1、企业会计准则讲解(2008)第十八章 借款费用企业会计准则讲解(2008)第十八章 借款费用第十八章 借款费用第一节 借款费用概述 在市场经济条件下，资金是企业生存和发展的生命源泉，其需求大量增加，来源日益多元化，无论是固定资产的购建，对外投资，还是材料或者商品的采购等，都需要资金。企业除了利用权益性资金解决部分资金来源外，通常会采取借款方式筹措生产经营所需资金。 企业会计准则第17 号借款费用 （以下简称借款费用准则）规范了借款费用的确认、计量和相关信息的披露要求，有助于如实反映企业资金成本，评估企业的财务状况和经营成果。借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊
2、销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率） ，属于借款费用的范畴。因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。承租人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用也属于
3、借款费用，其是否应予自办化或费用化，应按借款费用准则处理。本章着重讲解了借款费用的确认和计量，尤其是借款费用资本化的条件以及借款费用资本化金额的计量等问题。第二节 借款费用的确认 借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。根据借款费用准则的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。按照借款费用准则，借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条
4、件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如，某制造企业为了建造厂房向某银行专门贷款1 亿元、某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款 2 亿元等，均属于专门借款，其使用目的明确，而且其使用受与银行相关合同限制。一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本
5、、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中， “相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年） 。在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不
6、属于符合资本化条件的资产。 企业只有对发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。根据借款费用准则的规定，借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。一、借款费用开始资本化的时点 借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。这三个条件中，只要有一个条件不满足，相关借款费用就不能资本化。（一）资产支出已经发生资产支出包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。1
7、支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。(例181)某企业用现金或者银行存款购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需用材料，支付有关职工薪酬，向工程承包商支付工程进度款等，这些支出均属于资产支出。2.转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。(例182)某企业将自己生产的产品，包括自己生产的水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，企业同时还将自己生产的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资产的建造或者生产所需用工程物资的，这些产品成本均属于资产支出。3.承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件
8、的资产所需物资等而承担的带息应付款项(如带息应付票据)。企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。如果企业赊购物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。(例183)某企业因建设长期工程所需，于 207
9、年 3 月1 日购入一批工程用物资，开出一张10 万元的带息银行承兑汇票，期限为 6 个月，票面年利率为 6。 对于该事项，企业尽管没有为工程建设的目的直接支付现金，但承担了带息债务，所以应当将10 万元的购买工程用物资款作为资产支出，自3 月1 日开出承兑汇票开始即表明资产支出已经发生。（二）借款费用已经发生借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。(例184)某企业于 207 年1 月1 日为建造一幢建设期为 2 年的厂房，从银行专门借入款项 5000 万元，当日开始计息。在 207 年1 月1 日即应当认
10、为借款费用已经发生。（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。(例185)某企业为了建设厂房购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，在这种情况下即使企业为了购置建筑用地已经发生了支出，也不应当将其认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有
11、关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。二、借款费用暂停资本化的时间 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过 3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。(例186)某企业于 207 年1 月1 日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于 208 年
12、 3 月完工。207 年 5 月15 日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到 9 月10 日才复工。该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在 5 月15 日至 9 月10 日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。 非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限
13、于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿，也属于正常中断。(例187)某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节(通常为 6 个月)，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可
14、预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。三、借款费用停止资本化的时点 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分
15、资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。(例188)某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房完工时间不一样，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止该幢厂房相关借款费用的资本化。(例189)ABC 公司借入一笔款项，于 207 年 2 月土日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。208 年10 月10 日工程全部完工，达到合同要求。10 月 30 日工程验收合格，11 月15 日办理工程竣工结算，11 月 20 日完成全部资产移交手续，12 月1 日办公楼正式投入使用。 在本例中，企业应当将 208 年10
16、 月10 日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。(例1810)某企业建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目，每个单项工
17、程都是根据各道冶炼工序设计建造的，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。第三节 借款费用的计量 一、借款利息资本化金额的确定（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专
18、门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。（三）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。企业在确定每期利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额时，应当首先判断符合资本化条件的资产在购建或者生产过程所占用的资金来源。如果所占用的资金是专门借款资金，则应当在资本化期间内，根据每期实际发生的专门借款利息费用，确定应予资本化的金额。在企业将闲置的专门借款资金存入银行取得利息收入或者进行暂时性投资获取投资收益的情况下，企业还应当将这些相关的利息收入或者投资收益从资本化金额中
19、扣除，以如实反映符合资本化条件的资产的实际成本。(例1811)ABC 公司于 207 年1 月1 日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1 年零 6 个月，工程采用出包方式，分别于 207 年1 月1 日、207 年 7 月1 日和 208 年1 月1 日支付工程进度款。ABC 公司为建造厂房于 207 年1 月1 日专门借款2000 万元，借款期限为 3 年，年利率为 6。另外在 207 年 7 月1日又专门借款 4000 万元，借款期限为 5 年，年利率为 7。借款利息按年支付。(如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同)闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5。厂房于 208 年 6 月 30 日
