完整。 (8) 确定固定资产、累计折旧、固定资产减值准备的期末余额是否正确。 (9) 确定固定资产、累计折旧、固定资产减值准备的列报是否恰当。,一、固定资产账面余额实质
22、性测试,1.获取或编制固定资产及其累计折旧分类汇总表 注册会计师应当注意复核固定资产及其累计折旧分类汇总表的加计数是否正确，并与明细账合计余额和总账的余额核对相符。,固定资产和累计折旧分类汇总表 年 月 日 编制人： 日期： 被审计单位： 复核人： 日期：,2.分析性测试,目的主要在于确定固定资产账户可能出现的问题。如: (1)通过计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题； (2)通过计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，并与同上期比较，可能发现本期折旧额计算上的错误；,(3)通过计算累计折旧与固定资产总成本的比率，将
23、此比率同上期比较，以发现累计折旧核算上的错误； (4)通过比较本期与以前各期的固定资产增加和减少，以判断固定资产增加和减少的合理性；,3.审查固定资产的增加,主要应审查固定资产增加的合规性、固定资产计价的正确性及会计处理的适当性。 固定资产的增加有购置、自制自建、投资者投入、更新改造增加、债务人抵债等多种增加方式，不同的增加方式，其具体审计方法各有不同。,(1)对于外购固定资产，应检查： 检查计价是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确。 通过核对购货合同、发票、保险单、发运凭证等文件，抽查测试其计价是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确。 如果是房屋，还应检查契税的会计处理
24、是否正确。,对于在建工程转入的固定资产，应检查： 竣工决算、验收和移交报告是否正确，与在建工程相关的记录是否核对相符，借款费用资本化金额是否恰当； 检查暂估入账 对已经在用或已经达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，检查其是否已经暂估入账，并按规定计提折旧；竣工决算完成后，是否及时调整。,对于投资者投入的固定资产，应检查： 其入账价值与投资合同中关于固定资产作价的规定是否一致，须经评估确认的是否有评估报告并经国有资产管理部门等确认； 固定资产交接手续是否齐全。 对于因其他原因增加的，应检查相关的原始凭证；核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全。,4.审计固定资产的减少,固定资
25、产的减少主要包括出售、向其他单位投资转出、向债权人抵债转出、报废、毁损、盘亏等方式。 固定资产减少的审计程序主要有: 审查本年度减少的固定资产是否经授权批准；,审查已减少的固定资产是否已做适当的会计处理，是否存在账存实亡的现象； 审查出售和报废处置固定资产的净损益，验证其真实性与准确性，并与银行存款、营业外收支等有关账户相核对。,5.实地观察固定资产,目的：在于确定所记录的固定资产是否存在或有无未入账的固定资产。 主要有两种程序： (1)注册会计师从固定资产明细账或固定资产卡片中抽取一定固定资产，进行实地观察，以证明会计记录中所列固定资产是否确实存在，并了解其目前的使用状况；,(2)以实地为起
26、点，选取一定的实物追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。 注册会计师实地观察的重点是本期新增加的重要固定资产，必要时也可以扩大到以前年度增加的固定资产。,对购入的固定资产进行实地观察,（1）观察起点（2）观察重点,逆查防高估，顺查防漏估,本期新增加的重要固定资产,7.检查固定资产的抵押、担保情况 注册会计师应结合银行借款等的审计，了解固定资产是否存在重大的抵押、担保情况，如存在，应作必要的记录，并提请被审计单位作必要的披露。,6.调查未使用和不需用的固定资产 注册会计师应获取未使用和不需用固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计
27、处理是否正确。,8.检查固定资产的所有权,9.检查固定资产的列报,注册会计师应当结合累计折旧、固定资产减值的审计，确定资产负债表上固定资产数据的正确性，并注意固定资产的确认条件、分类、计价方法和折旧方法等是否已在财务报表附注中作恰当披露。,固定资产审计案例,【基本案情】注册会计师在2010年2月20日审查209年度ABC公司固定资产时，发现一张转账凭证，其会计分录为：借：营业外支出非常损失 600 000累计折旧 100 000固定资产减值准备 100 000贷：固定资产 800 000,同时，注册会计师注意到，该固定资产报废时净额占固定资产原值比例高达75，其中可能有问题，决定进一步审查。于
28、是调阅了该固定资产卡片，发现该固定资产实际使用寿命只有一年。经多次询问ABC公司有关人员，得知该固定资产在购入后不久因公司转产而被闲置，公司于209年11月5日将其变卖，变卖价款50万元归入公司“小金库”。,【存在问题】 (1) 根据企业会计准则，固定资产报废应通过“固定资产清理”科目核算，因此该转账凭证上反映的会计处理不合规。 （2) 该公司隐瞒固定资产变卖价款，将其归入公司“小金库”，违反了财经法规的规定。 【审计建议】注册会计师应提请ABC公司收回固定资产变卖款，存入公司开户银行，并调整会计处理。 【调整分录】 如固定资产变卖款已存入公司银行账户，则调整分录为： 借：货币资金银行存款 5
29、00 000贷：营业外支出 500 000 同时调整财务报表的其他项目。,二、固定资产累计折旧审计 实质性测试,1.获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表 注册会计师应获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 3.检查被审计单位制定的折旧政策和方法 检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合企业会计制度的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本，前后期是否一致。,2.分析性复核,(1)将应计提折旧的固定资产乘以本期的折旧率，将计算结果和被审计单位的折旧总额比较，以判断本期计提折旧的总体合理性。 如果两者相近，且固
30、定资产及累计折旧的内部控制较健全时，就可以适当减少累计折旧的其他实质性测试工作量。,(2)计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，并与上期比较，分析本期折旧计提额的合理性和准确性. (3)通过计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估固定资产的老化率，并估计因闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失，结合固定资产减值准备，分析其合理性。,4.检查本期折旧的计提,（1）计算复核本期折旧费用的计提是否正确。注册会计师应特别注意：已计提减值准备的固定资产计提的折旧是否正确；已全额计提减值准备的固定资产是否已停止计提折旧；未使用、不需使用的固定资产是否按规定计提折旧；因更新改造而停止使用的固定资产是否已停止
31、计提折旧；因大修理而停止使用的固定资产是否仍计提折旧。 （2）结合固定资产审计，检查其折旧的计提是否正确无误，并追查至固定资产登记卡。特别应注意有无已提足折旧的固定资产继续计提折旧的情况和在用固定资产不提或少提折旧的情况。 （3）检查本期固定资产增减变动时有关折旧的会计处理是否符合规定，折旧费用的计算是否正确。,5.检查本期折旧的分配 注册会计师主要检查本期折旧费用的分配是否合理、合规，与上期分配方法是否一致。,6.检查本期计提折旧摊入成本或费用情况 其方法为：将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，以查明所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本
32、或费用。 一旦发现差异，应及时追查原因，并考虑是否应建议作适当调整。,7.检查累计折旧的列报是否恰当,检查累计折旧在财务报表中的披露是否符合企业会计准则的规定。,累计折旧审计案例,【基本案情】2010年2月11日，注册会计师在审计ABC公司2009年12月“固定资产”和“累计折旧”项目时，发现下列情况： (1) 12月15日购入管理用复印机2台，价款38 000元，预计使用寿命10年，预计净残值2 000元，12月计提折旧300元。 (2) 12月2日交付外单位大修理仪器一台，ABC公司未对该仪器计提折旧，该仪器采用年限平均法计提折旧，11月该仪器计提折旧1 000元。 (3) 11月15日购
33、入不需安装的管理用设备一台，当月投入使用。该设备使用寿命10年，预计净残值为0元，年限平均法计提折旧，价款(含税)为1 170 000元，运杂费36 000元。ABC公司所作的会计分录为：,借：固定资产 1 170 000管理费用 36 000贷：银行存款 1 206 000 【存在问题】 (1) 该公司12月15日购入的管理用复印机，本月不应计提折旧，应从2010年1月份开始计提折旧。 (2) 该公司12月大修理的固定资产未计提折旧，不符合业会计准则规定。 (3) 购建固定资产运杂费应计入固定资产成本，该公司将其计入管理费用，不符合企业会计准则规定.增值税不能计入成本,【审计建议】注册会计师
34、应提请该公司调整会计处理。 【调整分录】 （1）调整固定资产和管理费用 借：固定资产 300贷：管理费用 300 （2）调整累计折旧 应补提的折旧：1 000 (元) 借：管理费用折旧费 1 000贷：固定资产累计折旧 1 000 同时调整财务报表的其他项目。,（3）借：应交税费应交增值税（进）170 000贷：固定资产 134 000 管理费用 36 000 借：管理费用 8633.33贷：固定资产 8633.33,案例2. 审计人员在对某公司2009年12月31日的固定资产进行清点时，发现下列情况：,要求：根据上述清点的情况，分析可能存在的问题，并提出审计意见。1甲种设备帐卡相符，实物短缺
35、一台，有可能是该设备已报废处理，但是帐卡未注销，查明后应注销帐卡；也可能因保管不善，设备被盗，查明后要追究保管者的责任；也可能是设备出租，但没有记入“出租固定资产”帐户，应补记,2乙种设备帐卡相符，实物多出一台，有可能是该设备已报废处理，帐卡已注销，但实物仍在使用；也可能是购进时未作固定资产入帐而作低值易耗品入帐，但盘点时作为固定资产；查明后，应对照其价值和使用年限，确认其符合标准，则补记固定资产明细帐和卡片帐；若不符合标准，则不作盘盈，不记入固定资产帐簿；也有可能是将租入固定资产误作为盘盈，查明后应将设备在备查簿上登记。,3丙种设备明细帐与实物相符，但卡片少一台，有可能是购进时，有一台没有在
36、卡片上登记，查明后要补记卡片。 4丁种设备卡片和实物相符，但固定资产明细帐多出三台，有可能是该三台设备已出售，但明细帐没有注销，查明后应予注销,案例:审计人员在抽查某企业6月份生产车间设备折旧额时，发现如下记录： (1)5月份该车间设备折旧额为30 600元，年折旧率为 4.8。 (2)5月份购入原值60 000元设备一台，已安装完工并交付使用。 (3)5月份将原未使用的一台设备投入车间使用，其原值为 30 000元。 (4)5月份交外单位大修理设备一台，原值48 000元。 (5)5月份扩建完工厂房一栋，已交付使用。该厂房原值 600 000元，扩建工程支出150 000元，变价收入60 0
37、00元。(6)6月份该车间设备折旧额为39 816元。,案例分析,1、验算本月该车间设备折旧额 本月应提折旧额=30 600+60 000+30 000+(600 000 +150 000-60 000) 4812 =33720(元) 本月多提折旧额=39 816-33 720=6 096(元) 2、案例结论 该企业本月共计多提折旧额6 096元。对于多提的折旧额应予冲回，调账分录为： 借：累计折旧 6 096 贷：制造费用 6 096,三、固定资产减值准备的实质性程序,1获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符； 2检查被审计单位计提固定资产减
38、值准备的依据是否充分，会计处理是否正确； 3检查资产组的认定是否恰当，计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确；,4计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初该比率比较，分析固定资产的质量状况； 5检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确； 6检查是否存在转回固定资产减值准备的情况，确定减值准备在以后会计期间没有转回。 7检查固定资产减值准备的披露是否恰当。,固定资产减值准备审计案例,【基本案情】注册会计师在审计ABC公司207年度财务报表时，了解到该公司部分管理用固定资产有关资料及会计处理情况如下： （1）A设备207年末：账面
39、原值为500万元，累计折旧为20万元，减值准备为30万元。207年末可回收金额为470万元，ABC公司冲回减值准备20万元。 （2）B设备采用年限平均法计提折旧，使用年限12年，无残值，206年末：账面原值为120万元，累计折旧为20万元，206年末计提减值准备50万元。ABC公司本年末计提提旧10万元。,（3）C设备207年末：账面原值为30万元，累计折旧为3万元，已提取减值准备为2万元，该设备未发现减值迹象。大华公司从谨慎性原则出发，本年末计提了减值准备2万元。 【存在问题】 （1）对于A设备，207年末增值20万元，该公司冲回已计提减值准备20万元的会计处理，不符合企业会计准则的规定。
40、（2）对于B设备，207年计算折旧时，没有将已提减值准备B设备的折旧在未来期间作相应调整，而仍按10万元计提折旧，不符合企业会计准则的规定。 （3）对于C设备，如果企业的固定资产无任何减值的迹象，不能擅自计提减值准备,【审计建议】注册会计师应建议ABC公司调整会计处理，冲回多计提折旧并调整固定资产减值准备。 【调整分录】 （1）借：资产减值损失 200 000贷：固定资产减值准备 200 000 （2）冲回多计提折旧 借：固定资产累计折旧 50 000贷：管理费用 50 000 （3）调整减值准备 借：固定资产减值准备20 000贷：资产减值损失 20 000 同时调整财务报表其他报表项目。,
41、小知识,企业会计准则第8 号资产减值关于“资产减值损失的确定”规定如下： （1）可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 （2）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。 （3）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。,【例题】Y公司会计政策规定，采用平均年限法计提固定资产折旧，每年年度终了对固定资产进行逐项检查，考虑是否计提固定资产减值准备。Y公司的办
42、公大楼于2007年1月启用，原值4000万元，预计使用年限20年，预计净残值为400万元。2007年12月31日经审计的该项固定资产的净值为3835万元，该项固定资产的减值准备余额为458万元。由于自2008年1月起该项固定资产因故停用，Y公司因此未计提其2008年度的折旧，但已按规定计提了该项固定资产2008年度的减值准备并作了相应的会计处理（假设减值准备处理正确，不需要调整）。（固定资产预计净残值、可使用年限不变）,【答】每月折旧计提额（4000-400）/（2012）15万元07年全年折旧计提额1511165万元07年末账面净值4000-1653835万元07年计提减值准备458万元07
43、年计提减值准备后的账面价值38354583377万元固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计的净残值重新计算确定折旧率和折旧额：08年折旧计提额（3377-400）12/（2012-11）156万元应提请Y公司作如下审计调整分录：借：管理费用折旧 156贷：固定资产累计折旧 156,投资性房地产,投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。,属于投资性房地产的项目,投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租
44、的建筑物。 1.已出租的土地使用权 是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。,2.持有并准备增值后转让的土地使用权 是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。 3.已出租的建筑物 是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物。 企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。,不属于投资性房地产的项目,下列各项不属于投资性房地产：
45、（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。（2）作为存货的房地产。 某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。,投资性房地产的确认,将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件： 1.与该资产相关的经济利益很可能流
46、入企业； 2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。,投资性房地产的初始计量,投资性房地产应当按照成本进行初始计量。,投资性房地产的后续计量,企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。,在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。 对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。,（1）成本
47、模式 投资性房地产 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 （2）公允价值模式 投资性房地产成本 投资性房地产减值准备,采用公允价值模式的前提条件,企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：,1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。 所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。 2.企业能够从活跃的房地产交易
48、市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。,采用公允价值模式进行后续计量的会计处理,企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。,资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。,第五节：投资性房地产审计,一、投资性房地产审计目标二、投资性房地产实质性测试程序（一）获取或编制投资性房地产明细表 （二）核算范围是否合规 （三）后续计量模式的选用依据 （四）公允价值模式 （五）成本模式 （六）是否已经减值 （七）（八）审查投资性房地产的相互转换 （九）确定投资性房地产已经恰当列报,
