1、非居民税收解读自从 2008 年 1 月 1 日实施的中华人民共和国企业所得税法整合了原外商投资企业和外国企业所得税法和原企业所得税法后，非居民企业的概念逐渐进入人们的视野。何谓非居民企业其实，非居民企业的概念是相对于居民企业而言的。根据新税法的规定，居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立、或者实际管理机构在中国境内的企业。例如，在我国注册成立的麦德龙(中国)公司，中英人寿保险(中国)公司，就是我国的居民企业；在英国、澳大利亚等国家和地区注册的公司，但实际管理机构在我国境内，也是我国的居民企业。上述企业应就其来源于我国境内外的所得缴纳企业所得税。非居民企业则是指依照外国(地区)法律、法规
2、成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。例如，在我国设立的代表处及其他分支机构等外国企业。介绍了居民企业和非居民企业的概念，就有必要介绍一下居民企业的判定标准。在国际上，居民企业的判定标准常见的有“登记注册地标准”、“实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等，大多数国家采用了多个标准相结合的办法。我国税法则采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法，对居民企业和非居民企业作了明确界定。这一划分标准改变了原外资企业所得税规定的居民企业标准：在中国境内设立、同时总机构设在中国境内的双重条件，使
3、我国的税收权益更广。对于居民企业和非居民企业，我国税法实行了不同的管辖权。对前者采用居民管辖权，也就是就该居民企业来源于境内、境外的所得征税；而对后者则采用来源地管辖权，引用税法的语言表述，也就是非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”在税率设置上，上述两种情况分别使用两种税率，第一种为25%，第二种为 20%。当然，税法的语
4、言毕竟是拗口难懂的。为了方便理解，下面用案例的形式对可能需要征收非居民税收的情况举例说明如下（以下案例均假定发生在 2008 年 1 月 1 日以后）：第一，常驻代表机构税收。案例：某外国企业在中国境内设立代表处，专门负责为总公司采购及推销商品，那么该代表处应进行税务登记，并应就该代表处来源于中国境内的全部所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息租金所得以及特许权使用费所得征收 25%的所得税。同时该外国企业通过设在中国境内的代表处对某公司进行了股权、债权等投资而获得股息红利或利息收入，虽然该收入发生在中国境外，应视为与该代表处有实际联系而应征收 25
5、%的所得税。上述案例所述的代表处，就是外国企业常驻代表机构，是指按国务院管理外国企业常驻代表机构的暂行规定，经国务院有关部、委、局批准并在工商行政管理部门登记，设立在中国境内的外国企业及其他经济组织的常驻代表机构。那么，常驻代表机构是否就是国际税收协定中提及的“常设机构”呢我国对外谈签的税收协定第五条（常设机构）第一款规定：“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定场所；第四款规定：应认为，常设机构不包括专门为本企业进行准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。因此常驻代表机构除为其外国总公司进行准备性或辅助性活动（对于“准备性或辅助性” 活动的判定，国税发200635 号文件列举了三
6、条原则）外，符合国际税收协定中关于“常设机构”的内涵。而常设机构是判定与我国签定有税收协定国家的企业在华经营行为是否征收所得税的重要标准。构成常设机构外国企业常驻代表机构由于不具备独立的企业法人资格，核算方式通常比较简单。外国企业常驻代表机构的所得税征税方式分为按实征税、核定征税、按经费支出换算收入征税三种类型。国税发200328 号文件明确：从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性的代表机构，必须建立健全会计帐簿，正确计算收入和应纳税所得额，据实申报纳税。而对于从事各项代理、贸易（包括自营贸易和代理贸易）等各类服务性代表机构，考虑到此类代表机构从事的各项业务，主要是依照其总机构的要求
7、开展的，没有直接与接受服务者签订合同或协议，其提供服务应归属于该代表机构的收入，通常由其总机构统一收取。对此类代表机构统一采取按经费支出换算收入的办法确定收入。所谓按经费换算收入征税，是指企业需要就其应该发生的合法合理的费用据实向当地税务机关申报。经费支出额包括：在中国境内外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费等（其中代表机构为总机构垫付的不属于自身业务活动发生的费用、各项税收滞纳金和罚款、公益性捐赠、申报缴纳的营业税、企业所得税除外）。按经费支出额计算征税的公式为：应纳税所得额25%=应纳所得税额收入额核定利润率（10%）
8、=应纳税所得额本期经费支出额（1-核定利润率 10%-营业税税率）=收入额第二，与中国签订税收协定的国家的居民企业，在中国境内形成建筑工地、进行建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动连续六个月以上构成常设机构征税。案例：2009 年 3 月，某外国电力设备公司与中国某电力公司就后者的某项目建设提供相关设备达成协议，由前者为后者提供机器设备及计算机监控系统的设计、制造和安装、调试相关服务。该设备在中国境内的设备安装、调试及培训计划 8 个月。协议总金额为20，000，000 美元（其中销售设备价款 18，000，000 元，设备安装、调试及培训费共 2，000，000 美元）。首先根据
9、非居民企业承包工程和提供劳务税收管理暂行办法（国家税务总局令第 19号）的规定：非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的，应当自项目合同或协议(以下简称合同)签订之日起 30 日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。其次，该外国企业在中国境内提供服务的时间已超过中国与对方国家双边协定规定的六个月，构成了常设机构。由于该外国企业无法建立相关帐簿，根据中华人民共和国税收征收管理法第三十五条第一款的规定，对该外国企业所得税采取核定征收的方式。根据国家税务总局关于外商承包工程作业和提供劳务取得收入计算征税相关问题的通知（国税发1995197 号）第二条的规定的核定方法，应纳税款=收入（2，
10、000，000 美元）核定利润率（10%）税率（25% ）。对于上述案例，假如有关销售合同中未列明劳务费金额，或者作价不合理的，税务机关可以根据实际情况，以不低于合同总价款的 5%为原则，确定外国企业的劳务费收入并计算征收企业所得税。第三，与中国签订税收协定的国家的居民企业，通过雇员或者雇用的其他人员，在中国境内提供的劳务（包括咨询劳务），在任何十二个月中连续或累计超过六个月的构成常设机构征税。对于这一条，目前最多的案例出现在外国企业为国内房地产企业进行建筑设计、景观设计以及为电信、金融、机械制造等企业提供的设计服务。在常设机构的判定、征收方式、税收管征等问题上与第二种情况相类似，这里不做举例
11、。值得注意的是，第二种和第三种情况在与对方国家不是税收协定缔约国的前提下是不受构成常设机构时间长短的限定的，也就是说只要劳务发生地在中国境内，就可以根据税法规定就来源于中国境内的所得征收外国企业所得税。第四，外国企业在中国境内未设立机构、场所而有来源于中国境内的利息、股息、租金、特许权使用费、财产转让收入等消极所得征收预提所得税。案例 1：某食品有限公司是一家外国投资的全资外商独资企业，经营连锁餐厅，主要生产油炸鸡，汉堡包，炸薯条，小吃及冷热饮等。为拓展营销业务，2008 年 5 月该公司与外国母公司签订了开发协议书，购买其母公司的商标使用权。按协议规定，该公司按月销售额的一定比例支付给其母公
12、司商标使用费。同时该食品公司只要在中国境内开设一家连锁餐厅并使用商标，即需支付其外国母公司地域开发费。根据所得税法及有关规定，该商标使用费和地域开发费虽然支付方式不同，但性质相同，应一并依法按特许权使用费代扣代缴预提所得税，法定税率为 20%，税法实施细则又规定其优惠税率为10%。若协定税率低于 10%的，按照协定税率执行。在计算征收预提所得税时，所有的成本费用、税金附加等均不得扣除。案例 2：A 公司是经审批机关批准的外商独资企业，注册资本为 1000 万美元，投资总额为 2500 万美元。外国企业 B 公司持有A 公司 100%的股权。2008 年 3 月 B 公司拟将其持有的 A 公司股权的 60%作价 18406 万元转让给外国企业 C 公司。交易发生后，主管税务机关根据（86）财税外字第 236 号、 （87）财税外字第 033号、国税发1997071 号等文件以 A 公司实际注册资金 60%（转让股权比例）确认股权转让的股权成本为 600 万美元，并以 10%的税率预提企业所得税。另外，自 2008 年 1 月 1 日起执行新税法后，外国企业中国境内的股息收入不再是免税的对象了，在税率上可参考国家税务总局关于下发协定股息税率情况一览表的通知（国税函2008112 号）。
