1、新会计制度与税法差异分析新会计制度与税法差异分析一、会计与税法关系（一）会计制度改革与税制改革随着我国不断改革开放，社会主义市场经济的发展，会计改革也从“二则二制”和分经济成分、分行业会计制度，到各种具体准则的出台， 企业财务会计报告条例推出和企业会计制度的实施，最终将形成下列会计法规体系：会计法企业财务会计报告条例企业会计准则具体会计准则三个制度93 年统一了国营企业、集体企业和私营企业的所得税制，颁布中华人民共和国企业所得税暂行条例对涉外企业：80 年人大公布实施中华人民共和国中外合资企业所得税法、8l 年中华人民共和国外国企业所得说法 、91 年合并为中华人民共和国外商投资企业和外国企业
2、所得税法（二）会计与税法差异税法是会计环境之一，会计是税法依据。国际会计模式有两大种：德法日（偏重维护政府的权益） 、美英意加（偏重维护投资人的权益） 。此次改革以英美模式为基础，但我国税法为大陆法系。二、新会计制度与税法差异分析（一）资产要素1、资产减值准备引起的纳税调整企业会计制度第二章第五节要求企业定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。归纳起来，八项资产减值准备的会计处理方法如下表：资产项目比较基础损益项目准备项目计提方法应收帐款可收回性管理费用坏帐准备销货百分比法、帐龄分析法
3、、应收帐款余额百分比法存货可变现净值管理费用存货跌价准备单项或分类计提短期投资市价投资收益短期投资跌价准备单项、分类或总体计提长期投资可收回金额投资收益长期投资减值准备单项计提固定资产可收回金额营业外支出固定资产减值准备单项计提无形资产可收回金额营业外支出无形资产减值准备单项计提在建工程预计发生减值额营业外支出在建工程减值准备单项计提委托贷款可收回金额投资收益委托贷款减值准备单项计提这里的“可变现净值”是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值；“可收回金额”是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两
4、者之中的较高者。年末企业还应编制资产减值准备明细表。如以后资产价值有所回升，则应作相反分录，但以该资产减值准备冲减至零为限。与我国企业所得税暂行条例和外商投资企业和外国企业所得税法比较，八项资产减值准备的计提会给企业所得税申报工作带来以下几种情形的问题，财会人员应掌握相应的处理方法，以正确履行纳税义务。（1）税法允许的减值准备，会计人员无需作纳税调整；超过允许的部分，作调整。无论内外资企业发生的坏帐损失，税法原则上应按实际发生额据实扣除。经税务机关批准，也可提坏帐准备，但内资企业提取比例一般不得超过年末应收帐款余额的 01.5，而外资企业只限于信贷、租赁等行业，计提比例不超过 3。这里还需注意
5、的是，计提依据会计与税法也有差异。 企业会计制度规定坏帐准备金的计提依据是：各项应收款项及包括已转入“其他应收款”帐的预付帐款和转入应收帐款的应收票据；按现销、赊销净额（减去退回、折让）提取；提取比例由企业自主决定（除当年发生的应收款项、计划重组和无确凿证据证明不能收回的不能全额提取） 。而税法的计提依据是：应收帐款和应收票据余额；内资企业的非购销活动和关联方往来，外资企业的同业拆借和有财产抵押贷款不能计提坏帐准备；按全额计提；按比例。例如：2002 年某新办内资企业经税务机关批准可计提坏帐准备，年末“应收帐款”帐余额 1000 万元（无“应收票据”帐余额） ，会计人员采用帐龄分析法计提坏帐准
6、备金 50 万元，会计分录：借：管理费用 50贷：坏帐准备 50在企业所得税申报表中“坏帐准备纳税调整项目“应调增 45 万元 （5010000.5） 。设 2003 年中发生坏帐损失 20 万元（经税务部门核准） ，年末“应收帐款”帐余额 800 万元，采用帐龄分析法应提取坏帐准备金 40 万元，则会计分录：A 年中：借：坏帐准备 20贷：应收帐款 20B 年末，借：管理费用 10 40-（50-20）贷；坏帐准备 10 40-（50-20）按税法规定可增提坏帐准备： 800 0.5（1000 0.520）19万元，在申报表“坏帐准备纳税调整项目”填-9 万元（10-19） 。（2）税法不允
7、许扣除的减值准备，全部作纳税调整。除上述坏帐准备金的计提税法可能允许作部分扣除外，其他七项减值准备在所得税申报时一律应调增应纳税所得额。例如：某内资企业有一批帐面价值为 100 万元的原材料，2002 年末预计该批原材料的可回收净值 80 万元，则会计人员应计提存货跌价准备 20 万元；借：管理费用 20贷：存货跌价准备 20在所得税申报时应在“存货跌价准备”调增 20 万元。（3）由于资产减值准备的计提引起资产价值转移差异的纳税调整。存货、无形资产、固定资产、在建工程等此类资产是企业劳动对象或生产资料，它们的价值会在企业生产经营过程中逐渐转移到产品成本中，随着产品的出售最终计入主营业务成本而
8、抵减会计利润，由于会计对它们计提的减值准备都得不到税法的承认，不能在所得税前扣除，造成了它们的结转价值也不一致，从而又增加了一项纳税调整内容。如 2002 年末某外商投资企业帐面有一台机器原价 100 万元（该机器 2000年末购入并投入使用，会计按十年期直线法折旧，预计净残值 10 万元） ，已提折旧 18 万元，现预计可收回金额 50 万元，则根据企业会计制度应计提资产减值准备 32 万元（100-18）-50，会计分录为：借：营业外支出 32贷：固定资产减值准备 32年末在所得税申报中，不能申报该营业外支出。2003 年起会计人员每年应提折旧 5 万元（50-10）/8，而税法还允许其每
9、年扣除折旧费用 9 万元，故在以后所得税申报中，每年应调减应纳税所得额4 万元（9-5） 。2005 年以 60 万价格处置。 借：银行存款 60贷：固定资产清理 60借：固定资产清理 40累计折旧 28 （92+52=28）固定资产减值准备 32贷：固定资产 100借：固定资产清理 20贷：营业外收入 20税法净值：100-49=64，调减 24 万。（4）由资产减值准备引起的资产处置所得差异的纳税调整。会计人员计提了资产减值准备后，在造成计提当期税法利润（应纳税所得额）和会计利润的差异的同时，又造成了资产帐面成本与计税成本的差异，为以后处置该资产时候的纳税差异埋下了伏笔，会计人员到时不能忘
10、记作纳税调整。例如：2002 年某内资企业以成本 100 万元购入股票一批作短期投资，年末由于证券市场低迷，该批股票市价跌至 8O 万元，则会计人员应计提跌价准备。2002 年该投资业务的会计分录如下：A 购入股票时：借：短期投资 100贷：银行存款 100B 年末计提资产准备时：借：投资收益 20贷：短期投资跌价准备 20显然 2002 年应调增应纳税所得额 20 万元。如 2003 年该企业趋证券市场反弹之际，以 90 万元价（不考虑手续费用）将全部股票出售，则会计分录：借：银行存款 90短期投资跌价准备 20贷：短期投资 100投资收益 10在 2003 年所得税申报时，会计人员应调减应
11、纳税所得颔 20 万元。2、投资业务引起的纳税调整（1）短期投资持有期间收取股利（现金股利和股票股利）和利息（2）长期债券投资利息与转让所得的税收处理（注意国债）（3）长期股权投资。A 成本法企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位股利超过上述数额部分作为初始投资成本的回收额，冲减投资的帐面价值。例：A 公司于 2002 年 4 月 1 日以成本 100 万元取得 B 公司 10的股权，2003 年 3 月 2 日 B 公司宣告发放 2002 年现金股利 110 万元。B 公司 2002 年实现净收益 120 万元。10%股权，适用成本
12、法。借：银行存款（或应收股利） 11 万（110*10%）贷：长期股权投资 2 万 （冲减投资的帐面价值）投资收益 9 万（120*10%*9/12）B 权益法制度要求采用权益法进行长期投资核算时，发生股权投资差额，贷差（即确认的投资收益）按不低于 10 年摊销，借差（即确认的投资损失）按不超过10 年摊销，税法上都不予以承认，企业在申报纳税时应加以调整。在其他纳税增加项目，填入借差摊销额；反之贷方差额作为其他纳税的减少项目。平时帐面调整、红利处理及处置例：甲公司 2002 年 1 月 1 日投资 350 万元取得乙公司 60股权，而乙公司资产负债表上所有者权益 640 万元。如乙公司年末取得
13、报表净利润 100 万元，实际分配 50 万元。（4）注意事项：用非货币性资产投资；为投资而发生的利息；股权投资处置的税前扣除办法。3 固定资产折旧引起的纳税调整（1）计算方法（2）范围（最新会计准则只当已提足折旧继续使用、单独计价入帐的土地外应对所有固定资产计提折旧）4、融资租赁业务引起的纳税调整企业会计制度规定：融资租入定资产的原价，应以租赁开始日按租赁资产的原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者确认，按重要性原则，如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于 30的，应以最低租赁款确认。而企业所得税暂行条例实施细则：融资租赁固定资产应按租赁协议或合同确认的价款加上运费、途中保险费、
14、安装调试费，以及投入使用时发生的利息支出和汇兑损益为原价。由于确认的原价不同，必然会造成融资租入固定资产每年折旧额的差异，从而影响了企业应纳税所得额。会计上可采用各种方法计算融资租赁的财务费用，而企业所得税可扣除项目：融资租赁发生的租赁费不得直接扣除，承租方支付的手续费以及安装交付使用的利息等可在支付时直接扣除。例：某企业以融资租赁方式租入一条生产线，租期 5 年。该生产流水线在租赁开始日的帐面价值为 350000 元，每年年未支付租金 92000 元，租赁期满时，企业享有优惠购买价 100 元，则最低租赁付款额为 460100 元，最低付款额的现值为 343620 元。5、无形资产业务引起的
15、纳税调整（1）计价：自创无形资产，在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中借款费用、租金直接计入当期损益，只将住用费、聘请律师费用作为成本，而税法中“自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价” 。（2）摊销企业所得税前扣除项目中对各类无形资产的摊销期限和方法作了规定，而新会计制度在这方面没有变动。6、长期待摊费用引起的纳税调整主要是开办费问题，新制度允许企业将筹建期间发生的开办费用一次计入开始生产经营当月的损益，而税法还是要求按不短于 5 年摊销。7、财产清查引起的纳税调整盘盈、盘亏和毁损财产，以前会计制度要求先计入“待处理财产损溢”科
16、目，经过主管财政部门批准后才能处理，如未批准，只能挂帐。此次新制度规定，经企业权力机构批准后，在期未结帐前处理完毕。如期末尚未批准。会计人员在对外提供报表时先进行处理，并在报表附注中说明，有差异调整报表相关项目年初数。所得税法要求将财产损失报主管税务机关批准后尚可扣除。这样也会有差异。（二）负债要素1 预计负债2 无法支付应付款（三）所有者权益要素1 接受捐赠企业会计制度中明确了以下问题：（1）接受非现金资产捐赠如何计价；（2）如何进行帐务处理（内外资企业有不同） 。税法上规定了接受不同类资产捐赠（现金资产、非现金资产） ，不同类企业（内资企业、外商投资企业）的所得税处理方法例：某外商投资企业
17、 2002 年接受某单位捐赠的设备一台，价值 50000 元，无其他费用。例：某内资企业接受设各捐赠一台，依纳税人发票确定价值 10 万元，已提折旧 2 万元，按 10 年期直线法折旧，不考虑净残值。如一年后以 11 万元价出售或以 7 为元出售又如何？ a)借：固定资产 10贷：累计折旧 2资本公积 5.36应交税金 2.64（8*33%）b)借：管理费用 0.8贷：累计折旧 0.8不考虑增值税7c)借：累计折旧 2.8固定资产清理 7.2贷：固定资产 10按 11 万出售d)借：银行存款 11贷：固定资产清理 11借：固定资产清理 3.8贷：营业外收入 3.8假如年利润 20 万，应纳税所
18、得额：11+0.8-3.8=8e)按 7 万销售，借：银行存款 7贷：固定资产清理 7f)借：固定资产清理 0.2贷：营业外支出 0.2应纳税所得额：20+8+0.8+0.2=29（四）收入要素1、收入确认标准会计上：A 商品销售：四个条件（商品所有权上风险与报酬转移；没有保留与所有权有关继续管理权；与交易有关的经济利益能流入企业；相关的收入和成本可计量。 ）B 劳务收入；不跨年度（合同完成法） ；跨年度（能可靠估计：完工百分比法；不能可靠估计：如能补偿，以成本确认；如不能补偿，则作当期费用）C 建造合同：基本与劳务收入同例：某公司 2001 年 1 月 10 日采用托收承付方式销售产品一批，
19、成本8000 元，不含税价 10000 元，增值税率 17。产品发出办妥手续，但知购货方因一场大火无法支付货款。1 月 10 日：借：发出商品 8000贷：库存商品 8000开出专用发票：借：应收帐款购方 1700贷：应交税金应交增值税（销项税额） 1700如以后购方恢复：借：应收帐款购方 10000贷；主营业务收入 10000同时：借：主营业务成本 8000贷：发出商品 8000如购方确实无法支付货款，并退货：借：库存商品 8000贷：发出商品 8000根据退回的专用发票或开具的红字发票：借：应收帐款购方 1700（红字）贷：应交税金应交增值税（销项税额） 1700（红字）如购方不退货也不退
20、发票：应收帐款 TM 坏帐损失，发出商品 TM 营业外支出如某船厂与客户订了金额为 1000 万元的固定造价合同，建造一艘船，最初预定成本 900 万元，工期一年。第一年发生 630 万元，年末因材料涨价，预计尚需成本 420 万元。假定该合同结果可估计。第一年完工：1000*60%-630=-30第二年完工：1000*40%-420=-202、视同销售自产、委托加工货物用于非应税项目、投资、集体福利消费、赠送和分红时税法上应视同销售。外购货物用于投资、捐赠和分红时视同销售。3、计价税法上包括价款、价外费用。 （注意随同产品的包装物问题）非酒类押金酒类押金逾一年并入销售收入黄酒啤酒其他酒逾一年
21、并入销售额计税销售时并入计税（五）费用耍素1 工资与福利费A 工资组成：雇用关系（固定职工、合同工和临时工） ，内容（计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资和特殊情况下工资） 。奖金包括正常生产经营奖金，剔除特殊奖金，如合理化建议、见义勇为、创造发明奖；津贴和补贴按正常国家规定，岗位、技术，剔除偶然津贴，如困难补助、职工独生子女、差旅费；加班加点工资，剔除法定节假日；特殊情况下，事病假、探亲假，退休金不属于工资总额。税法上：误餐补贴名义发放的不列入工资总额；特殊奖金中合理化建议可以作为工资列支。B 税前扣除：内资企业有四种扣除方式（计税工资、工效挂钩、软件企业、事业单位） ；软件企
22、业据实列支，事业单位按国务院文件执行。外商投资企业由税务部门核定扣除。外商投资企业在税后利润中还提取一定比例的职工奖励及福利基金，用于中方职工个人方面的奖励及福利。福利人员工资在福利费中列支，不计入计税工资；没有进入成本。教育经费：教育费用不得在管理费用中列支。福利费：外商投资企业提了五项在 14%内据实扣除。职工奖励及福利基金应付福利费；企业发展、储备基金盈余公积例：企业（共有职 1160 人，其中在建工程工人 5 人，福利人员 5 人） 工资及三项费用分配表：（单位：万元）会计科目应付工资应付福利费工会经费职工教育经费生产成本10014制造费用202.8管理费用152.83.22.4营业费
23、用101.4在建工程101.4应付福利费5合计16022.43.22.4所得税申报中工资积三项费用表：会计科目应付工资应付福利费工会经费职工教育经费生产成本10014制造费用202.8管理费用152.13.22.4营业费用101.4在建工程101.4应付福利费50.7实际发放工资或实际提取的三项经费16022.43.22.4准予税前扣除金额148.820.8322.9762.232注：纳税人本期职工人数：155工资薪金项目纳税调整额：6.2职工福利费等三项经费纳税调整额：1.96计税工资：155*960*12，剔除福利人员人数；在建工程人员调差额部分：160-148.8-5=6.23、期间费用
24、A 业务招待费。计税依据：主营业务收入+其他业务收入-退回折让B 广告费，符合三个条件：1）发票，2）专门机构制作，3）通过媒体，否则作业务宣传费。 （可以不扣除折扣折让）标准：1）粮食酒类，0%；2）一般，2%；3）八大行业，制药、食品（包括保健品、饮料） 、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城，8%；4）从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起 5 个纳税年度内，主管税务机关审核，100%。超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。公益广告形式宣传不得宣传的产品，列入业务宣
25、传费。C 业务宣传费D 佣金。1）凭证，2）中介机构，3）个人 5%内。向本单位职工支付不得作为佣金。E 回扣与贿赂支出F 利息费。1）扣除比例限制，2）关联方。G 保险费。财产险指正常生产经营；人寿险指基本保险、养老保险。商业保险不得抵扣，中介机构、事务所的职务保险一般准予抵扣。（六）利润要素1、营业外收支A 捐赠支出。通过非营利的社会团体和国家机关，1）农村义务教育、红十字事业、福利性、非营利性的老年服务机构、公益性青少年活动场所，100%，2）中华社会文化发展基金会对下列宣传文化事业的捐赠：（一）国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团和其他民族艺术表演团体， （二）公益性的图书馆、博
26、物馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆， （三）重点文物保护单位， （四）文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受的社会公益性活动、项目和文化设施等方面，10%；3）其他税法允许的，3%。福利性、非营利性的老年服务机构指专门为老年人提供生活照料、文化、护理、健身等多方面服务的福利性、非营利性的机构，主要包括：老年社会福利院、敬老院（养老院） 、老年服务中心、老年公寓（含老年护理院、康复中心、托老所）等。计算：(一)调整所得额，即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；(二)将调整后的所得额乘以 3%，计算出法定公益性、救济性捐赠扣除额；(三)将调整后的所得额减
27、去法定的公益性、救济性捐赠扣除额，其差额为应纳税所得额。企业当期发生的公益性、救济性捐赠不足所得额的 3%的，应据实扣除。B 罚款支出金融机构正常罚息、正常的违反经济合同支付的违约金、罚款准予列支；行政机关的罚款不允许列支。2、利润形成与分配注意补贴收入的税收处理、外商投资企业利润分配问题、股票股利的处理。补贴收入、增值税直接减免，借：应交税金应交增值税减免税金贷：补贴收入先征后返还、即征即退：借：银行存款 贷：补贴收入所得税返还：借：银行存款 贷：所得税（七）非货币性交易的涉税问题例；甲厂 乙厂库存商品 机床（帐面价值 80000 元，公允价 90O00 元） （原价 14000O 元、累计折旧50000 元、公允价 100000 元） 补付 10000 元借：固定资产 105300贷：库存商品 80000应交税金应缴增值税 15300（90000*17%）银行存款 10000确认的收益：10000-10000/100000*90000=1000借：固定资产清理 90000累计折旧 50000贷：固定资产 140000借：库存商品 165000
