1、目 录 V目 录 第 1 章 引 言 1 1.1 选题背景和意义 . 1 1.1.1 研究背景 1 1.1.2 研究目的及意义 1 1.1.3 文章结构和创新点 2 1.2 研究现状 . 3 1.2.1 国外研究现状 3 1.2.2 国内研究现状 4 第 2 章 我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析 6 2.1 关联方关系及其交易概论 . 6 2.1.1 关联方关系的定义和界定标准 6 2.1.2 关联方交易的内涵 8 2.1.3 上市公司滥用关联交易的危害分析 8 2.2 上市公司关联交易的审计风险理论 . 9 2.2.1 审计风险的基本理论 9 2.2.2 关联方交易审计风险的内涵及
2、基本特征 10 2.2.3 我国上市公司关联交易审计风险的构成要素分析 12 2.2.4 关联交易的重大错报风险在上市公司的表现形式 13 2.2.5 关联交易的检查风险在上市公司的表现形式 14 第 3 章 我国上市公司关联交易审计风险的成因分析 17 3.1 我国上市公司关联交易审计形成较高重大错报风险的原因 . 17 3.1.1 股权结构导致关联交易主体地位不平等 17 3.1.2 公司治理结构缺陷，内部控制制度失效 18 3.1.3 相关法律法规不完善，违规成本低 19 3.1.4 上市公司可能存在关联交易舞弊现象 20 3.2 我国上市公司关联交易审计形成较高检查风险的原因 . 20
3、 目 录 VI3.2.1 现行审计准则和审计方法存在缺陷 20 3.2.2 上市公司关联交易的审计难度较大 21 3.2.3 关联交易的定价及披露过于随意 22 3.2.4 审计人员的道德和素质无法适应需要 23 第 4 章 上市公司关联交易审计风险的防范与控制 24 4.1 注册会计师规避和防范关联交易审计风险的相关措施 . 24 4.1.1 谨慎承接关联交易频繁的客户，严格评估风险水平 24 4.1.2 实施特定的关联交易审计程序，准确识别其审计风险 25 4.1.3 善于运用联合审计、分析性复核方法进行审计 27 4.1.4 强化关联交易定价政策披露的透明度 28 4.1.5 明确审计责
4、任范围，建立关联交易的专项风险防范基金 29 4.1.6 加强后期的教育培训，提升审计人员综合素养 30 4.2 改善注册会计师执行关联交易审计的外部风险环境 . 31 4.2.1 优化上市公司整体结构，减少审计人员面临的风险压力 31 4.2.2 完善和强化行业管理，建立良好的审计环境 32 结 语 35 参考文献 37 致 谢 39 攻读学位期间取得的科研成果 40 第 1 章 引 言 1第 1 章 引 言 1.1 选题背景和意义 1.1.1 研究背景 关联方关系及其交易和公司组织结构的发展有着密不可分的关系。当母子公司、跨国公司等公司组织形式不断发展为世界范围内的现代主要公司形式时， 关
5、联方交易也随之应运而生。关联交易常被比喻成一把双刃剑。在健全的企业管理制度下，对内它可以优化资源配置、降低交易成本，提高资金利用效率和资产盈利能力；对外可以凭此获得战略优势，在激烈的市场竞争中达到扩大公司规模或控制其他企业的目的。关联方之间通过技术共享、资产投资、资金融通、共同开拓销售渠道等方式共同进行经营交易，组成关联方来获取利益。西方发达国家的公司治理结构完善，股权也相对比较分散，关联方交易能够巩固公司的市场竞争地位，因此在实践中得到广泛的应用，并被各国法律所认可。然而，关联交易终究属于企业集团的内部交易，往往易受利益驱使，很难保证交易的公平合理性。随着市场经济和科技创新的飞速发展，我国上
6、市公司面临的国内外竞争日益加剧，为了提升业绩，企业之间的关联方交易已成为现代经济生活中普遍存在的现象。我国的特殊国情在于上市公司中有很大比例是来自改制后的原国有企业，公司的股权结构还很不合理、内部管理制度也很混乱，导致不少上市公司把关联方之间的交易当作虚报业绩、躲避交税和控股股东侵占资金的重要手段。这些虚假的关联交易在证券市场上一般表现为股价虚高，实质经营业务的基础比较薄弱，造成巨大的市场风险，不利于证券市场和公司本身的可持续性发展；而且，关联方关系错综复杂，交易形式不断翻新，手段愈加隐蔽，更直接使得审计工作难度加大，导致审计风险不断增加。因此，为了证券市场发展能够走向正确的方向，降低上市公司
7、的审计风险，我们应该从注册会计师实施关联交易审计的角度出发，研究出相应的风险规避对策，将我国上市公司关联交易的审计风险调节到可接受的水平上。 1.1.2 研究目的及意义 1.1.2.1 研究目的 基于以上背景，本文将根据我国上市公司的特有国情，全面深入的对我国上市公司河北大学管理学硕士学位论文 2关联方交易的审计风险进行分析和研究， 建立一个科学规范的关联交易审计风险评估与控制体系。具体研究目的如下： 1.在简易介绍了关联方关系及其交易的基本内容的基础上， 重点分析我国上市公司关联方交易审计风险的基本理论，包括影响审计风险的各类主要因素； 2.全面分析形成较高审计风险的各类原因，根据具体成因给
8、出相应的对策和建议，从而达到降低关联方交易审计风险和规范审计行为的目的。 1.1.2.2 研究意义 上市公司关于关联交易审计风险方面的研究还在不断探索和发展， 它的重大现实意义主要分为以下几点： 1开展关联方交易审计风险研究是完善、加 深、拓宽审计理论的需要。审计风险理论是审计理论中的一个重要 的组成部分。通过深入研究和分析审计风险的形成和发展， 明确审计风险的原理， 有助于制定科学合理的审计方案， 建立相应的审计风险机制，以完善我国的审计理论体系，对提高我国的审计工作水平也具有十分重要的意义。 2有助于规范关联方关系及其交易。对关联 方关系及其交易审计风险的研究，不仅有利于完善关联方交易的会
9、计制度建设，如关联方关系及其交易的信息披露制度、规范关联交易的计价等，还有利于完善其监督约束机制。 3.有助于提升注册会计师的形象。上市公司通过关联方交易进行舞弊，操纵经营业绩的现象屡有发生，这是注册会计师审计的重要领域，同时也是风险极高的领域。关联方交易本身复杂程度很高、隐蔽性又强，这些特点将导致会计事务所进行审计时的工作量和难度都被加大，间接促使注册会计师要格外注重识别与控制关联方交易的风险，提高审计质量和审计水准，从而提升注册会计师的形象。 1.1.3 文章结构和创新点 1.1.3.1 文章结构 本文论文正文分四个部分进行了论述： 第一部分是我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析，首
10、先简要介绍了关联方关系、关联交易的定义与界定标准，然后重点分析了上市公司关联交易的审计风险，归纳总结了它的涵义，并在此基础之上引入现代审计风险模型，具体分析了关联交易审计风险的各个构成要素和它们在上市公司的主要表现形式。 第 1 章 引 言 3第二部分是上市公司关联交易审计风险的成因研究，从重大错报风险和检查风险两方面入手详细分析了审计风险产生的原因。 第三部分是上市公司关联方交易审计风险的防范研究，这部分作为是本文的重点内容，有的放矢的针对第二部分分析的成因，结合我国上市公司关联交易的审计现状，站在注册会计师的角度，从注册会计师事务所、上市公司和外部环境三方面，分别探讨了相应的对策与改进措施
11、，以求能够切实规避和防范我国上市公司关联交易的审计风险。 第四部分主要是本文的结论。 1.1.3.2 文章创新点 本文的 创新之处在于引入现代审计风险模型来导 出上市公司关联交易审计风险的构成要素，即关联交易的重大错报风险和检查风险，并分别针对这两种风险要素来分析形成较高关联交易审计风险的特殊原因，从而与一般交易的审计区分开来，设计特定的关联交易审计程序与方法。另外，本文尤其站在注册会计师的角度着重讨论了上市公司关联交易审计风险规避与控制的对策， 并从侧面的审计风险环境和上市公司结构优化两方面辅以减少注册会计的审计压力，意在建立起全面的关联交易审计风险的控制体系。 1.2 研究现状 1.2.1
12、 国外研究现状 在西方发达国家，民间审计的产生由来已久，审计风险方面的理论研究发展至今也相对比较成熟。1957 年，蒙哥马利首次在他 的审计学著作中提出了要将“风险”与审计程序结合在一起的新看法，且对如何防范审计风险，以及如何改良审计方法等领域进行了初步的探讨。1978年，审计学家D.H.罗伯兹发表了审计风险终级模型。20世纪80年代以来，美国注册会计师协会（AICPA）提 出了一系列关于审计风险的准则公告和文件，不断研究与改进审计风险模型。1992年英国的斯蒂尔从技术方面出发，在著作审计风险与审计证据中讨论了充分搜集审计证据的重要性 。1996 年，英国会计学家安东尼.斯蒂勒出版的内部审计学
13、讨论了审计中的贝叶斯方法。 关联交易的审计风险研究在国外的发展与 研究多集中在通过规范关联交易的披露来控制上市公司关联交易的审计风险。早在 1982 年美国财务会计准则委员会（FASB）就发布了关联方披露的相关准则，这不仅作为关联交易及其披露的官方规范文件，间接叙述了其审计风险的相关内容， 也成为利益相关者用来防范关联交易审计风险的主河北大学管理学硕士学位论文 4要参考标准。2002 年美国最经典 的案例之一，安然事件爆发。安然公司利用和特殊目的实体之间的关联交易虚报利润最终破产， 作为担任安然公司审计工作的安达信公司判断失误、纵容关联交易违规操作，从而导致其产生了巨大的审计风险，这不得不引起
14、相关审计界对关联交易背后深藏的审计风险进行深刻的关注和思考。 国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）在 2003 年发布了新的审计风险模型，其表达式修改为：审计风险=重大错报风险检查风险，并以此为标准进行审计程序设计的改进。由于国外上市公司的股权结构大多比较完善，内控制度实施有效，所以关联交易的审计风险问题研究多数集中在检查风险的控制上。2005 年英国劳伦斯 索耶强调审计人员应该对上市公司关联交易审计风险的控制负有更大责 任，应该按照要求对关联交易的舞弊行为予以充分的披露；2008 年审计学家斯图阿特 特利在其著作中提到注册会计师事务所应该通过建立模型分析来提高关联交易审计风险的评估能力。2
15、011 年皮卡斯在研究了大量审计客户的关联交易舞弊案例之后指出， 选用业务素质和道德水平较高的审计师进行关联交易审计，能够更有效的控制审计风险。综上所述，国外对审计风险研究的历史比较悠久，但在关联方及其交易的审计风险方向上过于片面与凌乱， 因此研究我国上市公司的关联方交易的审计风险时仅可以作为参考。 1.2.2 国内研究现状 1980年我国恢复注册会计师制度的三十多年来， 国内对关联方交易方面的审计风险研究还处于不断探索和发展的阶段，比较具有代表性的几种观点如下： 1.关于审计风险的研究。1992 年 ，王光远的制度基础审计学可称为建立我国现代审计思想体系，探讨审计方法研究的首部著作。 200
16、1 年胡春元借鉴国内外风险导向审计的研究成果，在审计风险研究一书中，对审计风险划分了三大层次，并作出了十分有益的探索。2005年，卓继民出版现代企业风险管理审计 ，首次全面分析了现代企业的风险管理。2010 年李向荣在财经 界杂志上发表了一篇文章，从经济效益的角度切入，讨论了在风险导向的大前提下应该如何有效开展经济效益审计，并提出了规避审计风险的措施。这些研究大多是从总体进行理论分析，很少有对关联方交易领域的具体研究，本文将试图对此领域展开深入分析和研究。 2.关于关联方交易方面的研究。2007 年汪永兰总结归纳出我国上市公司关联方交易舞弊的五种常用手段，其中包括虚构经济业务往来、利用内部转移
17、价格转让或出售资第 1 章 引 言 5产、以旱涝保收的方式委（受）托经营、利用利息调节财务费用的资金往来以及分摊各种管理费用等来进行盈余管理。2011 年冯慧琴对上市公司借助关联方交易转移利润的手段和危害进行实证研究，讨论了各种有效的审计监管对策。关联交易舞弊的研究通常都对上市公司舞弊的具体类型做了全面的分类， 但对于如何切实解决关联方交易存在的问题，还尚未提出具体改进的审计方法和政策建议，本文将着重对此进行分析。 3.关于关联方交易审计风险和信息披露方面的研究。 2003 年费加航对上一年上市公司的财务报表进行研究时发 现，上市公司的业绩中通过关联交易实现的利润比例较大，就整体而言，其数量与
18、上市时间长短呈负相关，在企业的运营方面，我国上市公司过分的倚重关联企业交易。2009 年原红旗认 为原材料采购和产品销售是企业进行关联交易的主要方式，审计人员必须利用风险导向审计，对可能具有重大影响的关联交易事项采取合理的审计程序进行识别、界定以及披露。 2011 年张洁琳对关联交易的审计风险做了相关探索，提出我国上市公司股权过分集中，自主经营能力和市场主体功能薄弱的问题，讨论了影响关联方交易审计风险的内外因素和降低审计风险的一些看法。本文将在以上各位学者的理论基础上作进一步的研究。 我国的审计风险研究发展比较晚， 虽然诸多学者探索得出的研究成果对现实有着一定的指导意义，但绝大部分还处在简单描
19、述和小心探索的阶段，涉及到关联方交易的审计风险领域， 还没有形成完备的研究理论和系统的研究方法。 随着我国上市公司的兴起，关联方交易已日渐成为普遍的经济现象， 而现有的理论研究显然还无法跟上实际发展的脚步。我国经济体制尚不健全，国有企业改制上市的情况在上市公司中占有很大比例，形成了以非流通国有股为主、但国有大股东“虚位”的股权结构，改制前后的母子公司仍存在着盘根错节的联系，极易造成内部人控制上市公司经营的情况发生。而中国加入WTO之后，国有企业上市不再受到国家保护，很多国有控股的上市公司为了提升经营业绩可能会过分倚重关联企业，导致公司抗风险能力下降，进一步加大了关联交易的审计风险。比如我国曾出
20、现的海南琼民源、银广夏等案例，全部都是利用关联企业之间的交易来伪造财务信息、虚报经营成果，从而导致审计风险增加。为填补关联交易审计风险这一领域研究的不足， 本人将在论文中通过简要分析我国上市公司关联方交易审计风险的基本理论，找出关联交易审计风险存在的原因，尝试对建立适应我国上市公司实情的关联交易审计风险理论体系作更深一步的研究。河北大学管理学硕士学位论文 6第 2 章 我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析 2.1 关联方关系及其交易概论 2.1.1 关联方关系的定义和界定标准 2.1.1.1 关联方关系的定义 随着市场经济和科学技术的迅猛发展，母子公司、总分公司和跨国公司制逐渐成为世界范
21、围内最广泛的公司发展模式，关联方关系及其交易随着企业间的并购、合营等现象增多而变得逐渐频繁，从而引起了极大关注。2006年，中国财政部门发布的第36号企业会计准则关联方披露中描述了关联方及其关系的基本认定标准：若一个企业能够在财务状况和日常经营决策等方面对另一企业进行控制、实施重大影响，或者各企业之间共同受到来自同一企业的控制或重大影响，这些企业之间构成关联方的关系。 在世界经济一体化和证券市场飞速发展的大背景下， 审计准则的国际可比性与信息全球共享的需求日趋加强，我国的审计准则在越来越向国际准则靠拢的同时，也保留了一定的差异来适应本国的特殊国情需要， 这对中国上市公司关联交易的健康发展起了关
22、键的作用。根据以上对关联方关系的介绍，我们按施加控制的主被动关系将其划归为3大类别： 1.有能力对其余各方实施控制或重大影响的企业：总公司、母公司、同时满足非母公司和对企业有重大影响或控制两个条件的第一大股东； 2.同受控制或重大影响的企业：分公司、子公司、同属一家母公司旗下的各子公司之间； 3.其他类（可能为控制方或受控方） ：合营及联营企业、潜在的关联企业、其他（受托管理等） 。 2.1.1.2 关联方关系的界定标准 结合准则的定义和规定，在实际业务操作中，我认为关联方关系的界定主要有以下标准： 1.控制。此处控制指的是拥有一个企业财务和经营的决策权，并能够借此从中获得利益，主要表现为两种
23、形式： （1）某一企业拥有另一企业50%以上的表决权资本。这其中又包括：直接拥有和间接获取。间接获取是母公司利用自身在子公司的控股资本来达第 2 章 我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析 7到间接控制子公司下属的子公司的目的。 （2） 即使某企业拥有的表决权股本没超过50%，仍然能通过其他形式施加控制 。比如按照公司章程和协议能够控制其董事会等权力机构，达成事实上的控制。 2.共同控制。在某一特定的经济活动中，投资各方在企业的财务状况和经营决策上达成一致意见，一起按照合同约定来分享共有的控制权。所以，被投资方的财务经营决策必须由投资双方或若干方来共同决定，这里包含的“合营”的意义不言而喻
24、，虽然投资方对被投资单位的控制程度及方式不同，但其实质仍是投资与被投资的关系。需要指明的是，投资各方之间也要当作关联方来看待。若以本企业为中心，他们之间共同控制的关系可以用下图来表示： 上游投资各方 下游被投资方 3.重大影响。它是指某一企业虽不能控制、或者与其他企业共同控制某企业，但却拥有着参与该企业经营决策的权利。参与决策的途径主要包括：指派的代表在该企业董事会等权力机构中任职；可以参加到制定决策的过程中；互相交换经营管理人员；在技术合作上享有主动权使其产生依赖等。以典型的联营企业构成关联方关系为例，本企业作为中心、对本企业实施控制的投资方作为上游、本企业的联营企业作为下游，形成完美的链接
25、，如图： 上游投资方 中游 下游被投资方 另外，我们界定关联方关系不能只局限于公司的法律形式，更应当注重“实质重于形式”原则的实际运用，根据交易的动机来挖掘公司之间进行关联交易的经济实质，一实施共同控制 的投资各方 本企业 合营企业 对本企业施加重大影响的投资方 本企业 联营企业 河北大学管理学硕士学位论文 8旦存在符合关联方及其关系的定义，都必须予以恰当的界定和披露。 2.1.2 关联方交易的内涵 关联方交易是指在不考虑款项是否收取的情况下， 关联方之间发生的转移资源或义务的经济活动和事项。来自中国证监会颁布的第 14 号文件股票发行审核备忘录的实证数据告诉我们，只要符合下列任一情况，此交易
26、就可认定为重大关联方交易： （1）关联方交易的金额总数超过 3000 万元人民币； （2）交易金额超过已审计的净资产总值的 5%。通过分析关联方关系和其交易的涵义 ，我们不难看出关联方交易是一种独特的交易，于是我总结了关联方交易的特征，如下： 首先，关联方交易界定的先决条件是关联方关系的正确认定。双方或多方企业之间的关系首先应该满足成为关联方关系的条件， 此时它们的行为往往不再是单纯从自身利益出发，这样发生的相互之间的交易才被称为关联方交易。 再者，构成此类交易的主要经济内容是资源或义务的相互转移。按照会计的常识推理，与交易相关的风险和报酬会随着企业经济业务的发生而转移。 然后，关联方交易本身
27、作为一种合法的经济活动事项，其特别之处在于交易的性质介于市场交易与公司内部的经营管理之间。 最后，关联方交易产生的转移价格是判断关联方交易是否非公允的重要环节。 2.1.3 上市公司滥用关联交易的危害分析 在实际的经济生活中，关联方交易是一把双刃剑。在健康的经济环境、完善的公司治理结构和监管制度下，关联方交易在很多方面对上市公司有着十分积极有益的作用。但是由于激烈的市场竞争，上市公司之间往往容易受利益的驱动，将关联方交易建立在非公平、不合理的基础上，给自身、证券市场等带来消极的影响，甚至是危害。所以我们说，上市公司之间的关联方交易通常都具有两重性，下面将主要对滥用关联交易的危害作出简要的分析。
28、 首先，如果上市公司的经营仅仅建立在关联方交易的基础之上，那么将很难保证其持续独立运转的能力。上市公司过多依靠母公司购销方式的关联交易，股价虚高却缺乏实质性的市场经济业务的支撑，容易形成巨大的经济泡沫，公司的市场交易主体功能逐步弱化，独立营运的能力下降，最终将严重损害其抗风险能力，导致公司的经营陷入绝境。 第 2 章 我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析 9其次，利用关联交易粉饰报表，造成相关各方的利益失衡。为了实现预定的盈利目标，某些上市公司通过低价转让优质资产、剥离不良资产或资产重组等方式增强企业的资产盈利能力，影响投资者的正确决策；粉饰财务报表、虚报利润损害了中小股东和债权人的利益
29、；互相拆借资金来调节利息费用等来转移或降低税负支付，给国家带来巨大损失。 最后，不利于自身的可持续发展和资本市场的资源优化配置。关联交易的各方经济实体的自身利益和自由意志受到限制，不正当的注资虽然保住了上市公司的壳，形成虚假繁荣的景象，但终会在以后的竞争中暴露出来，发展前途令人堪忧。如果上市公司为关联企业提供资金支持或担保，将直接导致自身的财务风险增加。虚假的、不透明的和非公平的关联交易掩盖了公司真实的营运能力和竞争实力， 非实质性的浮夸的业绩混淆在众多优质上市公司中，将误导投资者决策，使其丧失投资信心，阻碍证券市场的健康发展。而且关联交易往往缺乏自由竞争的市场环境和公允的转移价格，社会的经济
30、资源将无法在整个市场内得到最优配置。 由此可以看出，上市公司滥用关联交易必定导致审计风险的增加。 2.2 上市公司关联交易的审计风险理论 2.2.1 审计风险的基本理论 “风险”作为常用词语被人们在各种社会经济活动中所广泛运用。风险和收益是孪生兄妹，两者往往同时出现。对此我将风险的定义总结为：风险是在一定时期内，某一事件的实际结果相比预测结果的变动程度。风险的大小与变动程度呈正比。将风险与审计学结合，是审计理论发展史上一个重要而又十分积极的转折点，审计风险的引入使得审计人员变被动的风险控制为主动。随着社会经济活动日益复杂多样，审计在维持经济秩序和推进体制改革方面的作用也越来越受到重视， 审计风
31、险的概念也被不断拓宽和具体化。如今，国内外的审计界及相关学者从不同的角度出发，表达了对审计风险的各种看法，具体的代表观点如下： 1.审计职业界的观点 加拿大特许会计师协会对审计风险的描述是： 审计风险是在审计程序过程中未能察觉到重大错误的风险。 美国注册会计师协会(AICPA)将审 计风险定义为：审计人员对于存在重大错报的财河北大学管理学硕士学位论文 10务报表中未能适当地发表审计意见的风险。 国际审计准则第25号文件重要性和审计风险规定： “审计风险是指，面对实质性误报的财务文件，审计人员可能提供不恰当意见的风险。 ” 2007年中国会计师协会颁布实施了最新的审计准则，其中第1101号准则财
32、务报表审计的目标和一般原则中的第 17 条指出：审计风险是指注册会计师在财务报表存在重大错报的情况下仍发表不适当审计意见的可能性。 2.笔者对审计风险理论的归纳总结 审计风险是指审计人员并没有意识到自己 对财务报表采取的审计方法或程序不适当，而错误的判断并发表了不符合事实的审计意见，导致重大的错误和纰漏行为无法揭示出来，从而蒙受损失甚至遭到相关关系人指控的可能性。另外，笔者注意到，审计风险的涵义还应该强调重大错报或漏报的原因。当发表的审计报告结果与事实相悖时，起因可能不仅包含审计人员的“无意” ，也同时包括“有意舞弊”的情况。审计风险的贯穿整个审计活动的始终，凡是有审计活动的地方就不可避免的存
33、在审计风险。 2.2.2 关联方交易审计风险的内涵及基本特征 根据上述审计风险理论的分析，我们可以将关联方交易的审计风险理解为：审计人员在对上市公司进行审计的过程中， 因未能察觉出关联方交易事项或其披露存在重大的错报漏报，最终导致出具不适当审计意见报告的可能性。我国上市公司与关联方之间存在着大量的关联交易，随着市场环境和经济制度的演变，企业的组织架构也不断调整变化，关联交易更是日趋频繁与复杂。上市公司发生关联交易行为的动机往往并非正常合理的营业往来，所以不会对此主动进行披露，甚至可能通过各种途径隐瞒，另外非生产性质的关联方交易（尤其是资产重组的关联交易）隐匿性强、形式不断翻新，难以判断，披露的
34、难度明显加大。这些因素综合在一起，最终导致更深程度的增加审计人员的审计风险。 当下，母子公司、总分公司以及跨国公司制度在全世界范围内盛行，我国的很多企业也随着这股浪潮，改制成为上市公司，前身是国有企业的占很大比重。这些上市公司存在大量的关联交易，依赖关联交易生存或保持竞争地位的现象十分普遍，注册会计师事务所的审计难度也因此增加，由关联方交易带来的审计风险引起了各方的关注，下面我们简要讨论一下我国上市公司关联交易审计风险具有的基本特征： 第 2 章 我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析 111.客观存在性。关联交易的审计风险是独立于人的意识之外的客观存在。人们不能完全消除审计风险，只能通过
35、改变审计风险的外部环境和存在的条件，在一定程度上控制审计风险。注册会计师在审计上市公司的关联方交易事项时，一方面需要尽可能搜集充分的审计证据，另一方面必须考虑成本效益原则，所以只能采取抽样审计的方法，事实证明无论是统计抽样还是判断抽样，样本的特征是不可能完全与总体的特征一致的，从而产生一定程度的偏差，这种变动的程度就反映在审计风险上。 2.潜在性。 审计风险表达的是上市公司因关联交易事项未被揭示和披露而遭受损失的可能性。 当周围的市场环境或者条件发生变化时， 审计风险才可能转化为现实的损失。审计人员的审计责任构成影响审计风险的一项重要因素。 审计人员采用恰当的审计方法和审计程序，虽然无法使关联
36、交易的审计风险完全消失，但是在没有造成不良后果或者没有引起相关审计责任的情况下，关联交易的审计风险就会只停留在潜在的状态。 3.时效性。这个特性是针对某项关联方交易的具体业务来讲的。注册会计师事务所从跟上市公司签订相关合同协议到出具审计报告的时间范围内， 关联方交易的审计风险一直贯穿并存在于整个审计程序的过程。当审计行为结束时，关联方交易的审计风险也便不存在了。 4.复杂性。上市公司关联交易审计风险最大的特点莫过于复杂性，原因可以分为两个方面。一是公司上市前后自身模式遗留的很多问题，比如内控制度失效等，会造成审计难度增加，风险随着加大。另外，上市公司的关联交易随着市场经济的发展呈现更多形式的翻
37、新，隐蔽性越来越强，给审计人员带来很大的挑战，增加了检查风险。 5.可控性。经济全球一体化不断深化，上市公司深受其影响，经营业务风险明显增加，促使审计人员从被动审计转向主动控制审计风险，现代风险导向审计应运而生。上市公司关联交易的审计虽然难度很大， 但是审计人员可以通过各种有效的手段和方法来控制关联交易的审计风险，把它降低至客户可接受的范围之内。 6.非零性。非零的特性是由客观性衍生出来的。审计风险的客观存在说明不管采取什么措施，审计人员都不可能完全消除审计风险。具体来说，上市公司关联交易审计风险中，能够通过审计人员努力来减少或降低的只有检查风险，即便如此，检查风险也不可能消失。 河北大学管理
38、学硕士学位论文 122.2.3 我国上市公司关联交易审计风险的构成要素分析 针对性的深入理解与控制关联交易的审计风险， 最关键的一点是分析其风险的主要构成。2004年国际审计和保证准则委员会（IAASB）提出了最新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险检查风险。我国现行审 计准则也接受并普遍使用此模型，它很好的诠释出审计风险主要由重大错报风险和检查风险两大要素构成。 于是我们据此可以推导出关联方交易的审计风险模型的公式为： 关联交易的审计风险=关联交易的重大错报风险关联交易的检查风险。 从模型可以看出， 关联交易的审计风险是关联交易的重大错报风险和检查风险两要素共同作用而产生的结果。 新审计风
39、险模型的提出不仅总结出影响关联交易审计风险的全部构成要素，还在一定基础上对关联交易审计风险进行了量化的分析。下面我们重点对它的构成要素进行分析。 1.关联方交易审计的重大错报风险 关联交易审计的重大错报风险可以理解为，在审计人员实施审计之前，财务报表在关联方交易及其披露方面，出现重大错报的可能性。这种风险具体包括以下两个层次：会计报表层次和认定层次。 会计报表层次的审计风险指的是会计报表本身 无法全面反映企业实际经营状况的风险，它侧重于站在企业所处的市场环境的角度来考虑企业整体的战略经营风险。上市公司与关联企业之间的关系错综复杂， 但不可否认的是相互之间的制约导致双方的地位不平等，子公司往往可
40、能违背自身的利益或意愿作出交易，所以关联方交易经常是处在非公允、不公正的内部环境下完成，这样无疑会增加财务报表层次的重大错报风险。 认定层次的审计风险包括关联交易的类别、账户的金额、关联方交易方面的揭示披露以及其他相关层次的具体认定上。认定层次的错报风险，其侧重点主要是分析关联方交易事项本身的性质和复杂程度、企业管理层自身水平有限或企业组织结构不合理、甚至是管理人员舞弊造假等方面的原因造成错报的可能性。 认定层次的重大错报风险可进一步细分为：固有风险和控制风险。 关联交易审计的固有风险指在不考虑内部控制的影响下，被审计单位在关联方及其交易的揭示与披露方面出现重大错报或漏报的可能性。 关联交易审
41、计的控制风险则是说由于被审计单位本身不健全的内部控制制度， 造成关联方及其交易的披露未能及时有效第 2 章 我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析 13的发现、制止和纠正而导致的重大错漏报的风险。值得注意的是，认定层次的风险是独立于财务报表之外的一种存在，与审计人员无关，注册会计师无法影响、控制关联方交易审计重大错报风险中认定层次的风险水平，只能通过搜集获取相关信息等方式，综合多方面因素考虑来进行一定程度的风险评估。 关联交易审计的重大错报风险与上市公司整体有着较为紧密的关系，对风险的认定有着一定程度的影响。这类风险难以具体划分到某一项关联交易事项中去，但是却不可避免的增加了发生重大错报的
42、可能性，甚至与关联交易的舞弊行为密不可分。审计人员必须在审计过程中严格评估关联交易的重大错报风险， 配合事务所能够接受的检查风险程度，最终量化被审计客户的总体审计风险水平。 2.关联方交易审计的检查风险 我们将关联交易审计的检查风险描述为： 审计人员在对被审计单位的关联方交易进行实质性测试时未能发现其披露存在重大错报、漏报的可能性。检查风险与重大错报风险无关，它贯穿在审计人员整个工作过程之中，是唯一可以人为改变的风险构成要素。被审计单位的最终审计风险是权衡重要性水平和检查风险水平之后得到的结果。 重要性水平直接影响着审计人员搜集关联方交易审计证据的数量、 实施实质性测试的所需要的时间长短和范围
43、大小，从而进一步决定了检查风险的水平。关联交易审计的检查风险按照审计人员的相关审计责任可分为：识别关联方交易的检查风险（即审计人员能否识别有失公允的关联交易的风险）和披露关联方交易的检查风险（指审计人员在确定上市公司是否遵守会计准则来处理和揭露关联方交易的过程中的检查风险） 。 2.2.4 关联交易的重大错报风险在上市公司的表现形式 注册会计师在实施关联交易审计工作时， 只能严格合理的对上市公司的重大错报风险进行评估。而关联交易作为高风险的经济事项，应该与一般经济事项区别开来，被审计的上市公司所处的市场环境、股权结构、经营状况等都会对关联交易的重大错报风险产生影响，注册会计师必须对其产生的重大
44、错报风险予以特别关注，充分运用职业判断来评估关联交易重大错报风险的水平。 关联交易的重大错报风险在上市公司的主要表现形式有： 1.经营风险。关联交易的审计是一项风险极高、专业性极强的工作，注册会计师往往在审计过程中面临着大量的关联交易单据和复杂的关联交易方式等， 一旦出现没有识河北大学管理学硕士学位论文 14别重大关联交易的情况，造成的经济损失可能是无法弥补的，这与上市公司本身的经营风险无不相关。关联交易的重大错报风险一直隐藏在上市公司的经营战略、依赖关联交易来盈利的决策计划以及关联交易的管理等各个环节中。例如，公司的主营业务收入不突出，但非日常生产的收益性收入比重很大，怀疑可能是利用和关联企
45、业之间的资产买卖和重组来获取的收益； 经营活动产生的现金流量净额很少， 但是损益表的利润却飞涨，可能是关联方之前占用或拖欠 上市公司的资金和贷款，无力偿还而高价变卖实物资产等，这些经营管理上的漏洞促使关联交易的发生，使上市公司的实际经营能力下降，大大增加了其经营风险，实际上也加大了上市公司关联交易的重大错报风险。 2.控制风险。控制风险主要来自上市公司内部控制制度的执行力度。关联交易经济活动的形式日益多样化，并伴随着“非关联化”的趋势，这种不断翻新的特性要求上市公司不断改进内部控制制度。 当内控管理系统存在的某些薄弱环节无法适应关联交易的变化时，可能会由此产生关联交易的控制风险，进而影响重大错
46、报风险的评估。一旦内控制度出现制约的失衡， 可能会出现个别上市公司给审计人员提供的关联交易资料存在舞弊或漏报，从而加大了审计工作量。注册会计师应该对被审计的上市公司的提供的关联交易资料进行实质性测试，然后根据职业判断加以挑选和利用，才能有效控制住此类重大错报风险。 3.会计风险。在实际的审计工作中，关联交易的经济事项是审计对象，其财务报表数据和各种相关资料成为评估上市公司关联交易重大错报风险的主要信息来源。 上市公司提供的这些会计资料是对关联交易最全面综合的反映，也是注册会计师的审计证据。但是这些资料与数据中，既有符合关联交易相关会计准则规定的，也有可能是经过粉饰加工而成的会计信息，审计人员完
47、全处于信息不对称的地位。对该年度内上市公司发生的所有关联交易的真实合规性、重大影响以及实际经济实质等方面，注册会计师很难在自己的审计范围内作出全面系统的评估，这样的会计资料无疑会为审计工作带来不便，从而在财务报表层次影响重大错报风险。 2.2.5 关联交易的检查风险在上市公司的表现形式 上市公司关联交易的检查风险是客观存在的， 注册会计师在执行审计的整个过程中都可能发生，表现形式主要有： 第 2 章 我国上市公司关联交易审计风险的基本理论分析 151.取证的风险。一般上市公司只在财务报表附注中表明重要的关联方关系和具有重大影响的关联交易事项，审计人员在获取关联交易的审计证据时，往往需要上市公司
48、的注册会计师配合来取得。众所周知，关联交易的发生大多存在通过非公允的手段达到盈余管理的目的，所以直接得到的审计证据可能不及时、不合规，运用这样的审计证据来开展关联交易的审计工作，就会导致得出有欠恰当的审计报告，从而产生巨大的检查风险。 2.界定风险。关联交易审计的关键环节就是正确的界定关联方关系和关联交易。上市公司之间的关联方关系不仅错综复杂，而且关联交易本身的表现形式也不断翻新，越来越隐蔽， 给界定工作带来了更大的审计难度， 需要注册会计师的专业判断和实践经验。 3.方法和程序风险。注册会计师在进行关联交易审计时设计的审计程序、采取的审计方法应该以促进规范关联交 易公允化为目标，以界定和揭示
49、不合规的关联交易为重点，努力达到预防和控制关联交易带来的检查风险为目的。审计人员采用的技术方法和风险防范程序，如果无法形成对关联交易的有效审查和复核，就可能致使潜在的检查风险爆发。 4.评价风险。关联交易审计不仅受注册会计师事 务所审计队伍整体业务水平的影响，而且其审计工作面临着有限的时间和海量的关联交易信息，一些关联交易问题不可避免的本该发现却没有发现，并由此带来检查风险。另外，关联交易的审计质量控制不够严格，没有引起足够的重视，注册会计师出具的审计报告可能存在表述不当或者定性错误的情况，出具的审计意见流于浮表，没有挖掘出关联交易方面的建设性的意见，造成审计报告的质量与被审计单位的要求差距过大，无形中增加了关联交易的检查风险。 5.信息披露风险。由于我国出台的审计准则在关联交易披露方面缺乏具体的规范性细则，注册会计师在审计报告中对关联交易的具体内容，比如交易类型、金额、造成的重大影响，尤其是定价政策的披露，定性与结论都较为模糊，透明程度不高，致使关联交易的相关信息披露不够全面 、影响投资者决策甚至引发注册会计师事务所的信誉危机。 6.诉讼风险。关联交易程度较高的上市公司本身就存在极高的整体审计风险水平，这类上市公司通常独立生存能力和实际的经营能力较
