1、新会计准则实施后上市公司财务监管研究张 艳（四川大学工商管理学院，四川 成都 610064）摘要：在“十一五”规划的开局之年，新企业会计准则体系正式颁布。新会计准则的实施将有力地规范会计工作秩序和会计行为，提高我国会计信息质量，满足投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的需求；同时，也可能在很大程度上改变财务报表数据，甚至出现新的财务操纵手法和现象。本文对新会计准则的重大变革进行了纵向比较分析，分析了这些变革即将对上市公司财务报表带来的现实影响和未来变化，提出了可能出现的新的操纵问题以及监管对策。关键词： 新会计准则；会计操纵；信息披露；公司监管作者简介：张艳，女，四川大学工商管理学院副教
2、授、硕士生导师，深圳证券交易所博士后站研究员。中图分类号：F8309 文献标识码：A1992 年，财政部在企业会计核算制度方面进行了第一次重大改革，发布了企业会计准则基本准则和 13 个行业的会计制度，从 1993 年 7 月 1 日起开始实施。从 1997 年开始财政部又相继制定并发布了 13 项具体会计准则。1999 年，全国人大修订了会计法 ，2000 年，国务院制定并发布了企业财务会计报告条例 ，另外，修订后的公司法 、 证券法也于今年 1 月 1 日起开始正式施行。 2005 年,先后修订了 17 个原有会计准则,制定了 21 个新的会计准则,并先后分五次向业内发布征求意见稿。200
3、6 年 2 月，财政部正式发布了包括企业会计准则基本准则、企业会计准则第 1 号存货等 38 项具体会计准则和应用指南三个部分在内的新的企业会计准则体系。新会计准则将于 2007 年1 月 1 日在上市公司全面实施，这会给 2006 年、2007 年乃至未来的上市公司财务报表带来哪些影响、变化和新问题，本文对此进行探讨。主要业务准则变革与监管分析一、存货准则变革与监管分析1.新存货准则的变化与上市公司财务监管第一，存货发出计价，取消“后进先出法”，一律采用“先进先出法”。存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，是将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；若采用先进先出法，是将最低价
4、格的材料入账，使当期成本费用下降，增加当期利润。若存货价格处于下降时期，则正好相反，即采用后进先出法会减少成本，增加利润；采用先进先出法则增加成本，减少利润。这一核算办法变动的目的是杜绝企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平。一方面，这对原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司将有一定影响，2007 年采用新的存货计价方法后,其财务报表反映出来的毛利率和利润将出现波动，在监管过程中应当充分考虑该会计政策变动引致结果的合理性。但是，另一方面，由于 2007 年后的存货发出计价将一律采用“先进先出法”，今年便成为执行“后进先出法”的最后期限，对于想要隐藏利润的公司而言，将会利用 20
5、06 年的中报和年报，继续或改变原有的会计政策，采用后进先出法，做大成本、减少利润；一些上市公司的存货价格处于下降周期，仍会执行后进先出法使当期成本费用减少、当期利润增加。这部分利用会计政策变更蓄意造假的行为则是我们监管的重点。在对上市公司财务报告进行审计的过程中，要充分关注存货计价方法。对于继续使用后进先出法的，由于其保持了会计方法的一贯性，只需要重点验证其计价金额；然而对于改变原有计价方法而采用后进先出法的，则要重点审计其存货计价的真实性或者完整性。第二，新存货准则增加了以公允价值替代不公允的协议价值入帐，将对不正当关联交易行为导致的财务报表资产价值虚增或者虚减状况有所改善。2.上市公司存
6、货财务处理其他监管问题除了对存货发出的计价方法进行操纵外，企业成本的计算若采用不适当的方法或任意分摊存货成本也可以达到操纵利润的目的。如按定额成本法计算产品成本，应该将定额成本与实际成本的差异，按比例在期末在产品、库存产成品和本期销售产品之间进行分摊，但有的企业为了达到利润操纵的目的，定额成本差异只在期末在产品和库存产品之间分摊，本期销售产品不分摊产品定额成本差异，从而达到虚增本期利润的目的；将销售费用和管理费用成本化的舞弊行为也是通过存货达到操纵利润的方式之一，因而关注上市公司财务报告中存货与销售成本之间的钩稽关系也是有效的监管思路。此外，存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。除了存货单位
7、价格的计算方法（先进先出法、后进先出法、平均成本法等）以外，确定现有存货的数量常常比较困难，因为货物总是在不断地被购入和销售，不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。不诚实的企业常常利用存货数量造假：虚构存货。比如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。相反的情况是隐匿存货、不走帐。操纵存货盘点。注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取存货的实物证据。因此，对注册会计师来说，执行和记录盘点测试非常重要。但一些企业在
8、会计期间结束前几天购入存货、隐匿相关书面证据、并入盘点存货范围。对此，注册会计师和监管部门都应该关注资产负债表日前后上市公司与供应商之间的异常款项支出。3.利用分析性复核进行有效监管虚构资产会使公司的账户失去平衡，分析性复核主要是注册会计师和监管部门利用报表项目的钩稽关系进行报表项目认定的验证。由于存货造假会使有些项目出现异常，因而对存货与销售收入、总资产、成本等项目进行比例和趋势分析，并对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出重大的舞弊。如：与以前的期间相比，销售成本显得过低，而存货和利润显得过高；存货的增长快于销售收入的增长；存货占总资产的百分比逐期增加；存货周转率逐期下降；运输成本所占存
9、货成本的比重下降；存货的增长快于总资产的增长；销售成本所占销售收入的百分比逐期下降；销售成本的账簿记录与税收报告相抵触；存在用以增加存货余额的重大调整分录；发现过入存货账户的重要转回分录的期后事项等。另外，还可以将财务报表与报表附注、财务状况说明书、税务报告以及其他类似的文件相互核对以尽可能降低监管风险。二、新投资性房地产准则与监管分析投资性房地产准则是本次企业会计准则体系中新增的一项重要内容。所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。会计报表中须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。公允价值模式下将投资性房地产公允价值的
10、变动确认为损益，而不再计提折旧或进行摊消。该准则的影响将主要体现在希望通过租金收入来获得长期收益以增强可持续发展能力的上市公司。原先上市公司拥有的物业都被计入了固定资产，物业的升值与否并没有体现在报表中。由于房地产价值具有上升刚性，上市公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将提高其净资产和当期净利润。该准则实施后带来的监管难题是如何确定公允价值，以及如何把握各项投资性房地产物业的真实价值。三、无形资产准则变革与监管分析1.新无形资产准则变化与上市公司监管第一，新准则明确规定无形资产使用范围不包括商誉；并且增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理，规定了此类无形资产不再采用摊销
11、的办法，而是采用减值测试。商誉的后续计量方式由按照直线法摊销，改变为至少每年进行减值测试不摊销的方法，并规定按照相关资产组或组合进行减值测试的方法。可能增加或减少企业的损益，从而造成权益变化，资产结构随之发生变化。这样的改变能够进一步规范上市公司相应的会计处理。第二，对开发过程中的费用符合条件可以资本化的新规定，使得符合条件的上市公司财务报表将表现出费用减少、利润增加、资产增值。对于研究开发费用较大的企业影响是巨大的，将极大的增加企业的损益，从而造成权益的增加，资产结构随之发生变化，权益比率提高，有利于增强企业在市场中的竞争能力。但是，对于不符合条件的上市公司而言，利用这个政策变化，随意调节费
12、用所属期间，从而达到操纵利润的目的，也是值得我们警惕的。因为虽然新准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，公司如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而可能借此操纵业绩。第三，新准则对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。过去的规定是有法定年限的，按法定年限进行分摊；如果受益年限明显小于法定年限的，则按受益年限进行分摊；如果既无法定年限，受益年限也不明确的，可按不少于10年的年限进行分摊。新准则实施后，上市公司可能会通过调节无形资产的摊销年
13、限或方法来进行盈余管理。通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的业绩，或者以相反的手法来降低业绩，达到盈余管理的目的。此外，新会计准则对高科技公司本身短期做好业绩有利，但这仅在于会计处理，作为监管部门还是要从谨慎角度去评估这类上市公司的长期真实价值。2.上市公司无形资产财务处理其他监管问题除了准则所做的新的规定以外，上市公司无形资产常见的假账形式还包括以下几类：第一，虚构无形资产。由于无形资产不具有实物形态，一些企业经常虚增无形资产。例如：没有证明商标权的证书，却有商标权的入帐；帐簿反映出来企业接受了外单位以专有技术的投资，却根本拿不出有关合同协议；账面上有商誉记录，企业却没有发生过兼并或购买业
14、务。由于无形资产具有单位价值高、发生次数不频繁、未来收益不稳定等特点，注册会计师和上市公司监管部门对无形资产不能采用抽样审计，必须进行详细审计，并对无形资产权属凭证原件进行书面检查。第二，无形资产计价错弊。过去会计制度规定无形资产的计价方法因其来源不同而不同。例如：企业自创的无形资产，其入账价值为自创该项无形资产所花费的必要的支出，一般只包括注册费、律师费、印刷费等；而接受投资转入无形资产，其入账价值为合同或协议价或评估确认的价值；购入的无形资产按实际支付的价款计价；接受捐助或从境外引进的无形资产按照所附单据或参照同类无形资产价格经评估计价。现在新的准则取消了原准则第10条的“但企业为首次发行
15、股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”，这样企业就可以按照投资双方议定的价格作为入帐价值。虽然准则修订的出发点是要增强企业在市场中的竞争能力，但是双方协议作价却很可能成为舞弊的高发区，监管部门要结合上市公司关联方信息进行监督。第三，无形资产转让舞弊。转让无形资产分为转让无形资产的所有权和转让无形资产的使用权两种情况。转让无形资产所有权，必须在转让时注销无形资产的账面价值；转让无形资产使用权，在转让时不注销无形资产的账面价值，而是在无形资产存续期间内分期进行摊销。有些企业故意混淆二者，歪曲企业的财务状况和经营成果，监管部门对此应当深入分析的。第四，无形资
16、产投资转出舞弊。虚构无形资产投资转出业务或者计价不合理，也是对上市公司监管中应该注意的。四、非货币性资产交易准则变革与监管分析第一，用公允价值替代了过去使用的账面价值，一方面将更真实体现货币性资产价值，另一方面也能够改变过去上市公司利用不正当关联方交易、通过非货币性资产交易达到隐瞒交易实质的手法。非货币交易中对于公允价值的运用，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。新准则还规定在确定是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
17、这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。第二，开始确认交易损益，杜绝了过去公司通过非货币性资产交易造成税收漏洞的状况。这两点将在2007 年以后的上市公司财务报表上体现为资产价值的变化和利润明细项目的增加。值得关注的是，2006 年上市公司的中报和年报是否会集中出现异常非货币性交易。五、新资产减值准则实施与监管分析资产减值准则是新会计准则体系中新发布的准则，将对上市公司财务报表数据产生较为重大的影响。第一，2001 年企业会计制度提出了计提八项资产减值准备，树立了资产减值的理念，及其确认和计量原则，结果导致上市公司财务报表利润业绩普遍下滑；此次新准则将适用范围扩大到所有
18、资产，必然导致 2007 年上市公司财务报表利润指标全面下降。第二，为了防止企业利用资产减值多计费用，达到隐瞒利润的目的，新准则对减值迹象的判断和可收回金额的计量原则进行了详细规定，其中特别突出了公允价值。在 2006 年的中报和年报中，我们要关注上市公司为避免2007 年因此原因导致利润大幅跳水而在 2006 年财务报表中事先作出的平滑调整。第三， 新资产减值准则规定,计提的减值准备不得转回。此政策将有效地防止顾雏军式收购中的利润操纵行为，收购时多计提跌价准备造成巨亏，收购成功后再将跌价准备冲回形成账面利润。 我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生，对 2004 年度减值损失转回金额最
19、大的前 20 家上市公司年报的分析结果显示，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益，2 家 ST 公司分别增加当年利润 32495 和 4500 万元，占各自当年净利润的 309%和 581%，成功地摘除了 ST；4 家上市公司分别增加当年利润28080 万元、6885 万元、6373 万元和 5003 万元，避免当年出现亏损；6 家上市公司维持或提升了公司的业绩。值得监管部门警惕的是,一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的上市公司,有可能在 2006 年将减值准备冲回,其利润的真实性将大受影响；尤其是季报、中报不需要注册会计师出具审计意见，更需要关注。据 WIND 资讯统计，2006
20、年上市公司可转回的固定资产减值准备和无形资产减值准备分别约为 23 亿元和 62 亿元。监管部门对 2006 年度上市公司发生的大额冲回减值准备应当要求其提出充分适当的证据表明原来计提减值准备的适当性，否则以前年度的计提就是滥用会计估计的结果，应当按照会计差错处理，如果 2006年发生相关行为的上市公司的年报审计中，注册会计师没有要求上市公司调整该错弊，或者在上市公司拒绝调整该项错弊后，还用非标准格式无保留意见或者无法表示意见来代替保留意见或者否定意见，则应当追究注册会计师法律责任，以防止上市公司利用会计制度和准则发生变化前后给年报 “洗大澡”。六、新职工薪酬准则实施与监管分析职工薪酬准则首次
21、明确了核算范围和具体会计确认方法，将杜绝过去企业利用职工薪酬这部分巧立名目、混淆概念、调节费用的现象，2007 年及以后的上市公司财务报表相关数据将体现明晰、准确的特点。2006 年上市公司的中报和年报应关注职工工资和福利费有无与以往年度相比突增或突减，并无法与相应的企业非财务资料相符合的异常情况。七、新企业年金基金准则实施与监管分析新准则将企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报，对年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产进行确认、计量和报告进行了详细规范。新准则一方面将杜绝过去简单化处理条件下，企业利用此项目随意调节费用的情况；另一方面，把企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确
22、认、计量和列报，将有效防止关于企业年金基金的非法违规运作。2007 年及以后的上市公司财务报表将出现此项新报表项目。八、新股份支付准则实施与监管分析企业发放员工股票期权时，应采用公允价值法核算相关费用。企业实行员工股权激励计划，将会减少企业利润，其对利润的影响程度取决于授予员工的股票期权的数量、期权的公允价值以及规定的服务年限。企业授予员工可立即行权的股票期权，会对授予当期的业绩产生比较大的影响。九、债务重组准则变革与监管分析过去财政部根据郑百文的案例制定了债务重组的会计准则，规定债务重组收益不能作为利润、只能计入资本公积。三联重组郑百文之前，郑百文债务中建设银行的债务就达 22 亿元。为了确
23、保重组成功，建行豁免了 14 亿元，如果作为利润处理，郑百文将出现异常利润拐点，即从每股亏损两三元摇身一变成为每股盈利五六元。事实证明，这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润起到了很好的作用。现在按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。根据中国地方政府在国有上市公司和国有银行之间债权债务处理的相当影响力以及一些关联方通过一面豁免债务、一面做高业绩来操纵股价、搞内幕交易的实际情况，监管部门对此应当予以重点关注，防止关联方通过豁免债务方式输送利润。例如,对于那些无力清偿债务的公司（特别是 ST、PT
24、 公司）,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,负债较大而且可能发生债务重组的公司，其利润有大幅提升的可能性。投资者可以通过对非经常性损益的分析识别债务重组包装获得的利润，进而做出理性的选择。据初步测算，由于这一财务计算方法的变更，2006 年上市公司可增加收益约为 63 亿元。十、或有事项准则变革与监管分析新准则明确了企业对预计负债初始和后续计量的义务，有效的避免了企业利用对预计负债与或有事项的混淆达到少计负债的目的。2007 年后的上市公司财务报表关于预计负债的披露将更加全面明晰，同时，应当更加关注 2006 年上市公司财务报表预计负债确认的完整性认定。十一、收入准
25、则变革与监管分析1.新准则变化与上市公司监管新准则改变了过去用名义金额确认收入的方法，明确了采用公允价值模式，并将其与名义金额差额体现在当期损益中。这样将有效防止企业利用不正当关联方交易隐瞒收入或者虚增收入。监管部门应当更加关注 2006 年上市公司财务报表是否存在集中交易以及营业收入与支出的计价与金额认定异常的情况。2.上市公司收入处理其他财务监管问题第一，常见的收入操纵手法。在新准则关于公允价值的规定以外，上市公司对收入的其他操纵手法还不少。在证券市场上，因主营业务收入及其成长性直接关系到上市公司的证券估值，近年来其已成为上市公司肆意粉饰和操纵的对象，银广厦、黎明股份、东方电子等就是典型例
26、证。收入的操纵手法主要围绕着如何规避公认会计准则和监管部门对收入确认的规定，通过提前、推迟收入的确认时间，或巧立名目将一次性收益包装成主营业务收入，以达到粉饰其经营业绩的目的，监管部门应当严格监督这些常见的收入操纵手法。第二，通过非经常性收入进行利润操纵。上市公司对非经常性损益的操纵包括其他业务利润、投资收益、营业外收支净额、调整以前年度损益和补贴收入。其他业务是企业在经营过程中发生的与业务有关但不经常发生的收支业务，其他业务不属于企业的主要经营业务，但对于一些公司而言，它对公司总体利润状况的改变却有“一改乾坤”的作用。比如吉轻工，1997 年主业亏损 4292 万元，由于一项土地使用权转让获
27、利 5198 万元，从而转亏为盈，净资产收益率达到 10.3%。投资收益是企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而把资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。企业往往利用投资收益掩盖亏损。例如：1997年四川峨铁因为乐山电力法人股的转让，使其当年扭亏为盈，每股收益为 0.007元。此外，营业外收支净额、调整以前年度损益和许多地方政府为了不让本地的上市公司失去宝贵的上市资格对上市公司进行的补贴都常常充当了上市公司操纵的工具。比如：地方政府援助的主要形式有税收优惠和财政补贴两种。按照税法规定，特区企业、高新经济技术开发区企业和内地企业所得税税率各不相同，所得税的减免权除税法统一规定外，地方无权减
28、免。但为了扶持上市公司，许多地方政府相互比照，越权给上市公司税收返还政策，使得很多上市公司实际所得税率甚至比 15%还要低。地方政府还常采用财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大，且缺乏正当理由。利润总额不能说明上市公司的盈利能力，主营业务水平才是企业真正的造血机能。监管部门不仅要考核上市公司的利润总额，更要考核利润结构，只有具有稳健发展的主营业务的上市公司才具有持续增长的能力。第三，利用关联方操纵收入。比如：上市公司将产品销售给控股股东和非控股子公司，因无须合并报表，因而不必以对外的销售作为最终的销售实现；在同时拥有几家不同控股程度的子公司且均经营同一业务的情况下
29、，上市公司可在不同控股程度的子公司之间分配订单以达到调节利润的目的等。对这类操纵的监管，需要监管部门结合对关联方信息披露的监督进行。十二、借款费用准则变革与监管分析第一，借款费用资本化不再仅仅限于固定资产，适用资产范围更加科学，但在客观上也为企业将借款费用在资本化支出和收益性支出之间进行调节提供了更宽的余地；第二，用专门借款利息和一般借款利息来区分资本化金额的借款利息，可以从融资源头上规避企业混淆二者的风险，但是，也会促使有调节费用动机的企业利用推迟确认在建工程完工和推迟确认存货的达到预定可适用状态而成就其调节利润的目的。新准则规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用
30、的一般借款的利息支出允许计入资产。根据新准则，公司可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上打主意。例如，企业如欲提升业绩，需要扩大利息资本化范围，则可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，另一方面，将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到操纵利润的目的。在实际工作中，利息费用的资本化也常被用来作为降低费用和提高利润的手段，不少上市公司通过滥用借款费用的会计处理以调节利润。如渝钛白在 1997 年将钛白粉工程建设期间的借款和应付债券利息 8604 万元资本化为在建工程，但实际上这一钛白粉工程早
31、在 1995 年已经开始试产，于 1996 年已生产出合格的产品。据 WIND 资讯统计，2005 年上半年，上市公司发生的财务费用共计 261.38 亿元，虽然能够资本化利息费用的上市公司可能只占较小的比例。但以该数据测算，就算只有 5的利息费用计入存货价值，也能使部分上市公司的利润合计增加26.1 亿元，这些公司将因新的会计准则而获益。因此，2006 年的上市公司财务报表应当特别关注有虚增利润动机的企业，在2006 年集中归还到期债务或者提前清偿债务的情况；关注有虚减利润动机的企业，在 2006 年大量经营性举债情况。十三、新企业合并准则实施与监管分析第一，新准则对企业合并分为两种情况：同
32、一控制下的企业合并，采用账面价值计量，非同一控制下的采用公允价值计量。目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。因此，相当一些亏损上市公司通过合并重组“扭亏为盈”。新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，规范了企业盈余管理行为。第二，投资成本与投资企业拥有被投资企业的“份额”之间的差额不再作为股权投资差额处理，将来的会计核算和财务报表将不再存在股权投资差额及其摊销。第三，被购买方的或有负债将从表外披露项目转变为影响购买方
33、成本的表内项目。近几年，各行各业都通过合并、收购和剥离进行改造。一些收购方，尤其是以股票作为收购货币的公司将这样的环境看作是从事“创造性合并会计”的绝佳机遇。收购公司在收购兼并的过程中，通过让被收购公司尽量推迟在收购日后确认收益，而在收购日前提前确认费用，达到在年末的合并报表中，提升在收购日后经营收益的目的。监管部门应当注意由于明年后同一控制人属下的企业合并，将以资产账面价值作为会计处理的基础，今年成为使用公允价值作为会计处理基础的最后一年，一些上市公司也会抓住机会加速合并，以公允为名操纵利润。出于合并报表目的之收购新公司、卖出老公司活动将升级，将有更多公司推迟报表的刊登。十四、租赁准则变革与
34、监管分析旧准则对初始直接费用作为当期费用处理，新准则改为计入租入资产价值，予以资本化，这样将导致 2007 年后上市公司报表租赁费用下降、利润上升和资产价值增加。此外，用公允价值替换账面价值，可以提高资产价值真实性，防止关联方操作。同时，对于想通过租赁费用隐瞒利润的企业，要关注 2006 年租赁频率上升的上市公司财务报表。十五、新每股收益准则实施与监管分析第一，新准则的要求导致了从表外披露向表内披露的重大变化。第二，新准则改变了现行的没有考虑潜在普通股的影响和不计算稀释每股收益的现状。这两点将导致 2007 年及以后的上市公司财务报表不仅会增加每股收益项目的表内披露，而且在提供比较财务报表的情
35、况下，将获得具有可比性的每股收益指标。特殊行业特定业务准则纵向比较研究与监管分析特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求，如石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报、原保险合同、再保险合同等准则项目。其中，关于金融工具的几项具体会计准则主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响很大，尤其是对于上市或拟上市的金融机构。例如，准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并以表外移到表内反映。这将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响。另外，按照旧准则，金融
36、企业的不良贷款，多采取账外披露、表外注释的方法。而新准则却强调按市场价格在报表上做记录，2007 年的财务报表将面临严峻考验。因此，要求金融企业有充分的资产减值准备，包括计算方法以及披露等，在资产减值准则中都有严格规定。报告准则纵向比较研究与监管分析一、新财务报表列报准则实施与监管分析第一，权益的增减变动直接反映了主体在一定期间的总收益和总费用，新准则增加所有者权益变动表更全面地反映了主体权益的综合变动。第二，新准则取消了主营业务与其他业务的划分，有效遏制了企业利用二者的钩稽关系调节利润。在实践中，企业常利用二者之间的转换达到调节利润结构、人为调节当期纳税义务的目的。第三，新准则取消了“营业外
37、收入、营业外支出”综合列示的方法，而是作了分解，按具体项目列示，如：资产减值损失、非流动资产处置损益、公允价值变动损益，这样的变革使得上市公司财务报表与帐簿得到了有机结合。在对企业的审计实践中，要对财务报表中营业外收支项目的总量进行再确认，必须要结合相关项目的总帐和明细帐簿才能对其结构进行审计，单一的财务报表及其报告根本反映不出问题；而这样的钩稽关系的结合审计，常常会找出企业的各种错弊。新准则的变革，有效控制并凸现了企业此类错弊行为。第四，对少数股东权益的列示从负债类到股东权益类，反映了母公司主体观向公司主体观的转变，更加全面和客观。二、合并会计报表准则变革与监管分析第一，合并报表基本理论的变
38、革。在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。第二，合营企业采用权益法进行核算。新准则考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因此取消了合并比例法的适用。过去上市公司常常通过改变合并范围来调节利润。例如，南洋实业在 1996 年将其控股子公司南洋期货有限公司的会计报表纳入其合并范围，但在 1997 年又将其排除在外。该子公司 1996 年已经亏损
39、700 万元，1997 年亏损多少，由于未纳入合并范围，我们不得而知。这一规则的变革，遵循了实质重于形式会计原则，避免了一些企业利用缩小持股比例、分离若干子公司的手段，将运行不好的业务剔除，从而达到粉饰企业集团整体业绩的目的。这一变革,对上市公司合并报表利润将产生较大影响，使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段，监管部门对上市公司合并报表执行新规定的真实情况应当予以重点关注。三、关联方披露准则变革与监管分析因控制引发的关联方关系、因共同控制引发的关联方关系、因重大影响引发的关联方关系、主要投资者个人、关
40、键管理人员和与上述两者关系密切的家庭成员与企业之间的关系、受主要投资者个人、关键管理人员和与上述两者关系密切的家庭成员直接控制的企业与本企业之间的关系等等是广泛在企业之间存在的各种关联方关系。我国企业之间尤其是上市公司之间的交易是否存在有失公允的可能是我们证券监管部门、投资者和审计部门非常关心的，也是上市公司报表审计的重点和难点。审计实践发现，我国大多数的上市公司财务报表舞弊行为都是通过各种不正当关联方关系及其交易来实现的。本次对该准则的修订主要体现在：准则内容描述更具体、客观，强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，对关联方关系及交易披露事项作了具体要求。第一，关联方关系及交易的报表附
41、注披露范围。准则增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易。企业在财务报表期，不仅在个别财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项，还应在合并报表中分别按关联方类别披露集团内部的关联方关系及交易金额。属多层投资控制关系的，关联关系及交易应披露到底级企业。第二，关联方关系及交易披露应遵循实质重于形式原则。修订后的准则正文强调了实质重于形式原则，即判断是否为关联方关系，财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式，财务报表披露应根据一方对另一方实质上的直接或间接控制、共同控制或施加重大影响关系，或根据两方或多方实质上同受另一方控制关系确认关联方。不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管理人员
42、，即将其作为关联方，除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同控制或重大影响；不能仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联方，应根据各合营方之间的经济业务关联实质和共同控制某合营企业的相互影响力确认合营各方的关联方关系。第三，关联方交易的披露仍应遵循重要性原则。取消对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易可以不予披露的规定，所有关联方交易行为均应披露交易类别和金额，但零星关联方交易可合并披露。对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易（主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的营业收入占本企业营业收入10及以上），应当分别关联方以及交易类型披露交易金额及相应比例；如果属于非重大交易，可按类型相同的非重大交易合并披露交易金额，但列述主要交易内容，以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。例如，关联方之间有一项很重要的交易，即使这项交易没有金额，但是它对当期或后期企业财务状况和经营成果影响很大，应披露与这项
