1、第二章 金融资产第一节：金融资产定义与分类金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债券投资和衍生金融工具形成的资产。衍生：股票期权/认股权证二：金融资产分类共四类：1） 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（公允价值计量）2） 持有至到期投资（历史成本计量）3） 贷款和应收款项（历史成本计量）4） 可供出售金融资产（公允价值计量）注意：一旦确定分类，不得随意变更只有 2）和 4）可以在一定条件下可以互相重分类第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分类：交易性金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产交易性金融资产：1
2、取得该金融资产的目的，主要是为了近期出售（股权投资或债券投资）2 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3 属于衍生工具，公允价值变动大于 0，但是，套期有例外。指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1. 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2. 企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。会计处理：一） 企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产-成本
3、（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（实际支付款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（实际支付的款项中含有已到付息期限尚未领取的利息）贷：银行存款只有宣告日和登记日之间购买的股票才有应收股利二） 持有期间的股利或利息借：应收股利应收利息贷：投资收益三） 资产负债表日公允价值变动1. 公允价值上升借：交易性金融资产-公允价值变动贷：公允价值变动损益2. 公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产-公允价值变动四） 出售交易性金融资产借：银行存款（价款扣除手续费）贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）出售同时：（为保持投资收益数字的正确性）借：公允价值变动损益（
4、原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或借：投资收益贷：公允价值变动损益以下是例子以便于理解出售金融资产流程：例题：A 公司于 2015 年 12 月 5 日从证券市场购入 B 公司发行的股票 20 万作为交易性金融资产，每股支付价款 5 元；2015 年 12 月 31 日，该股票公允价值为 110 万；2016 年 1 月 10 日，A 公司将上述股票对外出售，收到款项 115 万元存入银行。这项投资从购买到出售共赚多少钱？投资收益=115-100=15 万会计处理：2015 年 12 月 5 日：借：交易性金融资产-成本 100 万贷：银行存款 100 万2015 年 12 月 3
5、1 日：借：交易性金融资产-公允价值变动 10贷：公允价值变动损益 102016 年 1 月 10 日：借：银行存款 115贷：交易性金融资产-成本 100-公允价值变动 10投资收益 5同时：借：公允价值变动损益 10贷：投资收益 10例题：2007 年 5 月 13 日，甲公司支付价款 1060000 元从二级市场购入乙公司发行的股票100000 股，每股价格 10.6 元（含已宣告但尚未发放的现金股利 0.60 元），另支付交易费用 1000 元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司相关资料如下：1）5 月 23 日，收到乙公司发放的现金
6、股利2）6 月 30 日，乙公司股票价格涨到每股 13 元3）8 月 15 日，将持有的乙公司股票全部售出，每股 15 元会计分录：2007 年 5 月 13 日：借：交易性金融资产-成本 1000000投资收益 1000应收股利 60000贷：银行存款 10610002007 年 5 月 23 日：借：投资收益 60000贷：应收股利 600002007 年 6 月 30 日：借：交易性金融资产-公允价值变动 300000贷：公允价值变动损益 3000002007 年 8 月 15 日：借：银行存款 1500000贷：交易性金融资产-成本 1000000-公允价值变动 300000投资收益
7、200000同时：借：公允价值变动损益 300000贷：投资收益 300000注意以下技巧：1） 出售时投资收益= 出售净价-取得时成本2） 出售时处置损益（影响利润总额的金额）=出售净价- 出售时账面价值3） 交易性金融资产从取得到出售会影响到投资收益的时点：1. 取得时支付的交易费用（注意题干 有可能会出现特指某一年影响投资收益的数字）2. 持有时获得的股利或利息3. 出售时确认的投资收益4） 投资某项金融资产累计确认的投资收益或影响损益=现金流入- 现金流出例题：甲公司 2015 年 12 月 20 日自证券市场购入乙公司发行股票 100 万股，并支付价款 860 万，其中包括交易费用
8、4 万元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2015 年 12 月 31 日，乙公司股票收盘价为每股 9 元。2016 年 3 月 10 日收到乙公司宣告发放的现金股利每股 1 元。2016 年 3 月 20 日，甲公司出售该项交易性金融资产，收到价款950 万元。不考虑其他因素。1） 计算甲公司 2015 年 12 月 20 日取得该项交易性金融资产的入账价值2015 年 12 月 20 日：借：交易性金融资产-成本 856投资收益 4贷：银行存款 860入账价值=8562） 计算甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益两种算法：1. 现金流入-现金流出=950
9、+100-860=190 万2. 3 块=-4 （交易费用）+100（持有期间的应收股利）+ （950-856）（出售时确认的投资收益）=190 万3. 计算甲公司出售该项交易性金融资产时对利润总额的影响950-900=50 万例题：2004 年 2 月 5 日，甲公司以 7 元 1 股的价格购入乙公司股票 100 万股，手续费 1.4 万。2004 年 12 月 31 日，乙公司股票价格为 9 元一股。2005 年 2 月 20 日乙公司分配现金股利，甲公司获得现金股利 8 万元；2005 年 3 月 20 日，甲公司以 11.6 元 1 股的价格出售全部股票。甲公司持有乙公司股票在 200
10、5 年确认的投资收益是（）2005 年投资收益=2 块=持有期间的应收股利 8+出售时获得的投资收益（11.6*100-7*100）=8+460=468 万第三节 持有至到期投资日期固定，回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。若将因主观原因持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，那么企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，并且在其后的两个完整的会计年度不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。持有至到期投资的会计处理：一） 初始计量借：
11、持有至到期投资-成本（面值）-利息调整（差额，也可能在贷方）应收利息（已收到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款二） 后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资-应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资-利息调整（差额，也可能在借方）金融资产的摊余成本，实际上就是账面价值：1. 扣除已偿还的本金2. 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额3. 扣除已发生的减值损失本期计提利息= 期初摊余成本* 实际利率本期初期摊余成本即为上期
12、期末摊余成本期末摊余成本= 期初摊余成本+ 本期计提利息- 本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备例题：2001 年 1 月 1 日，甲公司购入乙公司发行的 4 年期分期付息到期还本债券，面值 1000 万，票面利率 5%，实际支付款 1050 万，交易费 2 万。甲公司将其划分为持有至到期投资，每年年末确认投资收益，2001 年 12 月 31 日确认投资收益为 35 万。2001 年 12 月 31 日，甲公司该债券的摊余成本为（）1050+2+35-1000*5%=1037例题：2015 年 1 月 1 日，甲公司购入面值 2000 万债券，购入实际价款 2078.98 万，交易费用
13、10万，发行日为 2015 年 1 月 1 日，分期付息到期还本，期限 5 年，票面利率 5%，实际利率4%，每年 12 月 31 日支付利息。1）2016 年 12 月 31 日账面价值2015.12.31=（2078.98+10）*（1+4%）-2000*5%=2072.542016.12.31=2072.54*（1+4%）-2000*5%=2055.442）计算 2017 年甲公司由于持有该项投资应确认的投资收益2055.44*4%=82.22 万三） 持有至到期投资转换借：可供出售金融资产持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资其他综合收益（差额）四） 出售持有至到期投资借：银行存款持
14、有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）例题：2000 年 1 月 1 日，XYZ 公司支付价款 1000 元（含交易费用），从活跃市场购入 5年债券，面值 1250 元，票面利率 4.72%，按年支付利息（每年 59 元），本金最后一次支付。求实际利率。设实际利率为 r，59*(1+r)-1+59*(1+r)-2+59*(1+r)-3+59*(1+r)-4+(59+1250)*(1+r)-5=1000r=10%年份 期初摊余成本 实际利息 现金流入 期末摊余成本2000 1000 100 59 10412001 1041 104 59 10862002 1086
15、109 59 11362003 1136 114 59 11912004 1191 118 1309（ 1250+59）注意：最后一期的实际利息需要先全部摊完，再决定现金流入XYZ 的会计账务处理如下：1) 2000 年 1 月 1 日：借：持有至到期投资-成本 1250贷：银行存款 1000持有至到期投资-利息调整 2502) 2000 年 12 月 31 日：借：应收利息 59（先算）持有至到期投资-利息调整 41（差额，且与购入债券时借贷方相反）贷：投资收益 100（先算）借：银行存款 59贷：应收利息 593) 2001 年 12 月 31 日借：应收利息 59持有至到期投资-利息调整
16、 45贷：投资收益 104借：银行存款 59贷：应收利息 594) 2002 年 12 月 31 日借：应收利息 59持有至到期投资-利息调整 50贷：投资收益 109借：银行存款 59贷：应收利息 595) 2003 年 12 月 31 日借：应收利息 59持有至到期投资-利息调整 55贷：投资收益 114借：银行存款 59贷：应收利息 596) 2004 年 12 月 31 日借：应收利息 59（最后还本时先算）持有至到期投资-利息调整 （最后还本时先算）（250-41-45-50-55）=59贷：投资收益（最后还本时后算）118借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款 1250贷
17、：持有至到期投资-成本 1250假定 XYZ 公司是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算，此时 XYZ 公司购买的债券的实际利率 r，计算如下：1000*（1+r） 5=5*59+1250r=9.05%年份 期初摊余成本 实际利息 现金流入 期末摊余成本2000 1000 90.5 0 1090.52001 1090.5 98.69 0 1189.192002 1189.19 107.62 0 1296.812003 1296.81 117.36 0 1414.172004 1414.17 130.83 1545 01) 2000 年 1 月 1 日：借：持有至到期投资-成本 1250贷：银
18、行存款 1000持有至到期投资-利息调整 2502) 2000 年 12 月 31 日借：持有至到期投资-应计利息 59-利息调整 31.5贷：投资收益 90.53) 2004 年 12 月 31 日持有至到期投资-利息调整 =250-31.5-39.69-48.62-58.36=71.83借：持有至到期投资-应计利息 59-利息调整 71.83贷：投资收益 130.83借：银行存款 1545贷：持有至到期投资-成本 1250-应计利息 295例题：2007 年 3 月，乙公司持有的持有至到期投资价格持续下跌，乙公司与 4 月 1 日对外出售该投资 10%，收取价款 120 万元。假定 4 月
19、 1 日，该债券出售前的账面余额（成本）为 1000 万会计处理：借：银行存款 120贷：持有至到期投资-成本 100投资收益 20借：可出售金融资产 1080贷：持有至到期投资-成本 900其他综合收益 180假定 4 月 23 日乙公司将该投资全部出售，收取价款 1180 万借：银行存款 1180贷：可出售金融资产 1080投资收益 100借：其他综合收益 180贷：投资收益 180（出售时要将全部其他综合收益转成投资收益）例题：2016 年 1 月 1 日，甲公司购入乙公司分期付息，到期还本债券 12 万张，银行付款1050 万，相关交易费用 12 万。该债券为乙公司于 2015 年 1
20、 月 1 日发行，每张面值 100 元，期限 3 年，票面利率 5%，每年年末支付当年度利息。甲公司应确认的累计投资收益是：现金流入-现金流出=100*12*（1+5%*2）-1050-12=258第四节 可供出售金融资产可采用排除法确认。从二级市场购入的有报价的基金，债券，股票等。一） 企业取得可供出售金融资产1. 股票投资借：可供出售金融资产-成本（公允价值与交易费用之和）应收股利贷：银行存款2. 债券投资借：可供出售金融资产-成本（面值）应收利息（已到利息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产-利息调整（差额，可能在贷方）贷：银行存款例题：A 公司与 2016 年 4 月 5 日购入股票
21、200 万股作为可供出售金融资产，每股支付价款 4 元（含已宣告但尚未发放的现金股利 0.5 元），另支付相关费用 12 万，A 公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（）万元。甲公司会计分录：借：可供出售金融资产-成本 712（即为入账价值）应收股利 100贷：银行存款 812二） 资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产-应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产-利息调整（差额，也可能在借方）三） 资产负债表日公允价值正常变动1. 公允价值上升借：可供
22、出售金融资产-公允价值变动贷：其他综合收益2. 公允价值下降借：其他综合收益贷：可供出售金融资产-公允价值变动四） 持有期间被投资单位宣告发放股利借：应收股利贷：投资收益五） 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资其他综合收益（差额，也可能在借方）六）出售可供出售金融资产借：银行存款贷：可供出售金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：其他综合收益贷：投资收益例题：A 公司购入 B 公司股票 20 万作为可供出售金融资产，每股支付价款 5 万。2015 年 12 月31 日，该股票公允价值为 110 万，2016 年 4 月 1
23、0 日， A 公司将上述股票对外出售，收到款项 115 万存入银行。会计处理：2015 年 12 月 5 日：借：可出售金融资产-成本 100 万贷：银行存款 100 万2015 年 12 月 31 日：借：可出售金融资产-公允价值变动 10贷：其他综合收益 102016 年 1 月 10 日：借：银行存款 115贷：可出售金融资产-成本 100-公允价值变动 10投资收益 5同时：借：其他综合收益 10贷：投资收益 10例题：A 公司于 2015 年 3 月 5 日购入 B 公司发行的股票 200 万股作为可供出售金融资产，每股支付价款 4 元（含已宣告但尚未发放的现金股利 0.5 元），另
24、支付相关费用 2 万元。2015 年 3 月 10 日 A 公司收到上述股利。2015 年 12 月 31 日 B 公司股票每股收盘价 3.6 元，2016 年 5 月 10 日，A 公司将上述股票对外出售，收到款项 800 万存入银行。会计分录：2015 年 3 月 5 日：借：可出售金融资产-成本 702投资收益 100贷：银行存款 8022015 年 3 月 10 日：借：应收股利 100贷：投资收益 1002015 年 12 月 31 日：借：可供出售金融资产-公允价值变动 18贷：其他综合收益 18借：银行存款 800贷：可出售金融资产-成本 702-公允价值变动 18投资收益 80
25、借：其他综合收益 18贷：投资收益 181. 计算 A 公司取得投资时的入账价值7022. 出售时取得的投资收益800-702=983. 累计投资收益现金流入-现金流出=800+100-702=98例题：2007 年 1 月 1 日甲公司支付价款 1028.444 元购入 3 年期债券，票面金额 1000 元，票面利率 4%，实际利率 3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲公司将其划分为可供出售金融资产。2007 年 12 月 31 日，该债券市场价 1000.094 元。甲公司账务处理：2007 年 1 月 1 日：借：可供出售金融资产-成本 1000-利息调整 28.444贷：银行存款 1
26、028.4442017 年 12 月 31 日借：应收利息 40贷：投资收益 30.85可供出售金融资产-利息调整 9.15借：银行存款 40贷：应收利息 401028.444+30.85-40=1019.094借：其他综合收益 19贷：可供出售金融资产-公允价值变动 19例题：2002 年 6 月 2 日，甲公司购入乙公司股票 1000 万股，支付价款 8000 万，另支付佣金 16 万。甲公司将其划分为可供出售金融资产。2002 年 12 月 31 日，乙公司股票的市场价格为每股 10 元。2003 年 8 月 20 日，甲公司以每股 11 元的价格将所持以公司股票全部出售。支付佣金 33
27、 万元后实际取得价款 10967 万。甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是（）现金流入-现金流出=11000-33-8000-16=2951第五节 金融资产减值企业应当在资产负债表日对除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值以外的金融资产计提减值准备。金融资产减值的主要证据：1. 债权性投资：债务人发生严重财务困难2. 权益性投资：权益工具投资的公允价值发生严重下跌持有至到期投资/贷款和应收款项：摊余成本进行后续计量发生减值时，【资产的账面价值-预计未来现金流量现值 】，减记金额确认为资产减值损失，计入当期损益。注：可转回减值损失可供出售金融资产：公允价值进行
28、后续计量发生减值时，【账面价值-公允价值】+【公允价值变动确认的其他综合收益】确认为减值损失，计入当期损益。注： 债务工具：可转回，冲减资产减值损失，计入当期损益借：可供出售金融资产-公允价值变动贷：资产减值准备权益工具：可转回，但不可通过损益转回，公允价值上升计入其他综合收益。借：可供出售金融资产-公允价值变动贷：其他综合收益一） 持有至到期投资、贷款、应收款项减值损失的计量1. 发生减值借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备/贷款损失准备/ 坏账准备2. 减值测试方式单项资产金额较大，单独进行减值测试。单项测试未减值，再进入组合测试。已单项确认减值，不再进行组合测试。3. 减值转回借：
29、持有至到期投资减值准备贷款损失准备坏账准备贷：资产减值准备转回后账面价值不可以超过假定不计提减值情况下该金融资产在转回日的摊余成本。例题：长江公司 2016 年 2 月 10 日销售商品应收大海公司一笔应收款项 2400 万，2016 年6 月 30 日计提坏账准备 300 万，2016 年 12 月 31 日，该笔应收款项未来现金流量现值1700 万。 2016 年 12 月 31 日，该笔应收款项应计提坏账准备金额为（）万。账面价值-预计未来现金流量=2400-300-1700=4002016 年 12 月 31 日：借：坏账准备 400贷：资产减值准备 4004. 外币金融资产发生减值1
30、) 外币未来现金流量现值= （外币未来每期现金流量 *外币折现率）2) 几张本位币反映的现值= 外币未来现金流量*资产负债表日即期汇率3) 减值损失= 相关外币金融资产以几张本位币反映的账面价值- 记账本位币反映的现值习题部分例题 1：2005 年 1 月 1 日，丙银行以“折价”方式向 B 企业发放一笔 5 年期贷款 5000 万（实际给 B 企业的款项为 4900 万），合同年利率为 10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为 10.53%。2007 年 12 月 31 日，B 企业发生财务困难，丙银行据此认定对 B 企业的贷款发生可减值，并预期 2008 年
31、 12 月 31 日将收到利息 500 万，但 2009 年 12 月 31 日仅收到本金 2500 万。（贷款不出会计分录）1) 2007 年 12 月 31 日未确认减值损失前，丙银行对 B 企业贷款的摊余成本计算如下：2005 年 12 月 31 日：4900+4900*10.53%-5000*10%=49159700 元2006 年 12 月 31 日：49159700*（1+10.53%）-5000*10%=49336216 元2007 年 12 月 31 日：（未确认减值前）摊余成本=49336216（1+10.53%）-5000*10%=49531320 元2) 2007 年未来
32、现金流量现值=500*（1+10.53%） -1+2500*（1+10.53% ） -2=24987147注意：算现金流量现值要用取得投资资产时的实际利率3) 2007 年 12 月 31 日，丙银行应确认的贷款减值损失=49531320-24987147分录部分（不重要）：例题 2：2005 年 1 月 1 日，XYZ 银行向 A 客户发放贷款 1500 万，贷款合同利率 10%，期限 6 年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款实际利率 10%，利息按年收取。1)2005 年， XYZ 银行从 A 公司收到贷款利息2005 年 1 月 1 日：借：贷款-本金 1500贷：吸收存款 15002
33、005 年 12 月 31 日：借：应收利息 150贷：利息收入 150借：存放同业 150贷：应收利息 1502) 贷款减值损失= （贷款本金 +应收未收利息）-新预计未来现金流量现值借：资产减值损失贷：贷款损失准备借：贷款-已减值贷：贷款-本金应收利息例题 3：2015 年 12 月 1 日，A 公司购入 B 公司股票作为可出售金融资产。实际支付款项100 万（含相关税费 5 万）。2015 年 12 月 31 日，该可供出售金融资产公允价值为 95 万。2016 年 3 月 31 日，其公允价值为 60 万。而且还会下跌。1) 2015 年 12 月 1 日借：可供出售金融资产-成本 100贷：银行存款 1002) 2015 年 12 月 31 日借：其他综合收益 5贷：可供出售金融资产-公允价值变动 53) 2016 年 3 月 31 日借：资产减值损失 40贷：其他综合收益 5可供出售金融资产-公允价值变动 35
