1、监管规则适用指引会计类第1号及实务案例安徽证监局会计监管处2021年1月,目录,重大影响的判断,01,按总额或净额确认收入,02,区分会计估计变更和差错更正,03,非经常性损益的认定,04,CONTENTS,PART 01,重大影响的判断,重大影响的判断,实质性 参与权,01,02,03,04,非“正在行使的权力”。判断的核心是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在,投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响,若存在明确证据表明派驻的董事不能实际参与被投资单位的财务和经营决策时，不应认定为对被投资单位具有重大影响。如
2、存在被投资单位控股股东等积极反对投资方欲对其施加影响的事实，可能表明投资方不能实质参与被投资单位的经营决策,一致性。一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断,根据企业会计准则的有关规定，重大影响是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。因此，重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。,重大影响的判断,案例 A公司于2 13年1月以自有资金1000万元参股B公司，持有B公司20%的股权。B公司的另一股
3、东为C公司，持有B公司80%的股权。A公司与C公司之间不存在关联方关系。 根据B公司的章程以及合资协议的规定，B公司的净利润根据有关法律法规的规定提取法定公积金后，A公司、C公司根据董事会决议通过的分配金额，按持股比例进行进行分配。B公司进行清算时的剩余财产，A公司、C公司按持股比例进行分配。B公司按照月、季、年编制财务报表。月度及季度的财务报表在该期间结束后的20个工作日之内提交股东，年度财务报表委托中国注册会计师进行审计，并在每个会计年度结束后第4个月的第5个工作日之前，向股东提交该年度的审计报告。 B公司董事会共有5名董事，其中A公司委派1名董事，其余4名董事由C公司委派，C公司委派的董
4、事任董事长。董事会会议由董事长召集并主持，董事长在董事会会议召开前10日，将记载开会日期、地点及会议目的、议题等事项的书面召集通知发送给各董事。董事会决议由出席会议的董事2/3以上表决通过。由于A公司股东和管理层对B公司所属行业不具备足够的专业管理知识和经验，A公司自投资之日起委派董事对B公司的经营管理主动参与程度较少，出席的董事会决议均未作出与C公司委派董事相左的表决，在已收取会议通知的情况下也缺席过若干次董事会会议。,重大影响的判断,在本案例中，A公司作为B公司的股东，能够如期获取B公司的财务信息，从而参与B公司的生产经营决策。根据公司法的有关规定，董事会对股东大会负责，行使决定公司的经营
5、计划和投资方案、制定公司的年度财务预算方案、决算方案等重要职权。虽然根据B公司的章程，董事会的决议由出席会议的董事2/3以上表决通过，由于C公司可以委派5名董事中的4名董事，因此，当A公司委派的董事代表与C公司委派的董事代表存在异议时，A公司委派的董事代表虽然有权在董事会会议上充分阐述观点和论据，但并无权最终阻止董事会最终决议的通过。然而，从重大影响判断的核心是否有实质性的参与权来说，即使A公司委派的董事无法最终阻止决议的通过，但由于A公司仍然可以通过委派的董事代表参与B公司财务和经营政策的制定，在制定政策过程中可以充分发表意见，从而对B公司施加重大影响。 在本案例中，B公司按时向各董事发送会
6、议通知，A公司董事参与董重会议并不存在实质性障碍。A公司委派的董事对B公司的经营管理主动参与程度较少甚至缺席董事会的原因主要在于A公司股东和管理层对B公司所属行业缺乏足够的专业管理知识和经验。因此，A公司较为被动地参与决策的情况，并不改变或者削弱对B公司具有重大影响的权力。,PART 02,按总额或净额 确认收入,按总额或净额确认收入,根据新收入准则的相关规定，企业向客户销售商品或提供劳务涉及其他方参与其中时，应当根据合同条款和交易实质，判断其身份是主要责任人还是代理人。,是否对客户承担主要责任,是否拥有定价权,是否承担存货风险,其他相关事实情况,判断是否为 主要责任人,否,是,即主要责任人，
7、按总额确认收入,即代理人，按净额确认收入,按总额或净额确认收入,一、零售百货行业联营模式下的收入确认 联营模式是零售百货行业普遍采用的业务模式。该业务模式下，供应商在百货商场分配的专柜向顾客销售商品，百货商场根据约定的分成比例与供应商进行结算，部分供应商对商场收取的分成有保底承诺。百货商场与供应商签订合同，约定各自的权利义务。商品向顾客售出之前，所有权属于供应商，供应商负责保管商品，并承担商品毁损和灭失的风险。供应商有权决定商品的上架和下架时间，以及在不同的门店或专柜之间调换货物。商品价格主要由供应商制定，有时需要经过百货商场的审核，其主要目的是避免供应商定价过高或过度打折，从而对该商品在本商
8、场的销售情况或商场的整体商业定位造成不利影响。百货商场举办促销活动时，促销方案和价格主要由百货商场主导，供应商可以选择参加或不参加，如参加，则可能需要和百货商场共同承担相关费用。专柜销售人员由供应商直接委派，但需要接受商场的培训，遵循商场的管理要求并接受商场的监督。百货商场为供应商提供经营场地以及相应的综合管理服务，监督进店的商品，并提供统一收银等服务。顾客在百货商场购物时，通常取得以百货商场抬头开具的销售凭证。供应商在商场售出的商品出现质量问题，百货商场负责先行赔付，随后再根据与供应商的协议约定向供应商进行追偿。假定上述联营模式安排中不包含租赁。,按总额或净额确认收入,一、零售百货行业联营模
9、式下的收入确认（续） 实务中，虽然百货商场按照商品的销售金额向客户开具销售凭证，但是，在确认收入时，应当按照收入准则中有关主要责任人和代理人的原则判断收入确认金额。在上述联营模式下，顾客直接在供应商的专柜购买商品，在此之前，商品的所有权归属于供应商，供应商有权主导商品的销售活动，例如决定商品的上架和下架时间，是否在不同的门店、专柜之间调换货物，主导商品定价以及促销方式等，并获取销售商品的经济利益，也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。相反，在商品销售给顾客之前，百货商场不能决定如何销售这些商品，不能自行或者要求供应商将商品用于其他用途，也不能禁止供应商把商品用于其他用途；某些情况下，虽然百货
10、商场可能有权对供应商销售的商品进行干预，例如新增商品品牌需要经过百货商场认可，滞销或过季的商品应及时下架等，但其目的主要是为了维护百货商场的商业定位和形象，并不表明百货商场能够主导这些商品的销售。 因此，特定商品在销售给顾客之前由供应商控制，供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益；百货商场并未取得商品的控制权，其身份是协助供应商销售特定商品，应被认定为代理人，按照净额确认收入。 除零售百货业务外，代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等，应参照上述原则和分析，结合业务模式和合同约定，判断在
11、将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。,按总额或净额确认收入,二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认 公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该
12、原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。,按总额或净额确认收入,二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认（续） 案例 A公司为B公司生产加工空调配件，主要材料为B公司提供的毛坯件。A公司向B公司采购原材料后，按照B公司的设计、技术和精度要求，通过其自有的机器设备进行加工生产，再将加工后的零部件销售给B公司。具体交易安排如下: 1.A公司与B公司签
13、订购销合同，并开具发票，B公司将毛坯件以卖断的形式销售给A公司，A公司进行加工生产后，形成产品销售给B公司。 2.B公司不参与A公司的实际生产过程，但要求A公司按照B公司的设计要求验收产品。 3.双方约定，按毛坯件成本加加工费的模式进行定价结算，加工费与成本有一定比例关系。 4.A公司向B公司采购的毛坯件，由于数量有限，实际上只用于加工生产B公司的产品，未做其他用途;A公司生产加工的成品只能销售给B公司，而不允许向第三方销售。 5.A公司对收到的毛坯件承担保管责任，如果在生产过程中，由于A公司的原因导致毛坯件发生损坏成丢失，A公司需承担相应责任。,按总额或净额确认收入,二、以购销合同方式进行的
14、委托加工收入确认（续） 案例 在本案例中，在法律形式上，A公司与B公司签订了购销合同，A公司先从B公司采购毛坯件，按照B公司的要求生产加工之后，再将加工好的零部件销售给B公司。但是，在进行会计处理时，A公司应当根据相关合同或协议条款，判断其是否取得了毛坯件的控制权。 根据企业会计准则第14号一收入(2017年修订)的相关规定，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。根据A公司和B公司的约定，A公司取得毛坯件后，实际上只能将其用于按照B公司的要求为其加工零部件，加工好的零部件也只能销售给B公司，而不能用于其他用途。从定价方式看，A公司向B公司销售的零部件价格按照
15、毛坯件成本加加工费的方式确定，A公司并不承担毛坯件价格波动的风险和收益。虽然A公司需要承担毛坏件在加工过程中发生的损坏或丢失的风险，但这仅是保管风险，并不表明A公司实质上承担了毛坯件的存货风险。 因此，A公司不能主导毛坯件的使用，并获取其几乎全部经济利益，即A公司并未取得毛坯件的控制权。A公司从事上述业务的实质是为B公司提供受托加工服务，A公司应按净额确认收入。,PART 03,区分会计估计变更和差错更正,区分会计估计变更和差错更正,随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，属于会计估计变更,导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，属于前期差错,采用追溯重述法进
16、行会计处理,采用未来适用法进行会计处理,企业在对财务报表项目进行计量时，往往需要进行会计估计，该估计应当以最近可以获得的可靠信息为基础。区分会计估计变更和由于会计估计变更导致的前期差错更正的关键是判定前期作出的会计估计是否存在错误，不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。,是否合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息,否,是,区分会计估计变更和差错更正,案例 2x11年8月17日，A公司所在市人民检察院(以下简称市检察院)以欺诈发行股票罪对A公司提起公诉。2x11年12月2日，A公司所在市区级人民法院(以下简称区级法院)对A公司作出刑事判决，判定A公司犯欺诈发行股票罪，判处罚金40
17、0万元。 2x12年1月31日，市检察院以原审法院量刑偏轻对区级法院的判决提出抗诉。2x12年3月29日，A公司所在市中级人民法院(以下简称中级人民法院)裁定撤销区级法院作出的刑事判决。 虽然区级法院的判决被中级人民法院撤销，但A公司的法律顾问(包括A公司的内部法律顾问和本案例中A公司聘请的代理律师)仍然认为，A公司因本次诉讼案被判处的罚金很可能为400万元。根据上述诉讼事实及法律顾问的意见，A公司在2x11年度财务报表中计提了预计负债400万元 A公司2x11年度财务报表于2x12年4月24日经董事会批准对外披露。 2x12年4月26日，市检察院以欺诈发行股票罪、伪造金融票证罪、故意销毁会计
18、凭证罪再次对A公司提起公诉。2x12年5月7日，中级人民法院对A公司所涉案件进行开庭审理。2x13年2月7日，中级人民法院对A公司作出刑事判决，判定A公司犯欺诈发行股票罪，判处罚金1000万元；犯伪造金融票证罪，判处罚金20万元;犯故意销毁会计凭证罪，判处罚金20万元;共处罚金1,040万元。A公司在上诉期内未对上述判决进行上诉。,区分会计估计变更和差错更正,根据企业会计准则的相关规定，会计估计变更主要是因为赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展，可能不得不对会计估计进行修订。而会计估计发生前期差错主要是由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期财
19、务报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未能恰当反映当时的情况。 在本案例中，截至2x11年度财务报表批准报出日(2x12年4月24日)，A公司与诉讼案件相关且能够取得的可靠信息包括市检察院的起诉书、区级法院的刑事判决书、市检察院的刑事抗诉书、中级法院刑事裁定书以及法律顾问的意见等。A公司根据上述信息在2x11年度财务报表中计提了预计负债400万元。A公司上述会计估计是以编制2x11年度财务报表时存在且能够取得的可靠信息为基础作出的，并没有确凿证据表明A公司存在重大过失或舞弊等情形，从而导致其当时的会计估计存在差错。 2x13年2月7日中级人民法院对A公司作出刑事判决后，
20、A公司编制2x12年度财务报表时能够取得的可靠信息就是中级人民法院的刑事判决书。由于A公司没有上诉，中级人民法院刑事判决书中所处罚金金额就是实际结果。该实际结果与前期所计提预计负债金额存在差异，并不表明前期会计估计是错误的。相反，由于取得了最新的信息，使得原先的会计估计不再符合中级人民法院的判决结果，A公司不得不对原先的会计估计进行修订，此种情形属于会计估计变更。,PART 04,非经常性损益的认定,非经常性损益的认定,性质特殊和偶发性,与正常经营业务的相关性,体现公司正常的经营业绩和盈利能力,结合公司实际情况，参考列举项目，综合判断,根据公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号非经常性损益
21、（以下简称解释1号）的规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。 如果公司把解释1号中列举的项目认定为不属于非经常性损益的，应当在附注中披露该项目的名称、金额及原因；如果公司把解释1号中未列举的项目认定为非经常性损益的，若金额不重大，应将其计入“其他符合非经常性损益定义的损益项目”列报，若金额重大，则应单列其项目名称和金额，同时还应在附注中披露该项目的名称、金额及原因。,非经常性损益界定,非经常性损益的认定,一、软件产品增值税退税款 公司收到的软件产品增值
22、税退税是否属于非经常性损益，判断的关键，一是该增值税退税是否与公司正常经营业务密切相关，二是其是否属于定额定量的政府补助。非经常性损益判断标准中的定额定量标准侧重于此项政府补助是否属于国家持续的产业政策扶持，是否具有可持续性。如果公司收到的增值税退税与其主营业务密切相关、金额可确定且能够持续取得，其能够体现公司正常的经营业绩和盈利能力，则不属于非经常性损益。,非经常性损益的认定,二、因重组标的业绩未达承诺确认的业绩补偿和计提的商誉减值 并购重组交易安排中，交易标的出售方一般会对交易完成后交易标的在一定期间的利润作出承诺。标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式对收购方给予补偿。
23、由于上述补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，应作为非经常性损益。同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产(例如固定资产、无形资产等)减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，不应认定为非经常性损益。,非经常性损益的认定,三、实施重大资产重组发生的中介机构服务费 解释1号中列举的企业重组费用，主要包括安置职工的支出、整合费用等，并不包括重大资产重组的中介机构费用。并购重组是企业的正常经济活动，涉及的资产也属于经营性资产，券商、会计师等中介机构的费用是发生此类交易的必要合理支出，不应认定为非经常性损益。,非经常性损益的认定,四、募集资
24、金使用之前产生的定期存款利息 募集资金产生定期存款的利息虽然与公司的日常活动无关，且存在偶发性，但公司发行股份募集资金本质上属于一种融资行为，在募集资金投入使用之前和之后，分别以定期存款和形成的募投项目为企业带来收益，两者只是资产以不同的形态存在从而带来不同的收益。此外，如果将募集资金产生的存款利息收入扣除，会导致计算净资产收益率和每股收益等指标时，出现分子和分母不匹配的结果。因此，募集资金在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。,非经常性损益的认定,五、非金融企业收取的资金占用费 解释1号中列举的项目虽然包括“计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费”，但并不意味着资金占用费性质的
25、收入必然属于非经常性损益，公司仍可以依据自身情况做出具体判断。如果产生资金占用费的业务与公司的日常经营活动直接相关，且并非临时性和偶发性，该资金占用费可不认定为非经常性损益。,非经常性损益的认定,六、房地产企业出售项目公司股权产生的处置损益 出于税收或者其他一些因素的考虑，房地产企业可能以转让子公司股权的形式，实现对房地产存货或其他物业资产的转让。在判断相关处置损益是否构成非经常性损益时，不能简单地认为处置公司股权产生的损益一概属于非经常性损益，而应视具体情况结合非经常性损益定义进行判断。具体分析时，公司应穿透该股权形式，根据项目公司所开发基础资产的性质和类别，分析该项转让是否与公司常规业务相
26、同。通常而言，基础资产在合并财务报表可能的资产类别包括存货(开发成本、开发产品等)、固定资产、无形资产和投资性房地产等。如果公司常规业务是房地产项目开发完成后出售，则通过转让股权方式把一项待开发的土地使用权和部分开发成本一次性出售所取得的投资收益，应当作为非经常性损益，这与公司处置固定资产或投资性房地产等长期资产适用的判断类似。但是，如果转让股权所对应的基础资产实质上是已开发完成的房屋存货，出售开发完成的房屋属于公司的常规业务，且公司能提供充足的证据(例如近年来出售类似项目子公司股权的频率足够高、金额足够大等)证明其为常规业务，公司均是通过这种方式来获利，则股权处置损益可不认定为非经常性损益。,非经常性损益的认定,七、企业集团中关于非经常性损益的判断 公司在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。然而，在界定非经常性损益项目时，对于企业集团内的损益项目应基于单独公司进行判断。例如，企业集团内的母公司取得某项收益与其日常经营业务无关，被认定为非经常性损益。在合并财务报表中，该项收益并不能因为合并范围内有子公司存在相关经营范围而被重新认定不属于非经常性损益。,谢谢！,
