1、与企业所得税相关的财务会计处理会计与税法的差异与调整企业所得税法第二十一条: 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。目 录一、利润总额与应纳税所得额的关系二、收入类项目的会计与税务处理差异三、扣除类项目的会计与税务处理差异 四、资产类项目会计与税务处理差异五、准备金项目的会计与税务处理差异一、利润总额与应纳税所得额的关系利润总额=营业收入营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益 纳税调整后所得=利润总额+纳税调整增加额纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损应纳税所得额
2、=纳税调整后所得弥补以前年度亏损应纳所得税额=应纳税所得额税率（25%）应纳税额=应纳所得税额减免所得税额抵免所得税额实际应纳所得税额=应纳税额+境外所得应纳所得税额境外所得抵免所得税额本年应补（退）的所得税额=实际应纳所得税额本年累计实际已预缴的所得税额二、收入类项目的会计与税务处理差异（一）视同销售视同销售在会计上一般不确认“会计收入”，而视同销售收入却属于“纳税收入”，因此企业需要进行纳税调整。 中华人民共和国企业所得税法实施条例二十五条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提
3、供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（1）、将资产用于生产、制造、加工另一产品； （2）、改变资产形状、结构或性能；（3）、改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（4）、将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）、上述两种或两种以上情形的混合；（6）、其他不改变资产所有权属的用途。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变
4、而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（1）、用于市场推广或销售；（2）、用于交际应酬；（3）、用于职工奖励或福利；（4）、用于股息分配；（5）、用于对外捐赠；（6）、其他改变资产所有权属的用途。企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。 可见，企业所得税法规定的视同销售行为主要涉及非货币性资产交换和货物、财产、劳务的转移。是否视同销售的认定原则是：除将资产转移至境外以外，凡资产所有权属已发生改变的，应按规定视同销售确定收入和销售成本，资产所有权属未发生改变的，属于内部处置资产，不作
5、视同销售处理。如果是非货币性资产交换，交易双方均需作视同销售处理。 2、纳税审核由于现阶段，不同会计制度并存，因而会计与税法可能一致，也可能存在差异。在进行企业所得税纳税申报时，要确认会计与税法之间在收入确认方面存在的差异额并进行纳税调整。（1） 非货币性资产交换视同销售执行企业会计制度和小企业会计制度的企业，发生的非货币性资产交换业务，会计上不确认收入，但按照税法规定应视同销售确认收入，因而会计与税法之间在收入确认方面存在差异，必须进行纳税调整。执行企业会计准则的企业，非货币性资产交换同时满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两个条件的，应当以公允价值和应支付的
6、相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。未同时满足两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。也就是说，非货币性资产交换的计量基础有两种：公允价值和账面价值。如果采用公允价值计价，则会计处理与税收规定是一致的，按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得，不需要进行纳税调整；如果采用账面价值计价，则会计处理不确认换出资产转让所得，与税收规定存在差异，必须进行纳税调整。（2）、货物、财产、劳务视同销售执行企业会计制度和小企业会计制度的企业，将货物、财产、劳务用于
7、捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，会计上不确认收入，但按照税法规定应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，确认收入，因而会计与税法之间在收入确认方面存在差异，必须进行纳税调整。执行企业会计准则的企业发生的上述业务，会计处理与税务处理基本相同，其收入大都体现在“主营业务收入”和“其他业务收入”中，所以，一般不需要再进行纳税调整。3、填报方法按其公允价值（计税价格）确认的视同销售收入，填入附表一收入明细表第14行、按其计税基础确认视同销售成本，填入附表二成本费用明细表第13行。同时，将视同销售收入、视同销售成本分别填入附表三纳税调整项目明细表对应项目的调增金额栏和调
8、减金额栏，4、存在问题：该视同销售而未视同销售，不该视同销售而视同销售，或者把流转税视同销售与所得税视同销售混为一谈。例如实际工作中，很多企业将产品交予客户试用，并在账务上作借记“营业费用”；将自产产品用作礼品送给他人或作为职工福利，并在账务上作借记“管理费用”。上述事项，不仅属于增值税视同销售行为，而且属于企业所得税视同销售行为，企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整。 视同销售举例：1、将自产、委托加工的货物用于内部非应增值税应税项目，因货物所有权没有发生转移，也没有经济利益的流入，所以，不构成会计销售业务，也不构成所得税视同销售行为，但是构成增值税视同销售行为；借：在建工程贷：库存商品应交税
9、费应交增值税 （销项税额） 2、以自产、委托加工或购买的货物用于对外进行股权投资，既属于会计上的销售业务，也属于税收上的销售业务；借：长期股权投资贷：主营业务收入/其他业务收入应交税费应交增值税 （销项税额）借：主营业务成本/其他业务成本贷：库存商品/原材料3、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，既属于会计上的销售业务，也属于税收上的销售业务；借：应付股利贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费应交增值税 （销项税额）借：主营业务成本/其他业务成本贷：库存商品/原材料 4、企业将自产、委托加工的货物用于集体福利设施，因货物所有权没有发生转移，也没有经济利益的流入，所以，不构成会计销
10、售业务，也不构成所得税视同销售行为，但是构成增值税视同销售行为；企业将自产、委托加工的货物用于职工个人消费，因货物所有权发生转移，所以在会计处理、增值税处理和所得税处理上，均应视同销售货物处理；注意：外购货物用于职工个人消费，在会计上不作销售处理，但按照国税函【2008】828号文件规定，仍应按照企业所得税法规定，视同销售处理，按其购入时确定视同销售收入和视同销售成本。借：应付职工薪酬 贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本/其他业务成本贷：库存商品/原材料举例：三星面粉有限公司，系增值税一般纳税人，主营面粉、挂面、食品加工等，共有职工100人，其中生产
11、工人85人，厂部管理人员15人。2008年6月初，公司决定以其生产的特制面粉和外购食用植物油作为福利发放给职工，每人2袋面粉和2桶植物油。每袋面粉单位生产成本40元，平均销售价格67.80元（含增值税）；植物油系生产用原料，购买时取得增值税专用发票，每桶采购成本50元，并已按发票注明的增值税额在销项税额中抵扣。此外，公司还决定，为5名优秀员工（主管生产的副总经理和4名生产工人）免费提供由新闻旅行社组织的“春节港澳双飞六日游”，旅行社报价1380元/人。根据会计准则规定，应做会计处理如下：（1）、发放自产货物（面粉）确认应付职工薪酬时：计入生产成本的金额=67.80285=11526（元）计入管
12、理费用的金额=67.80215=2034（元）确认的应付职工薪酬=11526+2034=13560（元）借：生产成本 11526管理费用2034贷：应付职工薪酬 非货币性福利 13560元实际发放非货币性福利时，应确认的营业收入=13560（1+13%）=12000（元）应计提的销项税额=1200013%=1560（元）借：应付职工薪酬非货币性福利13560贷：主营业务收入12000应交税费应交增值税（销项税额）1560借：主营业务成本 8000贷：库存商品 8000（2）、发放外购货物（植物油），确认应付职工薪酬时，计入生产成本的金额=50（1+13%）285=9605（元），计入管理费用的
13、金额=50（1+13%）215=1695（元），确认的应付职工薪酬=9605+1695=11300（元）借：生产成本 9605管理费用1695元贷：应付职工薪酬11300元实际发放非货币性福利时，应结转的原材料成本=502100=10000（元），应转出的进项税额=1000013%=1300（元）借：应付职工薪酬11300贷：原材料10000元 应交税费应交增值税（进项税额转出）1300（3）、提供免费旅游确认旅游费用时借：生产成本 5520管理费用1380贷：应付职工薪酬 6900支付旅游费用借：应付职工薪酬 6900贷：银行存款 69005、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，不属于
14、会计上的销售业务，但在税务处理上，应作视同销售货物处理。 举例：某化妆品公司（增值税一般纳税人）将一批自产化妆品赠送给某演艺公司。该批化妆品成本价6000元，含增值税价11700元，适用消费税率30%。借：营业外支出捐赠支出11264 贷：库存商品6000 应交税费应交增值税（销项税额）1700 应交税费应交消费税3000 应交税费应交城建税329 应交税费教育费附加235在所得税处理上，确认视同销售收入10000元，视同销售成本6000元，营业税金及附加（个人：其他扣除项目）3564元，同时按税法确认的捐赠支出额11700元=11264+（1000060003000329235） 6、企业将
15、自产、委托加工的货物用于交际应酬消费的，既属于会计上的销售业务，也属于税收上的销售业务。借：管理费用业务招待费 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品企业将外购货物用于交际应酬消费的，在会计处理和增值税处理上，不作视同销售处理，但外购货物的进项税额不得申报抵扣。借：管理费用业务招待费贷：银行存款等按照国税函【2008】828号文件规定，仍应按照企业所得税法规定，视同销售处理，按其购入时确定视同销售收入和视同销售成本。总结：执行企业会计制度小企业会计制度，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利等用途的，会计上不确认收入，需要进行纳
16、税调整；执行新企业会计准则的企业发生上述业务，其会计处理与税务处理办法基本相同，所以一般不需要进行纳税调整。（二）政府补助对于国家政府部门（包含财政、科技部门、发改委、开发区管委会等等）给予企业的各种财政性补贴款项是否应计入应纳税所得额、应计入哪个纳税年度的问题，很多企业存在错误的理解。不少企业认为，既然是国家财政性补贴，应当属于免税收入。但事实上，财政性补贴根据不同情况可能是免税收入，也可能是不征税收入，还可能是应税收入。 政府补助收入，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。执行企业会计制度和小企业会计制度的企业，通过“补贴收入”账户核算，执行企业会计准则的企业，则通过“营业外收
17、入政府补助”账户或“递延收益”账户核算。1、政府补助收入的实现时间会计规定：企业会计准则第16号政府补助将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。（2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益
18、。税法规定: 依据财税【2008】151文件，企业取得的各种应税补贴收入，包括税收返还款，应当在实际收到款项时确认收入实现。辛连珠：与资产相关的政府补助，收到时不征税，按照权责发生制原则分期确认，不涉及纳税调整。与收益相关的政府补助，收到的货币资金，补偿未来发生的费用和损失，收到时征税，未来需要调减会计结转的营业外收入；补偿已经发生的费用和损失，收到时征税，不涉及纳税调整。2、政府补助收入的三种属性政府补助收入根据不同情况可能是免税收入，也可能是不征税收入，还可能是应税收入。 应税、免税、不征税收入的关系：税法中的收入总额按照税收待遇，可划分为应税收入与不征税收入，应税收入又划分为免税收入与不
19、免税收入。税法中的免税收入，是指企业负有纳税义务，而政府根据社会经济政策目标的需要，可以在一定时间免于征税，也可能在一定时期恢复征税的收入。不征税收入，是指从税法原理上讲应永久不列入征税范围的收入范畴，从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益，不负有纳税义务的收入。财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税201170号）:企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；(2)财政部门或其他拨付资金
20、的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。对于不符合上述条件的财政性补贴即属于征税收入（应税收入或免税收入），当且仅当有
21、国务院、财政部或国家税务总局3个部门中的一个或多个部门明确下发文件确认为免税收入的，才属于免税收入，在计入会计收入的年度可进行纳税调整处理；否则即属于应税收入，应当在取得财政补贴款项的当年度计入应纳税所得额。例如财税20081号文件规定的软件、集成电路增值税超过3即征即退的增值税补贴就属于免税收入。而免税收入对应的支出则允许在计算应纳税所得额时扣除。 国家税务总局关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复（国税函 20091 8号）规定，除另有规定者外，政府补助应执行权责发生制原则，凡政府补助会计上应作为递延收益处理的，计算企业所得税时也应分期计人应纳税所得额。3、填报方法
22、执行企业会计准则的企业，在年度申报时，将免税的政府补助收入填入附表五税收优惠明细表第5行，然后将不征税收入、免税收入分别填入附表三纳税调整项目明细表第14行“不征税收入”栏和第15行“免税收入”栏，调减应纳税所得额。将取得的不属于税收规定的不征税收入、免税收入以外的其他政府补助，按照国家统一会计制度确认为递延收益，税收处理应计入应纳税所得额应进行纳税调整的数额填入附表三纳税调整项目明细表第11行“确认为递延收益的政府补助”栏：当这部分“递延收益”账户出现贷方余额时，表明“营业外收入政府补助”的账载金额小于税收金额，按账载金额小于税收金额的差额填入“调增金额”、待按照会计规定确认的递延收益全部转
23、入“营业外收入政府补助”后，“营业外收入政府补助”的账载金额大于税收金额，按账载金额大于税收金额的差额填入“调减金额”。【例1】B粮食企业为购买储备粮于2012年3月从国家农业发展银行贷款3 600万元，同期银行贷款年利率为6%。自2012年4月开始，财政部门根据有关规定于每季度初，按照B企业的实际贷款额和贷款利率拨付给B企业贴息资金。（1）2012年4月，实际收到财政贴息54万元时：借：银行存款540 000 36006%4贷：递延收益540 000（2）将补偿2012年4月份利息费用的财政贴息18万元计入当期收益：借：递延收益180 000贷：营业外收入180 0002012年5月和6月的
24、分录同上。【例2】C企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，按实际缴纳增值税额返还70%。2012年1月，该企业实际缴纳增值税额150万元。2012年2月，该企业实际收到返还的增值税105万元。C企业实际收到返还的增值税额时，账务处理如下：借：银行存款1 050 000贷：营业外收入1 050 000【例3】2012年2月，甲企业需购置一台环保设备，预计价款为500万元，因资金不足，按相关规定向有关部门提出补助210万元的申请。2012年3月1日，政府批准了甲企业的申请并拨付甲企业210万元财政拨款（同日到账）。2012年4月30日，甲企业购入不需
25、安装环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。2020年4月，甲企业出售了这台设备，取得价款120万元（假定不考虑其他因素）。（1）2012年3月1日实际收到财政拨款，确认政府补助：借：银行存款2 100 000贷：递延收益2 100 000（2）2012年4月31日购入设备：借：固定资产4 800 000贷：银行存款4 800 000（3）自2012年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益： 计提折旧：借：管理费用40 000贷：累计折旧40 000 分摊递延收益（月末）：借：递延收益17 500 210万120月贷：营业外收入17
26、500（4）2020年4月出售设备，同时转销递延收益余额： 出售设备：借：固定资产清理960 000累计折旧3 840 000 8年12月4万贷：固定资产4 800 000借：银行存款1 200 000贷：固定资产清理960 000 营业外收入240 000 转销递延收益余额：借：递延收益420 000 210961.75贷：营业外收入420 000（三）、投资收益（四）、债务重组三、扣除类项目的会计与税务处理差异 对于成本、费用扣除类项目的纳税调整，我们除了应当对比例扣除项目及政策性限制扣除项目的纳税调整关注外，更应当关注税法对成本、费用扣除项目的总体要求。 税法第八条规定：企业实际发生的与
27、取得收入有关的、合理的支出可以在计算应纳税所得额时扣除。也就是说能够扣除的成本、费用首先需要满足“真实性”、“合理性”及“相关性”的要求。否则，除税法明确规定可以扣除外，不能在企业所得税税前扣除。当然，满足上述总体要求后最终能否扣除，还需要看是否满足税法的其他规定，否则也不能扣除，需进行纳税调整，例如行政罚款、滞纳金就属于此类。 （一）应付职工薪酬1、会计处理（1）货币性职工薪酬本月发放工资160万元，按工资10%代扣个人负担的住房公积金16万元，单位按工资10%提取由企业负担的住房公积金16万元，实际上缴住房公积金32万元.分配时借：生产成本100+10制造费用20+2管理费用30+3销售费
28、用10+1在建工程研发支出贷：应付职工薪酬工资160 职工福利16 社会保险费 住房公积金 工会经费 职工教育经费支付并代扣应由个人负担部分时借：应付职工薪酬工资160 贷：银行存款144、应交税费应交个人所得税、应付职工薪酬社会保险费、住房公积金（个人负担部分）16等上缴社会保险费、住房公积金等借：应付职工薪酬社会保险费住房公积金32（2）非货币性职工薪酬企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。（举例略）无偿向职工提供住房等资产使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或费用
29、。【例1】甲公司为远途上班的生产一线工人免费提供职工集体宿舍，该集体宿舍楼每月计提折旧2000元。借：制造费用 2000贷：应付职工薪酬 2000借：应付职工薪酬 2000贷：累计折旧 2000租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或费用。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入管理费用和应付职工薪酬。【例2】甲公司为其高级管理人员、高级工程师及科研人员租赁几套公寓住宅免费使用，公司每月需支付租金共计30000元。由于为上述人员发生的30 000元租金费用，无法认定受益对象，则按规定直接计入管理费用。借：管理费用 30 000贷：应付职工薪酬 30
30、000支付租金时：借：应付职工薪酬 30000贷：银行存款 300002、税务处理中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医
31、疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。第四十条企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。第四十一条企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。四、资产类项目会计与税务处理差异（一）财产损失1、会计处理
32、企业会计准则第1号存货第二十一条规定：企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。存货毁损计入当期损益的金额存货处置收入存货账面价值相关税费存货处置收入（存货成本累计跌价准备）相关税费企业会计准则第4号固定资产第二十三条规定：企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。固定资产毁损计入当期损益的金额固定资
33、产处置收入固定资产账面价值相关税费固定资产处置收入（固定资产原值累计折旧固定资产减值准备）相关税费2、税务处理财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知（财税200957号）文）规定：1.对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。2.对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。3.对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后
34、的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。4.企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。企业资产损失所得税税前扣除管理办法（国家税务总局公告2011年第25号）第五条：企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。 自2009年1月1日起，根据关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知（财税20099号）文件，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：1.一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣
35、且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。2.一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（财税2008170号）第四条的规定执行，即一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。3.小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。3、会计与税法差异分析固定资产、存货资产损失在计算应纳税所得额扣除时不一定等于以上会计公式中所计算的计入当期损益的金额，一般情况下，企业所计提的
36、存货跌价准备和固定资产减值准备在计提的年度即作为纳税调整增加项次，所以在处置时需要做纳税调减项处理。增值税暂行条例及实施细则规定，非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。所谓非正常损失是指生产经营过程中正常损耗以外的损失，包括自然灾害损失，因管理不善而造成的货物盗窃、发生霉烂变质等损失和其他的非正常损失。虽然税法规定非正常损失存货进项税额不能抵扣，然而会计上对于存货非正常损失的不同的账务处理却可以对增值税产生不同的影响。 下面通过举例来说明不同的账务处理对于存货非正常损失增值税税务筹划的影响。 【案例】 甲公司属增值税一般纳税人，销售货物使用17%的增值税税率。2006年甲公司购入
37、一批生产用原材料，该批原材料不含税价格为100万元，取得的增值税专用发票注明的增值税额为17万元。后来该批原材料由于管理不善变质导致无法使用，甲企业对其进行清理后作价出售，取得变价收入10万元，假设甲企业的会计处理如下： 第一种会计处理方法： （1）转入清理时 借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢1170000 贷：原材料1000000 应交税费应交增值税（进项税额转出）170000 （2）取得变价收入时 借：银行存款100000 贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢85470 应交税费应交增值税（销项税额）14530 （3）结转清理损益 借：营业外支出1084530 贷：待处理财产损溢待处理
38、流动资产损溢1084530 分析：按照上述会计处理方法甲企业在进行账务处理时将该批原材料全部转入清理，这就意味着该批原材料全部发生损失，因此与该批原材料有关的进项税额也应全部转出，不得抵扣。同时企业在将原材料清理出售时取得的变价收入还应按17%的税率计算应交纳的增值税。 然而事实上，企业在将原材料变价时取得收入10万元，我们可以认为该批原材料并不是全部发生损失。由此可以看出不得抵扣的进项税额应该是发生非正常损失部分的进项税额，应该将这部分对应的进项税额转出，而对于取得的清理收入部分则可以认为未发生损失，在税法上对此也未作明确的规定，只要企业在进行账务处理时不将其作为非正常损失处理，就无须将该部
39、分的进项税额转出。 第二种会计处理方法 （1）转入清理时 企业实际发生的存货非正常损失金额=1000000100000/（117%）=914530（元） 存货非正常损失应转出的进项税额=91453017%=155470（元） 企业实际发生损失时，按扣除取得的变价收入后的金额转入待处理财产损溢。 借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 1070000 贷：原材料914530 应交税费应交增值税（进项税额转出）155470 (2)取得变价收入时,将取得的变价收入确认为“其他业务收入”，同时结转该部分原材料的成本计入“其他业务支出”。 借：银行存款 100000 贷：其他业务收入85470 应交税费应
40、交增值税（销项税额）14530 借：其他业务成本85470 贷：原材料85470 （假设本例中原材料按成本价出售） 分析：相比第一种会计处理方法，少缴增值税14530万元五、准备金项目的会计与税务处理差异（一）会计处理坏（呆）账准备存货跌价准备*持有至到期投资减值准备*可供出售金融资产减值#短期投资跌价准备长期股权投资减值准备*投资性房地产减值准备固定资产减值准备在建工程（工程物资）减值准备*生产性生物资产减值准备无形资产减值准备贷款损失准备注：#为执行企业会计制度、小企业会计制度的企业专用。为执行新会计准则企业专用。（二）税务处理企业所得税法第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（
41、七）未经核定的准备金支出； 企业所得税法实施条例第五十五条：企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。目前国务院财政、税务主管部门规定的可按一定方法和标准计算扣除的资产减值准备、风险准备等准备金支出主要涉及银行、保险、证券、信用担保等行业，而普通企业则不得税前扣除。 例：甲公司为增值税一般纳税人，2007年12月31日A产品的账面成本为100万元，A产品的预计可变现净值为80万元，2008年12月31日A产品的预计可变现净值为70万元。2009年1月6日甲公司将A产品售出，A产品售价为70万元，货物已发
42、出，货款已收到，以上售价均不含增值税。依据企业会计准则第1号存货（简称存货准则）的规定，2007年12月31日甲公司A产品的可变现净值低于账面成本20万元，应计提存货跌价准备20万元，账务处理为：借：资产减值损失 200000贷：存货跌价准备 200000通知规定不得税前扣除，故2007年应调增应纳税所得额20万元。2008年12月31日A产品市场价格继续下跌，2008年应计提存货跌价准备30万元，大于已计提的存货跌价准备（20万元），应补提存货跌价准备10万元，账务处理为：借：资产减值损失100000贷：存货跌价准备100000.通知规定不得在税前扣除，故2008年应调增应纳税所得额10万元
43、。2009年1月6日产品销售时，应同时结转已计提的存货跌价准备，账务处理为：借：银行存款 819000贷：主营业务收入 700000 应交税费应交增值税（销项税额）119000结转成本：借：主营业务成本1000000贷：库存商品 1000000借：存货跌价准备 300000贷：资产减值损失 300000按照通知规定产品销售时，不得结转存货跌价准备，故2009年应调减应纳税所得额30万元综上所述，在存货价格持续下跌时，2007年2009年共计调整应纳税所得额2000001000003000000（元）。例2：假定该例中2008年A产品的预计可变现净值为90万元，2009年1月6日甲公司将A产品售
44、出，售价为110万元，货物已发出，货款已收到，以上售价不含增值税。2007年12月31日账务处理同例1.2008年12月31日价格有所上升，依据存货准则的规定，2008年应计提存货跌价准备10万元，小于已计提的存货跌价准备（20万元），应转回存货跌价准备10万元。借：存货跌价准备 100000贷：资产减值损失 100000按照通知规定不得转回存货跌价准备冲减管理费用，故2008年应调减应纳税所得额10万元。2009年1月6日产品销售时，依据存货准则的规定，应结转的存货跌价准备，并且以余额冲减至零为限，账务处理为：借：存货跌价准备100000贷：资产减值损失100000按照通知规定产品销售时，不得结转存货跌价准备，故2009年应调减应纳税所得额10万元。综上所述，在上述情况下，2007年2009年共计调整应纳税所得额2000001000001000000（元）。
