1、第一部分 税法和会计准则的关系分析税法是调整国家和纳税人权利和义务关系的法律规范总和，是纳税人履行纳税义务的法律依据。会 计准则是国家以法规形式制定的，用来规 范对企业生产经营活 动的全过程进行核算和反映会计管理活 动的依据。税法和会 计准则的一般关系表现为两者差异的必然性，同时两者表现为 一定的协调性。一、税法和会计准 则存在差异的必然性 （一）税法和会计的目标存在差异税法是以法律形式将一国的税收制度确定下来，税法制定的目的是为了调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利和义务，保障国家利益和 纳税人的合法权益，维护正常的经济秩序，保证国家的财政收入。企业会计的主要目的是真实反映企业的财务状况和
2、经营成果，向管理部门、股东、贷款人和其他有关方面提供有用的信息。因为会计和税法的目标不同，所以在一国的税法和会 计准则制度设计和制定的层面，税法和会 计准则的制度内容必然存在差异。 （二）税法和会计的形式特征存在差异由于会计和税法的目标不同，会 计准 则和税法将表现出不同的形式特征。主要表现为两个方面：税法的强制性表现为政府依据其权力制定税法使税收具有强制性，在税收法律主义原则之下， 纳税人纳税义务法定，纳税人必须依据税法对经济事项进行税收分析，即确定 纳税义务、 计算应纳税额，并进行税款的缴纳；政府征税的无偿性着重考虑税收收入实现的及时和确定，并 对所得税的成本范 围标准和支出范围进行限制；
3、税法的固定性表 现为在税收法律主义原则之下，税制要素确定，不需考虑适应不同经营环境和经营管理方式的个别企业揭示客观经营成果的需要。企业经营的结果是市场竞争、 经营管理的 结果， 对企业经营的核算应站在客观、公允的角度来加以确认和计量。因此，企业依据会计准则对企业生产经营业务进行会计核算，应当一定程度表现出不确定性，从而会计准则与政府取得税收收入的目标有所偏离；同时，企 业在进行会计处 理时，按照 谨慎性原则计提各项准备金，以防范潜在风险，保证企业的长期发展，从而在成本费用的确认时间及范围上与税收法规规定有所不同；此外，企 业从自身的 经营环境、 对象、管理方式出发，在遵循会计准则的前提下制定企
4、业会计制度，以灵活客观的反映经营成果，与税法确定性的原则相偏离。这就造成了企业准则与税法矛盾的必然性。（三）税法和会计的部分差异永久性存在从税法制度设计角度，税法与会 计制度之 间始终会保留一些固有的差异， 这里包含以下几种情况：第一，符合具体税种计税原理。在税收实体法对具体税种设计时，从某一税种的计税原理出发，对一部分经济事项的涉税要素进行特定列举，确定某一税种的税法要件，将与会计准则中相应要素有所区别。比如，增值税征税范围确认中视同销售业务范围的列举，符合增 值税对增值额 征税的基本原理， 这一符合增值税计税原理的征税范 围的税法规定，即增值税销售范围的确认就有别于会计准则对销售确认要件的
5、规定。 第二，符合税法固定性的形式特征。为了保证国家税收利益，体现税收法律主义原则下课税要素明确的原则，税法对企业在税额计算过程中涉及的相关要素 进行控制，形成税法和会 计准则之间的差异。形成 这一类差异的主要原因是会 计制度与税法规定目标不一致，税法是用来规范国家与纳税人之间的关系，表现税法的统一性和确定性。如在对企业 所得税收入范围和纳税义务实现时间的确 认上，税法从确定性原 则出发，进行了列举，并有别于会计准 则。第三，符合税法应 具有防范功能的要求。从维护国家整体利益，防止和减少制度性税收流失的角度，税收制度设计和制订应具有防范功能。 为了避免纳税人利用税法的漏空 进行避税，税法制定了
6、一些对会计核算结果进行调整的法规规定，形成税法与会计准则之间的差异。比如，税收征管法和企业所得税法明确规定企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或所得额的，税务机关可以按照合理方法 进行调整；再如尽管就企业经营行为来说企业的赞助支出有其合理性，但企业 所得税对企业的赞助支出的扣除进行了限制，因为如果税法不设置必要的限制，就可能会被企业利用作转移利润的手段，企业通过向关联企业、关 联利益者进行赞 助，侵蚀所得税税基。第四，符合社会道德标准的税法控制。企业发生的因违法性支出（如贿赂性支出）、违法性经营活动而承受政府部门的行政罚款和司法部门的罚金在企业所得税
7、确认为扣除项目的控制。企业的财务会计 可以作为损失列支，而税法不允 许在所得税前列支。这是因为 税法虽然不是直接用来 规范人们生产经营行为的法规，但一个国家的法律体系所倡导的社会道德风尚、所崇尚的社会道德标准应该是统一的。而一个国家、一个时代的主流道德必然反映在各有关法规中，税法需要与国家其他法规对社会行为的导向保持一致。二、税法和会计准 则的联系表现为两者的 协调税法和会计的协调表现为在税法和会计必然存在差异的前提下，尽可能减少税法和会计之间的差异。税法和会 计的协调主要基于以下需要。 （一）税法与会计的协调体现全球经济一体化基本发展趋势从全球经济一体化背景角度分析，全球 经济一体化进程中，
8、一国制度的 简便易行。可以为企业占领市场、吸引外资提供良好的外部环境。我国的企 业会计准则与税法也不例外，它们都是我国经济法制度体系的 组成部分。世界经济一体化趋势和我国加入 WTO，对企业会计准则和税法提出了挑 战和更高的要求。我国的会 计标 准就基本方面必须与国际会计惯例一致，使外国投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力，同 时有利于我国企 业在国际资本市场筹资；同时，税收制度必须贯彻公平、效率的原 则， 为中外投 资者创造一个公平的竞争环境，既要保障国家的财政收入，又要使企业的税负适度，促进企业发展。纵观世界各国，都存在会计制度与税收制度的矛盾，只是程度大小不同而已，各国
9、也都在努力缩小这种差距，我们也应该顺应这 种潮流，努力缩小二者差距。 （二）税法与会计的协调可以减少制度性税收流失从宏观角度分析，同一 类别制度的相 对同一性是减少效率损失的关键。由于企业会计准则和税法同属于经济法的范畴，都和企业日常经营业务有关，会 计准则和税法具有相 对同一的前提条件。因此，在 实践中应该使制度尽可能同一（这里的同一是指相对于同一事物的规定应该是一致的），降低效率 损失。 这里的效率损失指的是制度效率 产生的损失，进而反映出经济效率的衰减，表现为 如果在既有会计准 则的前提下，税制 设计得过于复杂，会计和税法的差异过大，将导致纳税人进行税款缴纳和税务部门在税款征收时，由于
10、对 复杂的税制无法准确理解和操作，造成税款缴纳和征收错误。因此，在税收制度设计时只有减少会计准则和税法的差异，才能降低 纳税人无知性不遵从，减少制度性税收流失和税收效率的损失。 （三）税法与会计的协调可以降低税收成本从税务部门税收征管和企业经营管理角度，税法与会 计的协调，将降低税收成本。税法和会计准则的协调可以减少纳税人纳税成本和利益损失。对纳税人而言，企业所得税制度与会计准则的差异过大，将增加纳税人的纳税成本和利益损失。其一，在纳税人的经营活动过程中，企业会 计制度在日常核算时处于核心地位，而税收制度在涉税业务中与企业会计制度多有交叉，纳税人在经济事项发生时，要按照会计准则的要求进行会计核
11、算；进行涉税业务处理时，要按照税法的 规定对会计和税法的差异 进行调整， 这就增加了财务 核算成本和涉税业务核算成本。其二，在实际业务处理时，纳税人由于 对会计准则和税法的 认识和操作错误，会形成 纳税人无知性不遵从，从而面临着缴纳税收滞纳金或者被处罚的风险，增加 纳税人利益损失。税法和会计准则的协调可以降低税务部门征税成本。对税务部门而言，税法与企业会计准则差异过大，加大税务部门和纳税人之间对纳税人经营信息掌握的不对称，造成税务部门的征收成本增加。 （四）税法与会计的协调表现为税收实体法建立在现行会计体系的基础上从税收实体法的制度设计角度，税法与会计的协调表现为我国现行开征的税种的税制设计是
12、建立在我国现行会计准则的基础上，最为典型的税种 为企业所得税。企业所得税法第二十一条规定：“ 在 计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。” 在计算企业所得税应纳税所得额时，此项企业所得税法 规定的基本含义包括：其一，企业会计处理与企业所得税法 规的规定不一致的，应当依照企业所得税法规的规定计算；其二，企 业会计处理与企 业所得税法规的规定一致的，以会 计核算的 结果为企业所得税相关业务处理的依据；其三，企业所得税法律、行政法 规没有具体 规定的业务，会计核算的结果为所得税相关业务处理的依据。从税收实体法实际操作角度，
13、税法与会 计的协调表现为纳税人纳税义务的确定以会计核算为基础。在税法的框架下，在涉税具体业务的处理时，相关信息及数据来源于企 业会计核算的结果，而企 业会 计核算是依据会计准则进行的。第二部分 企业所得税收入与会计相关业务比较分析企业日常经济业务形成的收入或收益的确认和计量，是企业会计核算和企业所得税收入业务的重要内容。 现行企业所得税法规对所得税收入范围确认、收入的计量和收入确认的时间等要素，做出了明确的规定。从企业会计核算的角度，在企业持续经营期间，使企 业会计利润增加的 业务， 主要包括收入会计准则涉及的商品 销售收入、提供劳务收入和让渡资产收入；除此之外还包括适用其他会计准则的长期股权
14、投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保 险合同等形成的收入和收益；以及没有通过具体会计准则规范的利得。企业所得税收入业务的处理及收入相关的 纳税申报表附表的填报，必须在分析企业所得税法规中有关所得税收入的基本规定，以及会计准则中涉及的收入、收益及利得业务基本规定的基础上，对企业所得税收入 业务与会计相关业务进 行比较分析，确定收入 业务所得税和会 计的差异。一、收入业务处理企 业所得税和会计 的一般关系（一）企业所得税和会计收入确认的原则不同1会 计 收入的确 认会计人员可以遵循会 计准则进行职业判断企业收入会计准则中的收入，是指企业在日常活动中形成的、会 导致所有者权益增加的、与所有者投入资
15、本无关的经济利益的总流入。收入只有在 经济利益很可能流入从而 导致企业资产增加或者负债 减少、且 经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。收入会计准则对所规范的销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认强调以下基本要素：（1）收入的金额能够可靠计量；（2）相关经济利益很可能流入企业；（3）相关的、已发生的或将 发生的成本能够可靠计量。 对销售商品收入的确认同时强调：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有 对己售出的商品 实施有效控制。除此之外，在其它会计 准则中对会计形成收入和收益业务的确认要素做出了具体
16、规定。在上述会计准则的基本规定基础上，对企业经济业务是否确认为收入或者收益，会计人员依据会计准则可以进行职业判断。2. 企业所得税收入的确认体现了税收法律主义原则企业所得税收入确认体现了税收法律主义原则下的课税要素法定、课税要素明确。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函（2008）875 号）规定：“除企业所得税法规另有规定外，企业销售收入的确认，必 须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企 业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的
17、继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。”国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函（2008）875 号）规定：提供劳务交易的结果能够可靠估计确认提供劳务收入，具体是指同 时满 足下列条件：（1）收入的金额能够可靠地 计量；（2）交易的完工进度能够可靠地确定；（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。3. 企业所得税和会计确认收入的原则存在差异收入确认原则企业所得税和会计的差异表现为：会计从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现，即相关经济利益很可能流入企 业； 所得税从组织财政
18、收入和体现税收防范功能角度出 发， 实质与形式两者兼顾，更注重于形式，比如对 企业货物性资产只要所有 权转移，不 论是否有经济利益流入，都应按计量标准确认企业所得税收入实现。 （二）企业所得税和会计对收入确认与计量既有相同又存在差异1. 企业所得税和会计对收入的确认和计量表现为一定程度的一致性为了体现税制设计的效率原则，企业所得税法充分体现了所得税和会计的协调，收入确 认 与计量的企业所得税法规的规定，大部分表现出与会计准则规定的一致性。企业所得税与会计准则有关收入确认一致的业务表现为两方面：（1）企业所得税收入确认列举的法规规定与会计准则有关业务的处理基本一致。（2）企业所得税法规对一部分收
19、入确定未做出明确规定应与会计一致。企业所得税法规中对收入确认与计量的部分业务内容和相应要素没有通过列举或概括的方式进行规范，按照企业所得税法第二十一条规定：“ 在计算应纳税所得额时，企业财务、会 计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。” 其中体现的收入确定的原则，即对企业所得税法规没有列举或明确做出规定的有关所得税收入的确认与计量，意味着所得税业务处理承认会计核算结果， 应该 以会计核算的结果为所得税相关业务处理的依据，会计和税法将不 产生差异。2. 企业所得税和会计对收入的确认和计量上存在一定差异由于会计制度和企业所得税依据的原则不同，企业所得税
20、和会计对收入确认与计量的差异是必然的。企 业所得税法规和会计准则的框架下，两者 对收入范围 的确认和收入的计量上存在差异。比如：对会计上确认为交易性金融资产，在资产负债表日，如果交易性金融资产公允价 值大于其账面价值，差 额应确认为公允价 值变动收益，形成会计利润增加；但上述业务在企业所得税业务处理时，按照 现 行企业所得税法规，不确 认为企业所得税的收入 业务。再如：企业非货币性资产对外捐赠，在会计上因其不具备会计收入确认的要件，所以不确认为会计收入；但在企业所得税业务处理时，按照 企业所得税实施条例 规定， 应确认为企业所得税的视同 销售。（三）有关收入确认与计量企业所得税和会计的一般关系
21、根据企业所得税法规关于应纳税所得额确定的原则，有关收入的确认和计量所得税和会计的关系表现为：1. 企业所得税法规和会计准则的规定一致的，以会计核算的结果为所得税收入确认与计量的依据。2. 企业所得税法规和会计准则的规定不一致的，应当遵循税收法规的规定进行所得税收入确认和计量，并 对所得税和会计的差异进行调整。3. 企业所得税法规没有具体规定的业务，应当以会计核算的结果为所得税收入确认和计量业务处理的依据。二、收入范围确认 企业所得税和会计 准则的比较会计和企业所得税关于收入范围确认的关系表现为：会计上确认的收入，一般在企业所得税收入的范围；企业所得税确认的收入，一部分不符合会计准则收入确 认的
22、要件，不确 认为会计收入。企业所得税收入范围大于会计收入与收益范围。下面我们将从企 业所得税收入范围构成的角度 进行分析。（一）企业所得税基本收入与会计收入业务的比较在现行企业所得税的法规中， 对企业 所得税的基本收入业务范围，做出了明确的规定。企业所得税法规定所得税基本收入如下：1销售 货物收入2. 提供劳务收入3. 转让财产收入4股息、红利等权益性投资收益5利息收入6租金收入7特 许权 使用费 收入8接受捐赠收入9其他收入会计除对外单位欠款付给的利息以及其他利息收入冲减“财务费用”外，其它收入都在会计收入范围内。因外 单位欠款付给的利息以及其他利息收入在会计上冲减“财务费用”，与所得税确认
23、为收入一 样， 对当期应纳税所得额都产生增加的影响，所以，对这项会计和所得税处理不同的业务，不需进行纳税调整。（二）企业所得税收入形式对收入范围确认的影响以及与会计收入的比较1. 企业所得税收入形式对收入范围确认的影响企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。 ”企业所得税法实施条例第十二条进一步规定：“企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应 收账款、 应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企 业取得收入的非 货币形式，包括固定 资产、生物资产、无形资产、股 权投资、存货、不准 备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权 益等。 ”企业
24、所得税法规对企业所得税收入形式的 规定，进一步确认了所得税收入的范围。2. 企业所得税与会计收入形式的比较（1）所得税和会计对货币性收入的确认一致企业所得税确认的企业所得税取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、 应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；会计准则对货币性资产的确认虽然没有包括债务的豁免，但在会计上债务的豁免，伴随着企 业负债的减少，将导致所有者 权益增加和经济 利益的流入，也 应确认为会计的收入。所以，所得税和会 计对货币性收入的确认一致。（2）所得税和会计对非货币收入的确认不完全一致企业所得税确认的企业所得税取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物 资产、无
25、形资产、股权投资、存 货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权 益等。会 计准则对非货币性资产的界定 为是指货币性资产以外的资产。包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等，没有列 举劳务。【例 1】A 装修公司为 B 酒店装修，成本 80 000 元，市 场价格为 100 000 元，双方协商，A 装修公司不收取款项，可以在 B 酒店免费消费 100 000 元。此 项业务的实质是 A 装修公司和在 B 酒店消费同时以劳务活动取得交换价值。税收分析营业税：A 装修公司为 B 酒店装修，同时在酒店免费消费，属于提供 劳务活动 取得经济利益，在营业税征税范围。应
26、纳营业税=1000003%=3 000（元）企业所得税：按企业所得税法规规定，企业提供劳务活动，取得 劳务，取得非货币形式的收入，确认为所得税的收入业务。所得税的收入为 100 000 元，成本 为 80 000 元。会计处理根据双方协商 A 装修公司为 B 酒店装修，同时在酒店免费消费，由于企 业提供 劳务的交换价值是企业获取一项无需付款的劳务活动，所以会 计人员根据职业 判断，确 认为提供劳务相关的经济利益很可能流入企 业；同时由于具备收入的金额能够可靠地计量；交易中已发生的和将发生的成本能够可靠地计量的要件，符合收入确认的会计条件。所以在会 计上对 A 公司提供劳务活动，确 认为收入业务
27、。（三）企业所得税视同销售收入与会计收入业务的比较企业所得税的视同销售一般理解为会计不确认为收入的业务，在企业所得税处理时确认为收入。 但在会计准则的框架下，企业所得税列 举的视同销售业务与会 计准则收入确认规定的关系为：一部分企 业所得税的视同销售在会计上确认为收入，会计和企业 所得税对该业务确认 的实质一致；一部分企业所得税的视同 销售在会计上不确认为收入，会 计和企业所得税对该业务的确认出现差异。1. 企业所得税视同销售业务范围的具体规定企业所得税法规通过列举的方法， 规 定了视同销售的确切范围。企业所得税法实施条例二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、 财产、劳务用于捐
28、赠、偿债、 赞助、集资、广告、样品、 职工福利或者利润 分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产 或者提供劳务，但国 务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 ”关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函（2008）828 号 ）规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于 资产所有权属在形式和 实质上均不发生改变，可作 为内部 处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、 结构或性能；（3）改变资产用途（如，自建商品房转为 自用或经营）；（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）上述两种或两种
29、以上情形的混合；（6）其他不改变资产所有权属的用途。企业将资产移送他人的下列情形，因 资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产， 应按规定视同销售确定收入。（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函（2008）875 号）规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐 赠， 应将总 的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分 摊确认各项的销售收入。” 2. 企业所得税列举视同销售与会计收入确认一致的业务（1）具有商业实质且公
30、允价值能够可靠计量的非货币性资产交换；（2）企业将货物、 财产用于偿债；（3）企业将货物、 财产用于职工福利；（4）企业将货物、 财产用于利润分配。（5）企业将劳务用于偿债、职工福利或者利 润分配等用途 3. 企业所得税视同销售列举与会计收入确认不一致的业务（1）企业以非货币性资产交换不具有商业实质或者公允价值不能够可靠计量；（2）企业将货物、 财产用于捐赠、 赞助、集资、广告、样品；（3）企业将劳务用于捐赠、赞助、集 资 、广告、样品。上述业务所得税和会计确认收入存在的差异，差异的性 质一般为永久性差异。（四）企业所得税的不征税收入与会计收入的比较1企 业 所得税的不征税收入的构成（1）财政
31、拨款（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金（3）国务院规定的其他不征税收入 2会 计对财 政性 资金和政府性基金的 处理企业会计准则 16 号政府补助规定：企业通过政府财政拨款、财政贴息及税收返还等形式，从政府无 偿取得货币性资产或非货币性资产满足下列条件时，其一，企业能够满足政府补助所附条件；其二，企业能够收到政府补助，确 认为企业取得政府补助。 企业通过“营业外收入 ”会计科目反映的政府补助利得，当确认政府补助利得时，借记“银行存款”、“递延收益”等科目， 贷记“营业外收入 政府补助”。 3企 业 所得税不征税收入与会 计收入的比 较（1）关于企业取得财政性资金和国家投资
32、关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151 号）规定：“财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、 补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款 ；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关 规 定相应增加企业实收资本（股本）的直接投 资。 ”“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。” “对企业取得的由国务院财政、税 务主管部 门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金
33、，准予作 为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”在现有企业所得税法规下，企 业取得属于不征税的 财政性资金收入仅包括财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知（财税2008第 001 号）规定：“软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作 为企 业所得税应税收入，不予征收企 业所得税。”“集成电路设计企业视同软件企业，享受软件企业的有关企业所得税政策。 ”此项业务会计确认为“营业外收入政府补助”，所得税和会计 出现差异，差异的性质为永久性差异。其它企业取得的各级政府对企业拨付的各种补贴、税收返还等财政性资金不属于不征税
34、收入，所以应确认为所得税的其它收入，所得税和会计处理一致。（2）关于依法收取政府性基金和行政事业性收费关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151 号）规定：“企业收取的各种基金、收费 ，应计入企业当年收入 总额。对企业依照法律、法规及国务院有关 规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作 为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得 额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额 中减除。 ”企业在日常 经济活动中，依照法律、行政法规等有关 规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金，所得税 处理确认为不征税收入；会 计处理此
35、项业务也不确认为收入，会计核算时计入“其它应付款”账户。所得税和会计处理一致。 （五）企业所得税减免收入的税收优惠与会计收入的比较企业所得税减免收入，会计核算确认为 收入或收益，所得税和会 计形成差异，差异的性质为永久性差异。需要注意的是：企业在所得税纳税申报表填报，及应纳税所得额计算时，必 须首先将减免税收入确认为企业所得税的收入项目，在此基础 上计算应纳税所得额时 ，做减少税基的 处理。比如，A 企业本期取得国库券利息收入 10 万元， 企业将其计入所得税收入项目， 进一步计算应纳 税所得时，作 纳税调减的处理，减少应纳税所得额 10 万元，这一过程通过企业所得税的纳税申报表填报完成。 （
36、六）会计“公允价值变动损益”和企业所得税的比较为了体现会计的谨慎性原则，会 计准 则规定对交易性金融资产、交易性金融 负债、投资性房地产等资产，在资产负债表日按公允价值进行计量。会 计设置“公允价 值变动损益”科目，核算企 业交易性金融 资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。企业所得税法实施条例第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物 资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基 础。”所得税对会计“公允价值变动损益”不予确认，所得税和会计出现差异。企业以会计利润为基
37、础，计算应纳税所得额时 ，如果当期 “公允价值变动损益”出现 “贷”方发生额，需要进行纳税调减的处理；如果当期“公允价值变动损益”出现“借”方发生额，需要进行纳税调增的处理。所得税和会计的差异为暂时性差异。【例 2】2008 年 1 月 1 日企业将一幢办公楼对外出租，该厂房的初始成本为 500 万元，使用年限 为 20 年，净残值率为 5%。该投资性房地 产期末采用公允价 值计量， 2008 年 12 月 31 日，经复核，该 投资性厂房的公允价值为 520 万元。会计处理为：会计准则规定，对 于采用公允价值计 量模式投资性房地产，平 时不计提折旧，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基
38、础调整其账面价值，公允价 值与 账面价值之间的差额计入当期损益。企业的账务处理为：借：投资性房地产公允价值变动 200 000贷：公允价值变动损益 200 000企业所得税处理及企业所得税和会计差异调整：企业所得税确认办公楼为固定资产。采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认，企 业所得税对企业出租建筑物的计量应按照历史成本确认为计税基础。企业所得税和会计的差异 为暂时性差异。2008 年企业所得税税前允许扣除的折旧=500（1-5%）20=23.75 （万元）企业所得税对会计上以办公楼公允价值与账面价值之间的差额，通过当期损益“公允价值变动损益”会计科目， 结转计入当期会计利润的
39、 20 万元不予确认，对企业当期企业所得税收入调减 20 万元；企 业所得税对投资性房地产确认为固定资产，提取折旧 23.75 万元，当期 纳税 调减处理，调减为 23.75 万元。 （七）企业所得税和会计在收入确认比较的结论根据上述企业所得税有关收入口径税法要素和会计相关要素的比较，企业所得税和会计收入确认要素的关系主要表现为以下几方面。1企 业 所得税和会 计对收入确认范围 大致相同（1）会计核算计入收入和收益账户，反映企业当期会计利润增加的业务内容，所得税都确认为收入项目。会计的收入和收益项目在“主营业务收入”“其他业务收入”、“利息收入”、 “手续费及佣金收入 ”、“保费收入”、“租赁
40、收入”、 “投资收益”和“营业外收入”等会计科目进行会计记录。（2）企业所得税基本业务收入除外单位欠款付给的利息、其他利息收入以及 汇兑收益在会计处理时冲减“财务费用”外，其它收入都在会计收入范围内。因外 单位欠款付 给的利息、其他利息收入以及 汇兑 收益，在会计上冲减“财务费用”和所得税确认为收入对企业当期会计利润和应纳税所得额计算的影响结果一样，所以，对这项会计和所得税处理不同的业务，不需进行纳税调整。（3）企业所得税收入的形式，一般在会 计上予以确认（非货币性资产交换不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量除外），但对企业经济业务进 行会计处理 时，会 计人员需要根据会计准则对具体业务进
41、行职业判断，进一步进行相应业务的处理。2企 业 所得税和会 计对收入确认存在差异企业所得税和会计对收入确认的基本原则的部分差异导致企业所得税和会计对收入确认差异的存在。根据企业所得税相关法规规定，所得税确 认收入的基本判断 标准为资产所有权转移或劳务外部提供；会 计准则相关规定确认收入的基本要件中，重要的一点表现为资产所有权转 移或者劳务提供是否导致企业经济利益流入。由于企业所得税和会计对收入确认的原则不尽一致， 导致企业所得税和会 计对收入确认存在一定差异。表 现为 ：（1）企业非货币性资产交换不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量，所得税确认视同销售，而会 计不确认为收入，则所得税和会计在
42、收入的确认上存在差异，这种差异表现为时间性（暂时性）差异。（2）企业将资产（货物和财产）用于捐赠、赞助、集 资、广告、样品，在所得税上确认为视同销售；在会计处理上，因其不具备收入确认要素中经济利益流入的要件，所以不确 认为收入。所得税和会 计对 以上业务是否确认收入上产生差异，差异的性质一般应确认为永久性差异。（3）企业将劳务用于捐赠、赞助、集 资 、广告、样品，在所得税上确认为视同销售，在会计处理上不确认为收入，所得税和会计对以上业务是否确认收入上产生差异，差异的性质一般应确认为永久性差异。（4）软件生产企业和集成电路设计企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩
43、大再生产，不作为企业 所得税应税收入，此项业务会计确认为“营业外收入政府补 助”所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异（5）企业所得税减免收入的业务，企 业 会计核算一般都确认为收入或收益，所得税和会计形成差异，差异的性质为永久性差异。（6）企业所得税对会计核算中对当期会计利润产生影响的“公允价值变动损益”不予确认，所得税和会计出现差异。企业以会计利润为基础，计算应纳税所得额时 ，如果当期 “公允价值变动损益”出现 “贷”方发生额，需要进行纳税调减的处理；如果当期“公允价值变动损益”出现“借”方发生额，需要进行纳税调增的处理。所得税和会计的差异为暂时性差异。 3企 业应 通过设 置辅助账
44、的形式，序时记录所得税和会计在收入范围确认方面的差异，为所得税纳税申报表填报和所得税会计核算提供依据。同 时，收入确认所得税和会计的差异在所得税纳税申 报表填报时进行调整。三、收入的计量企 业所得税和会计的比 较所得税的收入计量，直接影响企 业当期 应纳税所得额和应交所得税的金额。在收入范围确认所得税和会计一致的前提下，如果所得税和会 计对于收入的计量存在差异，必 须进行纳税调整，准确计算企业当期应纳所得税额。现行企业所得税法 规对收入的计量做出了原则的规 定，会 计准则对不同业务形成收入的计量做出了具体的规定。收入 计量所得税和会 计的基本关系为：（1）企业所得税法规 和会计准则的规定一致的
45、，以会 计核算的结果为所得税收入计量的依据（2）企业所得税法规和会计准则的规定不一致的，应当遵循税收法规的规定进行所得税收入的计量，并对所得税和会 计的差异进 行调整；（3）企业所得税法规没有做出具体 规定而会计准则做出具体规定的业务，所得税的收入计量应与会计计量的结果一致。 （一）收入计量企业所得税和会计的一般比较1货币 形式的收入 计量现行企业所得税法规对货币形式收入的计量没有做出具体规定，会计准则对不同收入业务形成收入的计量做出了具体的规定，对所得税没有做出具体 规定而会 计准则做出具体规定的业务，所得税的收入计量应与会计计量的结果一致。 2非 货币 形式的收入 计量 企业所得税法规对公
46、允价值计量只给出按照市场价格确定的规定，在企业非货币收入没有市场价格计量时，所得税非货币形式的收入应按会计确定公允价值的方法计量。企业所得税对“公允价值”没有进行进一步的解释。企业会计准则 7 号非货币性资产交换准则对企业非货币性资产的公允价值确定，做出了具体 规定：（1 ）对于存在活跃市场的存货、 长期股权投 资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。（2）对于同类或类似资产存在活 跃市场的存货、 长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币 性资产， 应当以同 类或类似资产市场价格为基础确定其公允价 值。（3）资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应
47、当采用估值技术确定其公允价 值。 （二）按所得税收入项目对所得税和会计收入计量的比较1销售 货物收入 计量所得税和会计的比 较（1）一般销售商品业务所得税和会计计量基本一致会计准则规定：企业应当按照从购货方已收价款或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。从 购货方已收或 应收的合同或协议价款，通常 为公允价 值。企业所得税法规对此项业务没有做出具体规定，所以所得税的收入 计量应与会计计量的结果一致。（2）下列特殊销售业务的处理所得税和会计一致现金折扣业务现金折扣，是指债权 人为鼓励债务人在 规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企 业所得税法规
48、对此项业务处理的具体规定与会计准则的规定一致，即按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金 额， 现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。商业折扣业务 的收入计量商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业所得税法规对此项业务处理的具体规定与会计准则的规定一致，即按照扣除商业折扣后的金 额确定销售商品收入金额。销售折让和销 售退回业务的收入计量销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让，销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求原因而发生的退货。企 业 所得税法规对此项业务处理的具体规定与会 计准则的规定一致，即企 业已经确认销售收入的售出商品发生
49、销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。采用售后回购 方式销售商品会计准则规定：采用售后回购方式销售商品的，收到的款 项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差 额应在回购期间按期计提利息，计 入财务费用。有确 凿证 据表明售后回购交易满足销售商品收入确 认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作 为购进商品处理。企业所得税法规对此项业务处理规定与会计一致。采用售后租回方式 销售商品会计准则规定：采用售后租回方式销售商品的，收到的款 项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额， 应当采用合理的方法进行分摊，作 为折旧费用或租金 费用的调整。有确 凿证据表明认定 为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确 认收入，并按账面价值结转成本。企业所得税法对此项业务没有做出具体规定，但按照企业所得税售后回购方式销售商品收入确认的条件，售后租回业务的企业所得税处理，一般 应与会计一致。采用以旧换新方式 销售商品企业所得税的处理与会计处理的一致，即应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作 为购进商品处理。（3）具有融资性质的分期收款形式销售商品收入计量所得税和会计不一致会计准则规
