1、税收筹划,2004年四川省精品课程,第九章 国际税收筹划,第一节 国际税收筹划的限制因素 第二节 国际税收筹划的思路与方法 第三节 跨国公司组织形式的税收筹划第四节 跨国公司经营活动中的税收筹划,第一节 国际税收筹划的限制因素,本章要点：国际税收筹划是伴随着经济国际化的加强而发展的。通过本章学习，需要了解国际税收筹划产生的原因，掌握国际税收筹划的基本思路和方法，并能够具体运用跨国公司的组织形式筹划和生产经营筹划等多种途径为企业纳税服务。,第一节 国际税收筹划的限制因素,第一节 国际税收筹划的限制因素,国际税收筹划是指跨国纳税人在各国既定的税法和税制体系许可范围内,在从事跨国经营活动中,通过对其
2、跨国经营活动进行事先的筹划和安排,使其在全球经营中的总税收负担降到最低程度,从而实现整体税后收益最大化的行为。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围内的延伸和发展,两者的动机和最终达到的目的基本一致。国际税收筹划产生的客观原因是国家间的税制差异,涉及两个或两个以上的国家,其所得来源、渠道、种类、数目等都比较复杂,所以,跨国纳税人必须对错综复杂的税务环境制定不同的税收方案,其着眼点要追求全球范围内整体税负的最小化,因此国际税收筹划比国内税收筹划更复杂、更具普遍性。 由于国际税收筹划得以产生的客观条件主要是各国之间税制的差异、国际低税地的存在以及国际税收协定的缔结。因此，国际税收筹划主要受以下因素的
3、影响。,第一节 国际税收筹划的限制因素,一、不同国家税制结构的差异 由于各国政治经济体制、经济发展水平、经济发展模式等不尽相同，使得各国税制结构模式存在较大差异，这就为跨国纳税人在纳税优化选择上提供了可能。从大的方面看，当今世界各国存在着三种不同的税制模式。 第一种，以直接税为主体，这种结构以经济发达国家为多。 第二种，以间接税为主体，即以商品及劳务税为主体。由于受社会生产力发展水平的制约，发展中国间接税所占比重大都比较高。,第一节 国际税收筹划的限制因素,第三种，实行低税模式，其中一些国家和地区被人们称为避税港（Tax heaven）。现在世界上被看作是比较典型的避税港的国家和地区有百慕大、
4、巴哈马、瑙鲁、开曼群岛、马恩岛、列支敦士登、香港、澳门等几十个。另外，实行各种优惠税收政策的经济特区有500多个。 由于避税港通常对股息收入和资本利得不征或只征很少的税收，因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。例如，跨国纳税人通过把持股公司设立在避税港，可以获得股息收入的“节税”利益，并且在集团公司兼并、合营和解散中处理有关股份时，持股公司还可以取得免征资本利得税的好处。因此，一个住所在高税负国的纳税人（包括公司、合伙企业和个人等），往往可以通过把住所迁往避税港，用成为避税港居民或居民公司（合伙企业）的方式来减轻税收负担。,第一节 国际税收筹划的限制因素,除了税制结构差别外，各国在税收法规
5、、政策方面的差异也到处可见。例如从各国政府实行的税收优惠政策来看，发达国家同发展中国家之间就有一定差异。一般说来，发达国家税收优惠的重点主要针对高新技术开发、能源节约、环境保护方面。而发展中国家的税收优惠往往不如发达国家那么集中，税收鼓励的范围相对广泛得多，为了引进外资和先进技术、以及促进出口，经常对某一地区或某些行业给予普遍税收优惠。,第一节 国际税收筹划的限制因素,在税收优惠采用的形式和方法上，发达国家较多采取与投入相关的间接性税收激励措施，如加速折旧、再投资抵免等。而发展中国家则经常采用减税期和免税期的直接税收优惠政策。不同国家在税制结构模式和税收政策制度方面的差异，决定了国际税收筹划在
6、特定的空间、范围和时期必然是具体、细致和复杂的。,第一节 国际税收筹划的限制因素,二、不同国家税负轻重的差异(一)宏观税负水平的差异 从宏观看，国际上公认衡量一国税负高低的标准是：税收总额（T）占国民生产总值（GNP）或国内生产总值（GDP）的比值。后者（T/GDP）比前者（T/GNP）应用得更为广泛。,第一节 国际税收筹划的限制因素,从微观上看，衡量一个纳税人的税负轻重主要看资本回报率。资本回报率也称资本收益率。资本收益率=（净收益+利息支出）/总投资额。净收益指缴纳所得税后的收益。利息支出之所以要和净收益相加，因为它是使用借入资本所承担的代价，实际上反映了企业总收益的一部分。同量的收益额，
7、所得税负担轻，净收益额则大；反之所得税税负重，净收益则小。所以，所得税税率的高低直接影响资本回报率的高低。以T/GDP为衡量指标，世界各国税收负担总水平大体可划分为以下三类：,第一节 国际税收筹划的限制因素,第一类，重税负国。大多数经济发达国家属于此类。T/GDP比值在35%以上，税负最重的像瑞典、丹麦、比利时、法国、荷兰等几个国家，T/GDP比值甚至在50%上下。多数重税车T/GDP比值在35%45%之间，如欧洲的许多国家。而美国、澳大利亚等国家，税负相对轻些，T/GDP比值只在30%左右。第二类，中等税负国。大多数国家属于此类。T/GDP比值一般在20%30%之间。如印度、肯尼亚、南非、突
8、尼斯、斯里兰卡、埃及、巴西、哥伦比亚等。,第一节 国际税收筹划的限制因素,第三类，轻税负国。T/GDP比值不超过20%，大多在15%上下，有的还不及10%。轻税负的国家可分为三个部分： 第一部分属于实行低税模式的“避税港”。第二部分属经济不发达的国家，这些国家税源小，财政收支紧张。如玻利维亚等国家。第三部分是靠非税收收入为主的资源国，特别是石油输出国，非税收收入比重大，税收收入占财政收入的比重低。如属欧佩克成员国的阿联酋、科威特、巴林、约旦、阿曼等等。,第一节 国际税收筹划的限制因素,以T/GDP比值衡量税负总水平，是就宏观考虑而言的。从微观上看，税收负担必然要分解到具体税种上，所以作为跨国投
9、资者，在考察投资所在国的税收负担水平时，除了关注T/GDP指标外，另外两个指标也不能忽视，即公司所得税负担率和商业课税负担率。其实一切税种对微观经济都会造成影响，只不过公司所得税和商业劳务税对投资者影响相对更大一些。此外，在分税制普遍实行的今天，跨国纳税人在进行税收筹划时，对中央和地方政府税收分权体制的情况，也必须掌握。关注的重点在于中央和地方政府各自课征的那些税种，分别课征的也好，附加课征的也好，要看纳税人的实际税负有多高。,第一节 国际税收筹划的限制因素,（二）各国的税率差别 税率是世界各国税收制度中差别最大的一个要素，是国际税收筹划所考虑的重要因素之一。一般说来，各国税收制度大多采用两种
10、税率制度，即比例税率和累进税率。如同样是对所得额征税，有的国家采用比例税率征收，而有的国家采用累进税率征收。即使实行同一税率制，各国结合本国国情，具体规定也千差万别。如现行公司所得税，黎巴嫩为 10%的比例税率，中国和巴西是 25%的比例税率，加拿大的税率则为 38%，德国竞高达 45%；而美国、安曼、沙特阿拉伯又分别是不同级别的超额累进税率。,第一节 国际税收筹划的限制因素,三、纳税义务认定的差异 由于绝大多数国家的税法对居民纳税人和非居民纳税人的纳税义务的规定是不同的，居民对居住地所在国政府要负无限的纳税义务，而非居民只须负有限的纳税义务。因此，区别跨国纳税人的有限纳税义务和无限纳税义务是
11、跨国税收筹划中必须关注的一个重要问题。如果一个纳税人向一国政府不仅要缴纳其从该国领域范围之内取得收入的所得税，而且还要缴纳其从该国领域范围之外所取得收入的所得税，这个纳税人对该国承担的纳税义务便是无限的，通常称为该国的居民纳税人（包括自然人和法人）。如果一个纳税人只须缴纳其从该国领域所取得收入的应纳税收，则视该纳税人为负有有限纳税义务的纳税人，通常称之为该国的非居民纳税人。,第一节 国际税收筹划的限制因素,由于居民纳税人要就其全球来源的所得承担无限纳税义务，因此，对“居民”标准的认定就成为对跨国纳税人征税的关键问题。世界各国对“居民”的认定标准规定不尽一致。例如我国规定，在我国境内居住满一年的
12、个人，从中国境内和境外取得的所得，都要按规定纳税；居住不满一年的个人，只就其从中国境内取得的所得纳税。从国际上看，绝大多数国家对居民纳税人居留时限认定为6个月（或以182天或183天为认定标准）。将居民纳税人居留时限定为一年以上的国家并不多，除我国外，还有日本、韩国、新西兰等。,第一节 国际税收筹划的限制因素,非居民对收入来源地只承担有限的纳税义务，对收入来源地的认定标准各国税法有具体规定。例如我国税法对收入来源地的认定标准是： （1）对营业利润来源地的解释以是否设有从事营业的机构场所为准。 （2）对各项投资所得（股息、利息、租金、特许权使用费）来源地的解释以投资的实际运用地为准。以股息为例，
13、其是指从中国境内企业取得的股息和分享的利润。 （3）对劳务报酬所得来源地的解释以提供劳务的所在地和从事受雇佣活动的所在地为准。,第一节 国际税收筹划的限制因素,作为一个跨国纳税人，不仅面对着居民地所在国，而且面对着收入来源地所在国的复杂税制，税收法规越复杂，税收负担差别越明显，可筹划的余地也就越大。例如A先生是日本居民，打算在避税港某国设立一家X公司，并拥有该公司40%的股权，另外60%的股权由B先生、C女士和D先生各拥有20%。B先生、C女士为非日本居民，D先生是日本居民。依据日本税法，设在避税港的公司企业，如50%以上的股权由日本居民所拥有，这家公司视为基地公司，其税后利润即使没有汇回日本
14、，也要申报合并计税。公司采纳会计师的建议，将D先生的20%股权转为其他非日本居民所拥有，这样公司就可以合法避税。,第一节 国际税收筹划的限制因素,四、税收协定的限定 国家之间签订税收协定是目前协调各国税收分配关系，避免各国因税收管辖权的重叠而对同一纳税人的跨国经济活动重复 征税的重要措施。因此税收协定网络也是跨国纳税人必须关注的重要问题。 税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇。主要有： （1）跨国企业的营业利润只在其为居民的缔约国一方征税，收入来源的缔约国免于征税，除非该企业在收入来源国设有常设机构。 （2）股息、利息、特许权使用费等投资所得，在收入来源缔约国可以按照比该国常规税率低
15、的限制税率缴纳预提税，有的还可以免税。,第一节 国际税收筹划的限制因素,（3）从事专业性的独立个人劳务所得只在其为居民的缔约国一方课税，除非该纳税人在收入来源国设立有固定基地或者停留时间（或收入数额）超过规定限度。（4）雇员的非独立个人劳务所得，如果该纳税人在收入来源的缔约国只是短暂停留，而且并非由收入来源国的居民雇主支付，也并非由雇主设立的常设机构（固定基地）支付，该项所得只在其为居民的缔约国一方课税。即使在收入来源国可以征税的情况下，所征税款也可以在居民所在国得到抵免。,第一节 国际税收筹划的限制因素,（5）对缔约国一方的居民在缔约国另一方学习、培训或者从事讲学、研究，收入来源的缔约国有一
16、定的免税优惠。（6）财产所得通常由财产所在国征税。财产所有人在其为居民的所在国，如果征税也应予以抵免。（7）在居民所在国允许提供饶让抵免的条件下，跨国纳税人在收入来源国所享有的减免税优惠的税款，可视同缴纳，在其居民的缔约国得到抵免。这样，跨国纳税人得到的税收利益可以全额成为其不负担税收的净所得。,第一节 国际税收筹划的限制因素,由于税收协定提供上述这么多的税收利益，所以跨国纳税人在选择投资国时要注意这些国家对外缔结税收协定的网络状况，一般来说，税收协定网络大的国家对投资者更为有利。例如，甲国A公司，打算在乙国设立一家子公司B，由于甲乙两国尚未缔结税收协定，子公司B支付股息要缴纳25%的预提税。
17、A公司为了少缴税，又在同甲国缔约的丙国建立一家子公司C，而乙国与丙国有税收缔约关系。于是B公司支付的股息可以先通过C公司再转手到A公司，从而享受税收协定的优惠。,第二节 国际税收筹划的思路与方法,国际税收筹划的一般规律主要表现为跨国纳税人通过从高税国向低税国或避税地转移利润和财产，来减轻税收负担。而且，所在国税负越高，纳税人的避税欲望越强，企业规模越大，税收筹划的方法越多。 跨国纳税人面对风云变幻的世界经济气候和错综复杂的国际税务环境制定国际税务计划，其根本目的在于谋求全球规模的纳税负担最小化，因此，跨国纳税人必须从全球的观点安排经营活动，筹划税务，进行全球范围的税务策划。,第二节 国际税收筹
18、划的思路与方法,第二节 国际税收筹划的思路与方法,跨国企业在国际税收筹划的总体思路是：第一，要深谙各国税收制度及相关信息。当前世界各国税收制度千差万别，税种、税率、计税方法各种各样，课税关系相当复杂。此外，在各国的经营形态、收益的种类、经营内容、税收地点，以及政治、军事、科技、文化、民俗都无一不影响着企业的经营活动，进而影响企业的财务和税务安排。 第二，从企业分支机构的组织形式选择入手。进行投资的时候就要想清楚，哪类组织形式的分支机构，更有利于实现企业集团的整体税负最小；,第二节 国际税收筹划的思路与方法,第三， 要有多个备选方案。跨国纳税人应全面分析情况，审时度势，从各个角度尽可能设计多个备
19、选方案，并从中选择最有利的方法。 第四，要有全局观念。跨国纳税人应站在全球宏观的高度看问题。追求每项税负最小化并不等于整体纳税负担最小；追求税负最小也不等于收入一定最大。比如为了减少预提税税负去硬性挂靠某国，企图利用该国与他国的税收协定，不料该国却有沉重的所得税税收。又比如某种税收情况于己有利，但该地的经济环境和地理环境令人不敢恭维，利用它反而会因小失大。最后，要有长远观念。税收筹划应具有前瞻性，不能杀鸡取卵，为追求眼前利益而忽略长远利益。因此，跨国纳税人应有较长时期的总体税务计划。 国际税收筹划的具体方法主要体现在以下几个方面：,第二节 国际税收筹划的思路与方法,一、利用各国之间税收制度的差
20、异 1、纳税义务确定标准的差异。目前，世界各国在税收管辖权方面根据各自的需要有不同的选择。在行使的税收管辖权中，各国对纳税义务的确定标准存在较大差异。税收管辖权主要分为三种：地域税收管辖权、公民税收管辖权和居民税收管辖权。各国税法均有自己的规定，如我国行使居民税收管辖权和地域税收管辖权，而美国兼行了公民、居民和地域三种税收管辖权。这些不同的纳税规定，在客观上为跨国经营者选择最有利于自己的纳税方式创造了条件。 2、课税范围和方式的差别。有些国家对法人或自然人的所得、财产及财产转让都不课税，大多数国家对此都征税，有的国家则只对所得征税，对财产及财产转让不征税。即使是都征税，但对同一种税，税目的多少
21、，税负的高低，课税的具体范围和方式也因国而异，从而可能导致各国纳税人之间的税负差别。,第二节 国际税收筹划的思路与方法,3、税率的差异。许多欧洲国家税率很高、税负重，如瑞典、丹麦、比利时等国；而有的地区如香港、百慕大等地则很低。因此，税率的差别可使跨国经营者“避重就轻”。目前许多发达国家的企业争相到一些发展中国家去投资经营。其中一个重要原因，就是受发展中国家低税率和税收优惠的吸引。税率常常是各国税收制度差别最大的一个要素。如同样是对所得征税，有的国家采用比例税率征收，如巴西、德国、加拿大等。有的国家采用累进税率征收，如美国、沙特阿拉伯等。即使是在同样税率水平上，各国也会根据本国的政治经济状况，
22、在税率的累进级次、级距、起征点、免征额和最高税率的确定方面显示出千差万别，高低悬殊等。在实际投资活动中，还要注意基于税基的界定不同，既使公司所得税的法定税率相同，其平均税率和边际税率也可能存在差异。,第二节 国际税收筹划的思路与方法,4、纳税基数上的差异。税基指课税的基础和依据。一般而言，税基不外乎有三种：对收入课税；即以纯收入或总收入为课税基础；对财产课税，即以财产的实物量或价值量作为课税基础；对商品流转额和非商品流转额课税。对于从事跨国经营活动的人，需要掌握每类税基所包括的具体范围及其在各国的差异。比如：对作为所得税课税基础的所得来源，由于各国制定税法时所考虑的侧重点不同，同为所得课税的税
23、基，但其外延在不同国家可能有很大的差异，对其各种扣除项目的规定也会有很大的不同。在税率一定的条件下，税基的大小决定着税负的高低。因此，它也是跨国纳税人进行税收筹划时所考虑的主要因素。例如，在计算应纳税收入时、各国对费用的确认和分配、资产的计价等方面的规定往往有很大差别。如美国税法允许对固定资产进行加速折旧，而在中国对大部分企业而言是不允许这样做的。,第二节 国际税收筹划的思路与方法,二、利用税收优惠措施的差别 出于各种经济或政治目的，世界各国都规定有多种税收优惠政策，诸如加速折旧、投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转等。特别是发展中国家的税收优惠政策更多。各种税收优惠政策的存在，使得税收实际
24、税率大大低于名义税率，从而为跨国纳税人创造了国际税收筹划的良机，而各国税收优惠政策在税收制度上的差异，又为跨国纳税人选择从事经营活动的国家和地区提供了回旋的余地。因此，跨国纳税人应重视研究各国的税法，尽量利用税收优惠政策进行税收筹划。,第二节 国际税收筹划的思路与方法,三、利用反避税方法的差别 各国政府因经济而非法律上的原因，需要进行反避税。例如：为了扩大纳税义务，许多国家的税法规定了行使公民税收管辖权以及各种国内和国际反避税措施等。但反避税是一项非常复杂的工程，而且各国对反避税的重视程度不同，反避税措施方法也大相径庭。因此，跨国纳税人便可以通过研究各国不同的反避税方案来制定自己的国际税收筹划
25、策略。,第二节 国际税收筹划的思路与方法,四、利用国际低税地的广泛存在 国际避税地（又称避税港）通常是指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区。国际避税地一般都具有如下特征： 第一，有独特的低税结构，低税负是避税地的基本特征，不但占国民生产总值的税收负担低，更重要的是直接税的负担低； 第二，以所得税为主体，除少数消费品外，一般不征收流转税，商品的进出口税收也放得很宽； 第三，有明确的避税区域范围，小的可以是一个岛、一个港口城市，大的可以是整个国家； 第四，提供税收优惠的形式具有多样性，几乎没有两个国际避税地的优惠内容完全相同。国际避税地的存在，为跨国公司进行国际税收筹划提
26、供了有利条件，利用避税港的存在，从而形成国际避税活动中心的国家和地区，成为跨国纳税人进行税务筹划的理想场所。,第二节 国际税收筹划的思路与方法,例如，一些自然资源稀缺、人口少、经济基础落后的国家或地区,为了达到增加财政收入并促进本国或地区经济发展的目的,实行不征或征收很少的所得税的政策,以吸引外国资本和外国企业到本国或本地区投资,这就为在法律许可范围内选择较低税收负担的跨国纳税人进行国际税收筹划提供了可能。一些跨国公司为了达到减轻税收负担的目的,纷纷在国际低税地建立起各种各样的子公司。此外,国际低税地优越的地理位置、稳定的政局、便利的交通和通讯、严格的银行保密制度、无限制的资金汇出制度等等,也
27、为跨国纳税人进行国际税收筹划提供了有利的条件。,第二节 国际税收筹划的思路与方法,1、避税港主要分布的区域 从世界范围来看，避税港主要分布在以下几个区域：加勒比海地区：如巴哈马、百慕大、开曼群岛等； 地中海地区：直布罗陀、塞浦路斯等；欧洲地区：荷兰、瑞士、列支敦士登、安道尔、卢森堡、摩纳哥等； 太平洋地区：中国香港、瑙鲁、瓦努阿图等。 以上国家或地区，提供的税收利益并不完全相同，有的侧重个人所得税，有的是公司所得税，有的是预提税，有的是财产税。即便同是公司所得税，有的主要是控股公司收益，有的主要是购销公司收益，等等。由于跨国企业集团的要求不同，对避税港的选择也有所区别。大体有以下几种：,第二节
28、 国际税收筹划的思路与方法,（1）完全免征直接税，如百慕大、巴哈马等； （2）低税负，包括税法规定的低税率，或者通过双边税收协定实行的低税率，如列支敦士登、阿曼、泽西岛、根西岛等； （3）实行单一的来源地税收管辖权，对境外收入不征税，如中国香港、巴拿马、委内瑞拉等； （4）对离岸公司的控股公司实行税负特低的政策，如卢森堡、荷兰、荷属安第列斯、新加坡等； （5）对出口加工区免税，如许多经济特区，如爱尔兰的香农等； （6）对国际商业公司实行减税，如安提瓜、巴巴多斯、格林纳达、牙买加等。,第二节 国际税收筹划的思路与方法,除了税收因素，跨国企业集团对避税港的选择还会考虑其他一些重要因素，主要包括：
29、（1）地理位置。避税港多数紧靠经济发达国家，这样既有低税优势，又有扩展生产活动的雄厚腹地； （2）政治、经济稳定。近年来，巴拿马和直布罗陀由于政局不稳，大大减弱了吸引外国投资的能力。与之相反，开曼群岛、巴恩岛等发展很快； （3）税收政策透明度高，变动性小。有些避税港的税收法规20年，甚至50年不变； （4）居民所在国对跨国企业集团在避税港投资没有严厉的限制措施； （5）有较好的信息保密环境； （6）外汇进出自由，管理宽松； （7）基础设施配套和交通、通讯便利。,第二节 国际税收筹划的思路与方法,2、减轻税收负担的渠道。 避税港（低税地）是跨国企业集团设立子公司的热点地区，在一般情况下，把公司设
30、在避税港，减轻税收负担的渠道通常有以下四种： （1）税后的所得分配到有税收协定关系的所在国，这样可享受较低的预提税税率； （2）税前所得最好尽量多地体现在低税管辖的地区和国家，这样标准税率低，甚至可能为零税率； （3）因避税港课征低税率的劳务报酬所得税，从而减轻税负； （4）在避税港持留的税后所得，可享受税收递延的好处。,第二节 国际税收筹划的思路与方法,避税港由于所处地理位置、经济水平以及缔结税收协定网络的情况不同，因此各个避税港提供的税收利益也很不相同，甚至在同一税种上，不同类型企业集团的子公司所能享受的税收利益也很不一样，有的是控股公司受益大，有的则是受控保险公司或者购销公司受益更多。作
31、为跨国企业集团，设立什么类型的子公司，以及如何选择适合的地点，需在充分掌握国际低税区经济、税制、法律等资料的基础上，结合整个集团经营战略精心斟酌和设置。 设在避税港的企业常见的运作方式有：建立基地公司（招牌公司、信箱公司、纸面公司），作为中转销售公司、控股公司、收付代理公司、信托公司。基地公司的其他运作方式有：建立投资公司、金融公司、专利持有公司、贸易公司、受控保险公司、离岸银行等。,第二节 国际税收筹划的思路与方法,五、利用国际税收协定 为避免国际重复征税,世界上存在着庞大的国际税收协定网络。例如,根据国际税收规范,股息、利息、特许权使用费等投资所得,在收入来源缔约国可以按照比该国常规税率低
32、的限制税率缴纳预提税,有的甚至可以免税。例如，一些国家如丹麦、意大利、挪威、瑞典、新加坡等对本国公司向荷兰公司支付股息免征预提税(参股达到一定比例),还有许多国家如美国、法国、英国等只征5%的预提税。荷兰对在本国实际性参股的丹麦、芬兰、爱尔兰、马来西亚、挪威、波兰、新加坡、瑞典、瑞士等国的居民公司支付股息也免征预提税,对向比利时、美国、法国、英国、南非等国的居民公司支付的股息只征收5%的预提税。另外,荷兰还有“参与免税”的规定,即如果本国公司拥有外国公司5%以上的股份,而且外国公司所在国课征有与荷兰公司所得税相似的税收,则本国公司来自于外国公司的股息可在荷兰免征公司所得税。,第三节 跨国公司组
33、织形式的税收筹划,一 、避免成为常设机构 绝大多数国家利用“常设机构”的概念，作为对非居民个人或非居民公司征税的依据。如果跨国公司对收入来源国而言属于非居民法人，其在收入来源国又没有设立常设机构，则其营业利润不受该国的税收管辖，无须向其纳税。即便在该国设有常设机构，如果来自该国的收入与常设机构无关，又不属于常设机构的正常营业范围，也不受该国的税收管辖。因此，避免成为常设机构就成为非居民纳税人国际税务筹划的一个选择。对于跨国公司而言,避免成为常设机构,也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务,特别是当非居住国税率高于居住国税率时,这一点显得更为重要。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,第三节
34、跨国公司组织形式的税收筹划,因而跨国公司可以通过建立一些不属于常设机构的部门,如仓库、辅助性经营场所等来从事货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传或其它辅助性营业活动,而通过这些部门取得的所得无需缴纳来源地的所得税,达到在非居住国免予纳税的优惠待遇。在经合组织（OECD）和联合国分别起草的关于所得和财产避免双重征税的协定范本（简称OECD范本）和联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本（简称联合国范本）中对常设机构规定了以下判别标准：,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,1常设机构是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。常设机构特别包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间
35、（作业场所）和矿场、油井或气井、采石场，或任何其他开采自然资源的场所。2当对非居民在某一国内利用代理人从事活动，而该代理人（不论是否具有独立地位）有代表该非居民经常签订合同、接受订单的权利，就可以由此认定该非居民在该国有常设机构。在根据第一条难以确定时，此条作为前者的补充和法律参考。各国之间签订的税收协定，许多是按以上标准来定义常设机构的。例如，我国分别与美国、加拿大、比利时、丹麦、泰国、新加坡等国签订的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定中明确规定，对下列内容不能视为常设机构：,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,（1）以专为储存、陈列或交付本企业货物或者商品为目的而使用的设施。（2）以
36、专为储存、陈列或交付为目的而保存本企业货物或商品的仓库。（3）以专为另一企业加工为目的而保存本企业货物或商品的仓库。（4）以专为本企业采购货物或商品或搜集情报为目的所设置的固定营业场所。（5）以专为本企业进行其他准备性或辅助性活动为目的所设置的固定营业场所。（6）专为第（1）和第（5）所述活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,【案例9-1】：我国某服装加工公司想了解北欧、北美国家关于裘皮服装行业对毛皮的需求情况并寻求合作伙伴，该公司在丹麦、加拿大分别设立一家专门为该公司搜集北欧和北美国家裘皮服装信息的
37、机构，根据上述协定第4条，该加工公司可利用设在丹、加两国的机构承担与相关企业拟定购销合同的全部谈判协商任务，但不代表本公司签字，这样便可以回避这两国的税收管辖权，达到减轻税负的目的。 此外，联合国范本和OECD范本对建筑工地、建筑、装配或安装工程所产生的营业利润，采取了兼顾资本（或技术或劳务）输入国和输出国双方利益的立场，将持续一定时间的建筑工地、建筑、装配或安装工程列入常设机构的范围，其营业利润由输入国即收入来源国征税，否则由输出国即居住国征税，以便合理地在资本输入国和输出国之间分配征税权。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,不过，在作为常设机构条件的存续时间，以及是否将有关的监督管理活动
38、和劳务活动也列入常设机构问题上有分歧。联合国范本站在资本输入国（一般为发展中国家）立场，着眼于扩大常设机构范围或放宽构成常设机构的条件，以便于资本输入国有更多的征税权。联合国范本规定：常设机构同样包括建筑工地、建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但该工地、工程或活动以连续为期6个月以上为限；企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的劳务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期6个月以上为限。OECD范本站在发达国家的立场，其所认可的常设机构的范围有所缩小，只将连续为期12个月以上的建筑工地或建筑、安装工程列为常设机构，不包括
39、有关的监督管理活动和劳务活动。最新的美国范本规定，常设机构还包括勘探自然资源活动中使用的安装工程、钻探平台或钻探船，但仅以上述安装工程、钻探平台或钻探船的使用或有关活动连续12个月以上为限。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,近几年，由于技术水平的提高和生产周期的缩短，相当一些企业可以在政府规定的免税期间实现其经营活动，并获得相当可观的收入。这种突击式的短期经营方式给各国税务部门带来了麻烦。例如，一些中东和拉美国家规定，非居民公司在半年内获得的收入可以免税，某国的海外建筑承包公司常常设法在半年以内完成其承包工程，以免交这些国家的收入所得税；如果工期超过半年，就通过分别签订合同，将一个承包工程
40、作业化整为零，要么按一个工程的不同工作内容分别确定合同，要么同一家公司用不同的名称分别就不同的工作内容签订合同，使每一个合同所涉及的工期都达不到半年，从而避免成为常设机构。造成这一现象的原因就是我国和其他多数国家都对非居民公司的存留时间作了规定，外国公司就是利用这一规定来合理避税的。可见，企业在跨国经营过程中要避免成为常设机构，就必须熟悉上述协定范本的差异或例外规定，了解有关国家签订的国际税收协定的具体条款，以便有的放矢，提前筹划。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,【案例9-2】：加拿大多伦多某大公司经研究发现美国市场特别是其中西部地区,有很大的发展潜力。这家公司通过广告公司在美国的商业杂
41、志上进行广告宣传,不久,公司收到了不少订货单。该公司即以FOB的条件装运自己的产品,并签发运单,尔后又收到买方寄来的支付账单。这家公司在美国并没有设立任何代表机构，按照美国的法律,外国公司只要不在美国境内直接从事贸易活动,就不承担美国的税收义务。由于该公司的贸易活动完全适用美国的法律规定,因此,它向美国出售产品的所得不必向美国政府交纳所得税。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,二、分支机构组织形式的选择 当跨国纳税人决定在国外投资和从事经营活动时，有两种方式可供选择：一是建立常设机构；二是组建子公司。建立常设机构时经常采用建立分支机构（如分公司、分行、分店）的形式。如何在分支机构与子公司这两
42、种经营形式之间做出抉择，以便减轻税负，取决于许多财政性和非财政性条件。可能的非财政性因素包括由民法、公司法和行政法造成的障碍，如劳工法规、工人参与企业产权的程度、对公司某些财务资料的规定、各种各样的政府法规等，均影响着企业的抉择。财政性因素也是多方面的，尤其是对整个企业利润或损失所做的预期，有关国家对新企业开创期内承认其相应的优惠待遇、税基的大小、税率的高低、税收协定的影响等，对国际税收筹划实施的可能性至关重要。在投资和经营地点的选择上，对避税地的考虑是不可忽视的因素。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,从法律上讲，子公司是一个独立的法人，而分公司则不是一个独立的法人。从税务的角度讲，不论是
43、子公司，还是分公司，都应在其所在国缴纳所得税。但是，大多数国家对在该国注册登记的公司法人（子公司）与外国公司设在该国的常设机构（分公司）在税收上是有不同规定的。前者往往承担全面纳税义务，后者往往承担有限纳税义务。此外，在税率、优惠政策等方面，也互有差异。下面我们将分公司与子公司这两种不同的对外经济活动形式的有利条件和不利条件列表如下（见表9-1、9-2）。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,表9-1 国外分公司的有利条件和不利条件,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,表9-2 国外子公司的有利条件和不利条件,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,（一）设立常设机构常设机构，也叫固定场所或固定基
44、地，是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。对于这一概念，经合发范本和联合国范本都进行了确认，并作了实质性的说明。但各国对常设机构的认识并不完全一致，不过许多国家已使用常设机构的概念来确定对在本国的非居民个人或非居民公司企业的利润进行征税。这种做法不仅在有些国内税法中出现，而且在某些国家之间签订的双边或多边说收协定中也时常可以看到。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,一般来说，一个事实上的常设机构要想躲避其纳税义务，是比较困难的。根据经合发范本的定义，判定跨国纳税人有无常设机构并确定其纳税义务，可以采用有形联系因素，如一处生产管理场所、一所办公室、一座工厂等等。即使找不到这些有形物
45、质联系因素，也可以采用法律等因素加以综合判定。只要一个人代表非居民纳税人在异国中行使签订合同、接受订单的权利，就可以认定非居民纳税人在该国有常设机构。尽管如此，许多国家的税法中，特别是在国家间的税收协定中，却规定了大量免税的常设机构经营活动，比如，货物仓储、存货管理、货物买卖、广告宣传、信息提供或其他辅助性营业活动等等。这些特殊的税收优惠规定，就为跨国纳税人通过建立常设机构来转移资金、货物或劳务，进行跨国税务筹划活动提供了各种渠道。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,在我国分别与美国、加拿大、比利时、丹麦、泰国、新加坡等国签署的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定中明确规定，对下列内容不
46、能视为常设机构： 一是专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施； 二是专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存； 三是专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存； 四是专为本企业采购货物或者商品，或者以搜集情报为目的所设的固定营业场所； 五是专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所； 六是专为第一项至第五项所述活动的结合所设的固定营业场所（如果由于这种综合使该固定营业所全部活动属于准备性质或辅助性质）。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,这些协定中还明确指出：缔约国一方企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人，在
47、缔约国另一方进行营业，如果这些人按常规进行其业务，不应认为该缔约国一方企业在缔约国另一方设有常设机构。同时缔约国一方公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司，此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。上述内容的规定为跨国纳税人提供了许多好处，他们可以根据所从事的一项或多项免税活动进行税收筹划，有时也可以利用服务公司或与子公司一起转移货物、劳务、利息、特许权使用费、管理费用等，还可以利用常设机构转让营业财产和虚构财产租赁，以达到节税目的，有时还可以利用常设机构亏损以及常设机构间的汇率变化，有效地减轻税收负担。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,（
48、1）转移货物。 当一个跨国公司决定到国外进行投资时，可以选择有利的企业组织形式，既可以建立常设机构，也可以建立子公司。从税收筹划角度出发，选择建立从事免税活动的常设机构，对跨国投资者来说是相当有利的。一个跨国公司进行跨国投资活动时，往往需要在若干地方建立常设机构，其中一部分常设机构是从事免税经营活动的。然而却有一些常设机构所在国基于防止滥用免税项目的考虑，根本就未列举关于常设机构免税经营活动的项目。在这种情况下，这个跨国纳税人就可以利用常设机构所在国关于免税活动的不同规定，将需要储存或加工到货物从无免税项目规定的国家转移到有免税活动规定的国家的常设机构中去，以达到减轻国家税负的目的。如果跨国纳
49、税人的母公司是建立在避税港或一个没有税收协定的国家，这种做法的效果就会更为明显。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,【案例9-3】：1973年西班牙利尔德纺织服装有限公司在荷兰鹿特丹建立一个机构，其作用是为该公司搜集北欧国家纺织服装信息。根据西班牙政府与荷兰政府签署的双边税收协定，这种专门用于信息、情报搜集的办事机构不属于常设机构，因而不承担纳税义务。然而，该公司仅当年就根据荷兰纺织服装市场的供求信息，为利尔德公司成交两笔生意，价值2120万元的试销产品很快运达荷兰鹿特丹。在这过程中，尽管利尔德纺织服装公司驻鹿特丹办事处承担所有有关供货合同即确定订货单数量的谈判和协商，但是由于该办事机构最终没有在合同和订单上代表利尔德公司签字，荷兰财税部门也毫无办法，只得眼睁睁地让其将巨额利润变为税后利益。,第三节 跨国公司组织形式的税收筹划,（2）转移营业财产 一般来说，一个跨国公司在准备转让或转移其营业财产时，总是要考虑到转出机构所在国与转入机构所在国的不同税负和对营业财产的不同评估及计算方法，利用常设机构之间营业财产的转移，可以尽量减少现在的或原来的纳税义务。 （3）虚构财产租赁。 跨国公司企业可以利用与常设机构所在国的不同税负，通过财产的虚构租赁，人为的转移其费用，以达到减轻税负的目的。有关这方面的具体内容请参阅本节“虚设避税地信托财产”相关内容。,
