1、第四章 注册会计师的法律责任,注册会计师承担法律责任实例,国外二十世纪六十年代以后的“诉讼爆炸” 20世纪80年代，美国最大的会计公司为有关审计诉讼付出了2.5亿美元。90年代诉讼金额在90亿美元左右，仅1996年六大在诉讼方面的费用便达到10亿美元。 美国在过去15年发生的控告审计人员的诉讼案件，超过了整个职业界105年的历史中所发生的总数。 1999年，安永会计师事务所同意向山登公司的股东支付3.35亿美元的赔款。 2001年6月，因“废物处理公司”一案，安达信受到华盛顿联邦法院700百万美元的罚款，四位合伙人因职业行为不当被判3-5万美元的罚款，并受到1-5年的禁业审计处罚。 2001年
2、，安达信又因阳光公司一案被迫向股东支付1.1亿美元。 2001年，德勤为日本Fortress公司掩盖负债情况，最终该项诉讼让德勤付出了2亿多美元的赔偿。 2005年，毕马威因避税产品而被SEC处罚约2亿美元。 2006年底，美国最大的房地产抵押贷款公司房利美（Fannie Mae）对其前任审计师毕马威会计师事务所（KPMG）提起诉讼，要求其赔偿20亿美元。,国内近年来的审计失败案例 1992年（旧三案）深圳特区会计师事务所（原野公司） 海口新华会计师事务所（中水国际）北京中诚会计师事务所（长城机电）三家事务所被撤消，没收财产。CPA被吊销证书，有的受到刑事处罚。 1997年（新三案）海南中华会
3、计师事务所（琼民源），吊销其主要负责人的注册会计师资格证 书；对该事务所处以警告，暂停其从事证券业务6个月；对该事务所在琼民源 财务审计报告上签字的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。 四川蜀都会计师事务所（红光实业）。对蜀都会计师事务所罚款60万,暂停 事务所从事证券业务3年，所有直接参与红光实业上市的各经办人员都被吊销 相应的资格，禁入证券市场。暂停蜀都会计师事务所从事证券业务3年，蜀 都会计师事务所就此退出了上市公司发行与年度审计市场。 四川君和会计师事务所（东方锅炉）。 2001年 中天勤会计师事务所（银广厦）CPA被吊销执业资格，吊销中天勤证券、期货等相关业务许可证。,一、对财务
4、报表的责任,第一节 注册会计师法律责任的种类,两种责任不能相互减轻，更不能相互替代。,二、发现错误和舞弊的责任 错误和舞弊错误：财务报表中存在的无意错报或漏报。舞弊：使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。 发现错误和舞弊的责任1.防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。（1）治理层：监督职责。监督管理层建立和维护内部控制。（2）管理层：在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护控制政策和程序。2.在审计中，CPA对错误和舞弊的责任在于：按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在 重大错报的合理保证，无论该错报是由舞弊还是错误导致。由于审计的固有限制，不能苛求CPA查出
5、所有错误和舞弊，CPA应合 理确信查出重大的错误和舞弊。,三、揭露违法行为的责任 违法行为被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律 法规的行为。 发现违法行为的责任 1.保证经营活动符合法律法规的规定，防止或发现违法行为是被审计 单位管理层的责任。 2.在审计中，CPA不应当，也不能对防止被审计单位违法行为负责。 但是，CPA应充分关注被审计单位违法行为可能对财务报表产生的重大 影响。如果CPA认为客户可能存在违法行为，应当先与管理层讨论，若管理 层不能提供令人满意的证明信息，CPA应向律师咨询。若客户确实存在违法行为，CPA应就注意到的违法行为尽快与治理层 沟通。,对审计报
6、告的影响 1.如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，注册会计师应当要 求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。（1）如果被审计单位在财务报表中做出恰当反映，注册会计师可出具无保留意见审计报告；（2）如果未能在财务报表中恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。 2.如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是 否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法规行为，注册会 计师应当根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意 见的审计报告。 3.如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必 要的补救措施，注册会计师应当考虑解除业务约定。,四、
7、注册会计师法律责任的成因 综合成因：可能是期望差、报表使用者和法院的倾向。 如“深口袋”原则: 到20世纪90年代，美国有60%的公司倒闭后引起对CPA的诉讼。 具体来说，可能包括： 1.源于被审计单位的责任错误、舞弊与违法行为；经营失败 2.源于注册会计师的责任 （1）违约（Breach of contract ） （2）过失（Negligence） 普通过失：没有保持应有的合理谨慎，CPA没有完全遵守专业准则的要求。 重大过失：没有保持起码的职业谨慎，CPA根本没有遵守专业准则或没按专业准则的基本要求执行审计。 关于共同过失（如多个地点仓库的盘点）,（3）期诈（Fraud） 具有不良动机，
8、故意的行为。 CPA期诈的表现形式 关于推定期诈（三）法律责任的种类相关法律：注会法公司法证券法行政责任（个人、会计师事务所，较普遍）法律责任 民事责任（制度变迁，包括对上市公司）刑事责任思考：你是否认为遵守了审计准则审计人员就不应承担责任？,第三节 中国注册会计师的法律责任我国注册会计师需承担的法律责任同样包括民事责任、刑事责任和 行政责任。 一、民事责任 相关规定见： （一）民法通则 （二）注册会计师法 （三）最高人民法院的三个复函 （四）证券法 （五）公司法 二、刑事责任和行政责任 相关规定见： （一）注册会计师法 （二）证券法 （三）公司法 （四）刑法,第四节 注册会计师避免法律责任的
9、对策一、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施 1.增强执业独立性 2.保持职业谨慎管3.强化执行监督 二、事务所和注册会计师的应对措施1.严格遵循职业道德和专业标准的要求2.建立、健全会计师事务所质量控制制度3.谨慎选择合伙人4.与委托人签订业务约定书5.审慎选择被审计单位6.深入了解被审计单位的业务7.提取风险基金和购买责任保险8.聘请熟悉注册会计师法律责任的律师,第五节 审计业务约定书一、审计业务约定书的定义和作用 （一）定义审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和 确认审计业务的委托与受托关系、审计目标 和范围、双方的责任以及 报告的格式等事项的书面协议。审计业务约定书
10、具有经济合同的性质，一经约定各方签字认可，即成 为法律上生效的契约，对各方均具有法定约束力。 （二）作用 1、增进会计师事务所与被审计单位之间的相互了解，避免在审计目的、范 围和双方责任等方面产生误解 ； 2、作为被审计单位评价审计业务完成情况，以及会计师事务所检查被审计 单位约定义务履行情况的依据； 3、如果出现法律诉讼，审计业务约定书是确定签约双方应负责任的重要证 据。,二、签署审计业务约定书之前应做的工作 1、明确审计业务的性质和范围 性质：一般目的财务报表审计业务 & 特殊目的审计业务 ？ 2、初步了解被审计单位基本情况包括：（1）业务性质、经营规模和组织结构；（2）经营情况和经营风险
11、；（3）以前年度接受审计的情况；（4）财务会计机构及工作组织；（5）其他与签订审计业务约定书相关的事项。 3、会计师事务所评价专业胜任能力包括：（1）执行审计的能力；（2）能否保持独立性；（3）保持应有关注的能力。 4、商定审计收费 5、明确被审计单位应协助的工作,三、审计业务约定书的内容 （一）审计业务约定书的基本内容具体内容可能因被审计单 位的不同而存在差异，但主要应包括下列内容： 1财务报表审计的目标。 2管理层对财务报表的责任。 3管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度。 4审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的审计准则 5执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要
12、求。 6、审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式。 7由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风 险。 8管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助。 9CPA不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息。 10管理层对其做出的与审计有关的声明予以书面确认。 11注册会计师对执业过程中获知的信息保密。 12审计收费，包括收费的计算基础和收费安排。 13违约责任。 14解决争议的方法。 15签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约 双方加盖的公章。,三、审计业务约定书的内容 （二）审计业务约定书的特殊考虑
13、1、考虑特殊需要如果情况需要，注册会计师应考虑在业务约定书中列明下列内容：（1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；（2）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；（3）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；（4）与治理层整体直接沟通；（5）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；（6）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。 2、集团审计如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审 计，注册会计师应当考虑下列因素，决定是否与各个组成部分单独签订审计业 务约定书：（1）组成部分注册会计师的委托人 （2）是否对组成部分单独出具
14、审计报告 （3）法律法规的规定。如果法律法规有明确要求应按相关要求办理。（4）母公司、总公司或总部占组成部分的所有权份额。 （5）组成部分管理层的独立程度。,三、审计业务约定书的内容 （二）审计业务约定书的特殊考虑3、连续审计注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书。但如果出 现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；（2）需要修改约定条款或增加特别条款；（3）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；（4）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；（5）法律法规的规定；（6）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。出现
15、上述第（2）种情况时，注册会计师也可以与被审计单位签订 补充协议，原审计业务约定书继续有效。 （三）审计业务约定书范例 p121-125,四、审计业务的变更 （一）可能导致被审计单位要求变更业务的原因包括： 1情况变化对审计服务的需求产生影响 2对原来要求的审计业务的性质存在误解。 3审计范围存在限制。 （二）处理措施 1. 如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与被审计 单位就新条款达成一致意见。 2. 如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施 的审计工作也适用于变更后的业务，注册 会计师可以根据修改后的业务 约定条款出具报告。 3. 如果没有合理的理由，注册
16、会计师不应当同意变更业务。,2002年以前，我国适用“谁主张、谁举证” 原则，要求原告证明CPA有过失、其损失与虚假信息披露之间存在因果联系。原告诉讼难度大，审计师由于行为不当被起诉的概率低，而且赔偿责任低。在美国，对会计师事务所有高震慑作用的制度之一是集团诉讼（class action）。它意味着一个或几个投资者起诉获胜，所有投资者获胜。这样，会计师事务所的赔偿数字被放大许多。但我国不行。2002年月，最高法院发布了关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知，要求法院受理和审理此类案件。然而通知限制甚多，如：只受理已被证券监管部门作出生效处罚决定的案件；不接受集团诉讼。因
17、此，人们认为审计师被起诉的概率仍很低。2003年1月，高院下发了关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定，规定对证券市场虚假陈述民事赔偿案件的受理范围、诉讼时效、诉讼方式、归责原则与举证责任、共同侵权责任、损失认定等都有了比较明确的规定。,受理范围：上市公司等信息披露义务人违反有关法律法规的规定，作出虚假陈述，致使投资者受到损害，并且行政主管机关已作出行政处罚决定或者司法机关已作出刑事判决的，投资者以此提起的民事赔偿案件。 诉讼时效：从行政主管机关作出处罚决定之日起算，或者司法机关作出刑事制裁的判决之日起算。 诉讼方式：规定明确了审判方式可以采用单独诉讼，也可以共同诉讼的方式进行
18、。原告人数众多的可以推选二至五名诉讼代表人，每名诉讼代表人可以委托一至二名诉讼代理人。“共同诉讼”将提高法院的审判效率，同时也会给造假的上市公司带来巨大的压力。 归责原则与举证责任：在原告起诉CPA的案件中，法院需要四方面证据，即：原告受到损失，他依赖了已审会计报表，依赖与损失之间有直接的因果关系，注册会计师有过失。前两个举证责任在原告，在因果关系上，规定实行了“因果关系推定”，即在投资者损失程度与上市公司虚假陈述之间的因果关系确定方面，明确了只要上市公司存在虚假陈述，投资人在虚假陈述期间买进或者持有股票，在虚假陈述曝光后卖出受到损失的，就可以认定虚假陈述和投资者损失之间存在因果关系；至于注册
19、会计师有过失的举证责任，规定第二十四条指出：专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第一百六十一条和第二百零二条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。这一条连同受理的前置条件，可以认为是实行的过错推定的归责原则。 共同侵权责任：规定第二十七条指出：专业中介服务机构，知道或者应当知道（即欺诈）发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。 损失的界定：索赔的损失包括三类：一是买入价和卖出价的差额损失；二是投资差额损失部分的佣金和印花税；三是上述资金利息。利息损失自买入证券日至卖出
20、证券日或基准日以银行同期活期存款利率计算。,经营失败,审计风险,审计失败,审 计 固 有 的 局 限 性,未遵守审计准则，或者缺乏应有的谨慎,因经济或经营情况等原因造成,以审计准则作为衡量标准。,管理层的责任。如破产。,Expectation Gap,Auditors believe the conduct in accordance with GAAS is all that can be expected of auditors.,Users believe that auditors guarantee the accuracy of financial statements and thefinancial viability of the business.,
