1、1,第三章 借款费用 第一节 借款费用概述第二节 借款费用的确认第三节 借款费用的会计处理第四节 借款费用的披露,2,本章重点及难点：借款费用的四项内容；借款费用开始资本化、暂停资本化、停止资本化的条件借款费用资本化金额的确定及计算方法；借款费用的账务处理及其信息披露要求。,第一节 借款费用概述一、借款费用的定义及内容(一)概念： 借款费用是指企业因借入资金所付出的代价。是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。(二)借款费用包括的内容：1.因借款而发生的借款利息。2.因长期应付债券而发生的折价或溢价的摊销。3.因外币借款而发生的外币借款汇兑差额。4.因借款而发生的借款辅助费用。如手续费、佣金
2、等。,3,二、借款的范围包括专门借款和一般借款1.专门借款 是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。2. 一般借款 是指除专门借款以外的其他借款。三、资本化的对象 即符合资本化条件的资产。指需经过相当长的购建或生产活动才能达到预定可使用状态或可销售状态的资产。 主要包括固定资产、投资性房地产和存货等。建造合同成本、开发支出也包括在内。,4,四、符合资本化条件的资产 1、是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 2、符合资本化条件的存货: 包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于
3、对外出售的大型机械设备等。 3、相当长时间：是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。,5,一、借款费用确认的基本原则 只有发生在资本化期间的有关借款费用，才能资本化。 二、资本化期间的判断借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。（一）借款费用开始资本化的时点（同时具备三个条件）资产支出已经发生借款费用已经发生购建活动已经开始,6,第二节 借款费用的确认,7,【例1】甲上市公司股东大会于2007年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6%，款项于当日划
4、入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为（）。A.3月5日 B.3月15日C.3月16日 D.3月31日【答案】C,（二）借款费用暂停资本化的时点（同时具备两个条件） 发生非正常中断 中断时间连续超过3个月（三）借款费用停止资本化的时点（一个条件） 达到预定可使用或者可销售状态,9,固定资产等购建中借款费用不能资本化的情况：固定资产建造所需物资是赊购的；计提的工资福利费没有发放；
5、占用自有资金；工程物资已采购完毕，迟迟没能开工的；,10,【例2】下列关于专门借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（）。A.购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化B.购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当停止借款费用资本化C.在所购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化D.在所购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款资用资本化【答案】CD,11,第三节 借款费
6、用的会计处理一、账户设置及基本会计分录 1.可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应予以资本化，计入相关资产成本； 2.其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 3.基本分录 借：在建工程借款费用 （资本化金额） 财务费用等 （费用化金额） 贷：应付利息 （借款费用总额）,12,二、借款费用的计量计算确定每期应予资本化的借款费用额。,13,专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用-将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益,1.借入的专门借款,按当期实际发生的利息费用，减去未动用的资金发生的有关短期收益和存款利息收
7、入的金额，计入符合资本化条件的资产成本。,（一）借款利息（包括折价或溢价摊销）资本化金额的确定,二、借款费用的计量计算确定每期应予资本化的借款费用额。,14,例3：公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限3年，年利率8%。2007年1月1日，支出1500万元，2007年7月1日，支出500万元。闲散专门借款资金用于固定收益债券短期投资，短期投资月收益率0.5%。假定全年按360天计。固定资产2008年6月30日完工。要求：计算2007年、2008年、2009年的资本化金额。,解：2007年资本化金额=20008% 500 0.5% 6=145万元 2008年资本化金额
8、=20008% 180/360=80万元 2009年资本化金额=0万元,【课堂练习】A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6%，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款利率为年利率3%，2007年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2007年度应予资本化的利息金额为（ ）万元。A.20 B.45C.60 D.15【答案】D【解析】由于工程
9、于2007年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化的时间为2个月。2007年度应予资本化的利息金额20006%2/1210003%2/1215（万元）。,2.占用的一般借款利息，应根据超过一般借款的资产支出加权平均数和 一般借款的资本化率计算确定资本化的金额,16,可以分月末、季末、年末计算。为简化核算，一般假定每月均为30天；每季90天；每年360天。,原因：如一项资产的有关支出往往不是一次发生，每次利息的计算期不同，所以要计算累计资产支出加权平均数；一项资产所使用的借款往往不只一笔，每笔利率不同，所以要计算资本化率。,资本化率的计算（1）只借入一笔一般借款=资本化率即为该项借款利率
10、；（月利率；季利率；年利率） (2) 符合资本化条件，折价或溢价发行了一笔债券时，应重新计算债券的实质利率作为资本化率。其公式为：,17,本期资本化率,=,(债券本期票面利息 +/本期应摊销的折价或溢价),债券期初账面价值100%,（3）如果借入了一笔以上一般借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率：其公式为：,18,19,本期加权平均利率,=,借款本期本金加权平均数+债券期初账面价值,借款本期实际发生的利息之和+债券本期实际发生的利息 +/本期应摊销的折价或溢价,100%,（4）如果既借入了一笔以上一般借款，又发行了债券，则资本化率计算公式为：,注意:当期利息资本化金额的限额：不得超过当期一
11、般借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销余额。,20,例4：某公司2001年建造办公楼，发生支出如下：4月10日支出300万元；5月10日支出600万元要求：分别按月、季、年计算累计支出加权平均数,（1）按月计算累计支出加权平均数4月份累计支出加权平均数=30020/30=200万元5月份累计支出加权平均数=30030/30+60020/30=700万元,（2）按季计算累计支出加权平均数第二季度累计支出加权平均数=30080/90+60050/90=600万元,（3）按年计算累计支出加权平均数300260/360+600230/360=600万元,21,例5：某公司2005年12月1日借入一般借
12、款500万元，年利率为6%（每月按30天计算）。2006年1-3月支出如下：1月10日，支付工程材料款117万元（其中：增值税17万元）2月10日，支付工程人员工资12万元；3月15日，领用材料50万元，进项税额8.5万元，购料款已支付； 3月25日 领用自产产品，产品成本15万元(其中包括材料成本10万元，材料进项税1.7万元，款已付)，产品计税价格20万元，销项税额3.4万元。要求：按月、按季分别计算累计支出加权平均数和资本化金额并作出有关的会计分录：,解：1、按月计算累计支出加权平均数：1月份累计支出加权平均数=11720/30=78（万元）2月份累计支出加权平均数=117+12 20/
13、30=125（万元）3月份累计支出加权平均数 =117+12+58.5 15/30 +16.7 5/30 =161.03(万元) 按季计算累计支出加权平均数第一季度累计支出加权平均数=11780/90+1250/90+58.515/90+16.75/90=121.3444(万元),22,2、按月计算利息的资本化金额1月份=78 6%/12 =0.39(万元)2月份=125 6%/12 =0.625(万元)3月份=161.03 6%/12 =0.80515(万元) (0.5%=6%12) 按季计算利息的资本化金额资本化金额= 121.34446% 3/12 =1.82017(万元),3、（1）2
14、005年12月1日借入款项时：借：银行存款 500 贷：长期借款 500 （2）2005年12月31日，计提利息借：财务费用 2.5 （5006%12=2.5) 贷：应付利息 2.5 （3）按月计算2006年1/2/3月底，计提利息会计分录 借:在建工程借款费用 0.39/0.625/ 0.80515 财务费用 贷:应付利息 2.5 (500 6%12) 按季计算，2006年3月31日，计提利息会计分录借：在建工程借款费用 1.82017 财务费用 5.67983 贷:应付利息 7.5(500 6% 3/12),23,例6：某企业为建造某项固定资产，借入二笔一般借款如下：（1）1月1日借款10
15、00万元，年利率为6%；（2）7月1日借款2000万元，年利率为9%。要求：计算第一年和第二年的资本化率,24,第一年资本化率=(10006%+20009%6/12) (100012/12+20006/12) 100%=7.5% 分母为借款本金加权平均数；分子为实际利息,第二年资本化率=(10006%+20009%) (1000+2000) 100%=8%,【课堂练习】ABC公司于207年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于207年1月1日、207年7月1日和208年1月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2 000万元，借
16、款期限为3年，年利率为8%。另外，在207年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为10%。借款利息按年支付。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。办公楼于208年6月30日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额如表所示：,（1）确定借款费用资本化期间为207年1月1日208年6月30日。（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：207年专门借款发生的利息金额 2 0008%400010%6/12360（万元）208年1月1日6月30日专门借款发生的利息金额 2 0008%6/124 00010%6/12280（万元）
17、（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：207年短期投资收益5000.5%62 0000.5%675（万元）208年1月1日6月30日短期投资收益5000.5%615（万元）,（4）207年的利息资本化金额36075285（万元） 208年的利息资本化金额28015265（万元）有关账务处理如下：207年12月31日：借：在建工程 2 850 000应收利息（或银行存款） 750 000贷：应付利息3 600 000 208年6月30日：借：在建工程 2 650 000应收利息（或银行存款） 150 000贷：应付利息2 800 000,（二）每期外币借款汇兑差额资本
18、化金额的确定 1.在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币借款本金及利息所发生的汇兑差额。 2.所购建的固定资产达到预定可使用状态后，外币借款本金及利息所发生的汇兑差额应当计入当期损益，不再资本化。,28,29,（三）借款费用辅助费用资本化金额的确认 （包括专门借款和一般借款） 因借款而发生的辅助费用，在所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前发生的，应当在发生时予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；预定可使用状态或者可销售状态之后发生的应当于发生当期确认为费用，计入当期损益。,三、借款费用的账务处理：（一）涉及
19、的主要会计账户银行存款；固定资产；存货；投资性房地产；在建工程借款费用；生产成本借款费用；开发成本借款费用；工程施工借款费用；长期借款；应付债券；财务费用；应付利息等（二）主要会计分录1、在固定资产购建过程中应予以资本化的借款费用借：在建工程借款费用 贷：银行存款（辅助费用） 应付利息（一般借款利息） 应付债券（应付债券利息及溢折价的摊销）在固定资产达到预定可使用状态后；借：固定资产 贷：在建工程 在建工程借款费用,30,2、在存货生产过程中应予以资本化的借款费用借：生产成本借款费用 贷：银行存款（辅助费用） 应付利息（一般借款利息） 应付债券（应付债券利息及溢折价的摊销）在存货达到预定可使用
20、状态后； 借：存货 贷：生产成本 生产成本借款费用3、在发生在投资性房地产购建过程中应予以资本化的借款费用借：开发成本借款费用 贷：银行存款（辅助费用） 应付利息 应付债券（应付债券利息及溢折价的摊销）,31,32,在房地产达到预定可使用状态后；借：投资性房地产 贷：开发成本 开发成本借款费用4、不予以资本化的借款费用借：财务费用；长期待摊费用等 贷：应付利息（一般借款利息） 应付债券（应付债券利息及溢折价的摊销）,例7:甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：（1）207年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为l2%，每年l月1日付息。 （2）除专门借款外，公司另有
21、两笔其他借款，一笔为206年12月1日借入的长期借款4 000万元，期限为5年，年利率为10%，每年l2月1日付息,另一笔为207年1月1日借入的长期借款6000万元，期限为5年，年利率为5%，每年l2月31日付息。（3）由于审批、办手续等原因，厂房于207年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：207年6月1日：l 000万元；207年7月1日：3 200万元；208年1月1日：2400万元；208年4月1日：1200万元；208年7月1日：3600万元。,工程于208年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，于施工质量问题工程于207年9月1日
22、l2月31日停工4个月。（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.5%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。要求根据上述资料：(1)计算207年利息资本化和费用化的金额并编制会计分录;(2) 计算208年利息资本化和费用化的金额并编制会计分录。,计算207年专门借款应予资本化的利息金额207年专门借款发生的利息金额 5 00012%600（万元）207年13月和912月专门借款发生的利息费用 5 00012%210/360350（万元）207年专门借款存入银行取得的利息收入 5 0000.5%33 0000.5%22 0000.5%l =115（万元）其中，在资本化期间
23、内取得的利息收入 3 0000.5%22 0000.5%l40（万元）公司在207年应予资本化的专门借款利息金额 60035040210（万元） 公司在207年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）350（11540）275（万元）,计算207年一般借款应予资本化的利息金额公司在207年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 1 20060/360200（万元）207年一般借款发生的利息金额 4 00010%+60005%700（万元）一般借款的资本化率 =70010000100%=7%公司在207年一般借款应予资本化的利息金额 2007%14（万元）公司在207年应当计
24、入当期损益的一般借款利息金额 70014686（万元）,计算207年应予资本化的和应计入当期损益的利息金额公司在207年应予资本化的借款利息金额 21014224（万元）公司在207年应当计入当期损益的借款利息金额 275686961（万元）207年有关会计分录：借：在建工程 224 财务费用 961 应收利息（或银行存款） 115贷：应付利息 1300,（2）计算208年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：计算208年专门借款应予资本化的利息金额 5 00012%270/360450（万元） 208年应当计入当期损益的专门借款利息金额 600450150（万元）计算208年一
25、般借款应予资本化的利息金额公司在208年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 1200270/3602400270/360 1200180/360360090/360 4200（万元）公司在208年一般借款应予资本化的利息金额 42007%294（万元）公司在208年应当计入当期损益的一般借款利息金额 700294406（万元）,计算208年应予资本化和应计入当期损益的利息金额公司在208年应予资本化的借款利息金额 450294744（万元）公司在208年应计入当期损益的借款利息金额 150406556（万元）208年有关会计分录： 借：在建工程 744财务费用 556贷：应付利息1300,
26、第四节 借款费用的披露当期资本化的借款费用金额信息的披露；当期用于确定资本化金额的资本化率的披露。,40,【课堂练习】20X6年7月1日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款5000万元，借款期限为2年，年利率为5%，借款利息按季支付。乙公司于20X6年10月1日正式开工兴建厂房，预计工期1年3个月，工程采用出包方式。乙公司于开工日、20X6年12月31日、20X7年5月1日分别支付工程进度款1200万元、1000万元、1500万元。因可预见的气候原因，工程于20X7年1月15日至3月15日暂停施工。厂房于20X7年12月31日达到预定可使用状态，乙公司于当日支付剩余款项800万元。乙公司自借入
27、款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.4%。乙公司按期支付前述专门借款利息，并于20X8年7月1日偿还该项借款。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第14至17题。,14乙公司专门借款费用开始资本化的时点是（）。 A20X6年7月1日 B20X7年5月1日C20X6年12月31日D20X6年10月1日 15下列关于乙公司在资本化期间内闲置的专门借款资金取得固定收益债券利息的会计处理中，正确的是（）。 A冲减工程成本 B递延确认收益C直接计入当期损益D直接计入资本公积16乙公司于20X7年度应予资本化的专门借款费用是（）。A121.93万元B163.6万元C205.2
28、万元D250万元17乙公司累计计入损益的专门借款费用是（）。A187.5万元B157.17万元C115.5万元D53万元,14乙公司专门借款费用开始资本化的时点是（）。 A20X6年7月1日 B20X7年5月1日C20X6年12月31日D20X6年10月1日答案：D 解析：207年10月1日正式开工且支付工程进度款，符合开始资本化条件。 15下列关于乙公司在资本化期间内闲置的专门借款资金取得固定收益债券利息的会计处理中，正确的是（）。 A冲减工程成本 B递延确认收益C直接计入当期损益D直接计入资本公积答案：A解析：资本化期间内获得的专门借款闲置资金利息收入应冲减利息资本化金额，即冲减在建工程的
29、金额。,16乙公司于20X7年度应予资本化的专门借款费用是（）。A121.93万元B163.6万元C205.2万元D250万元答案：B 解析：乙公司于20X7年度应予资本化的专门借款费用5000528000.4413000.48163.6万元。注意：工程的中断属于正常中断，且连续时间不超过3个月，不需要暂停资本化。 17乙公司累计计入损益的专门借款费用是（）。A187.5万元B157.17万元C115.5万元D53万元答案：C 解析：206年专门借款费用计入损益的金额500053/1250000.432.5万元。207年专门借款费用计入损益的金额为0。中华会计网校208年专门借款费用计入损益的金额500051/25000.46113万元。故累计计入损益的专门借款费用2.5+113115.5万元。,本章小结主要概念借款费用 专门借款主要问题1.借款费用包括哪些内容？2.借款费用开始、暂停、停止资本化的条件各是什么？3.借款利息的资本化金额应如何确定？4.外币借款汇兑差额的资本化金额应如何确定？5.辅助费用资本化的金额应如何确定？6.发生溢折价对资本化金额的确定有何影响？会计实务 1.借款费用资本化金额的确定2.借款费用的会计处理,45,
