1、,第四章 消费税的税收筹划,主要内容：纳税人的税收筹划 计税依据的税收筹划 税率的筹划,第一节 纳税人的税收筹划,1、概念：消费税是指对消费品和特定的消费行为（如打高尔夫球、一次性筷子等）按消费流转额征收的一种商品流转税。2、消费税的特点：1）征税环节单一2）税率档次多3）税负差异大。【注】纳税筹划的空间比较大。,一、纳税人的法律界定,3、消费税税目 国际上有一般消费税和特别消费税两种。我国实行的是特别消费 税，共设立14个税目，以奢侈品作为征收对象，但不是所有的奢侈品。（1）烟 （2）酒及酒精（3）化妆品 （4）贵重首饰及珠宝玉石（5）鞭炮、烟火 （6）成品油（7）汽车轮胎 （8）小汽车（9
2、）摩托车 （10）高尔夫球及球具（11）高档手表 （12）游艇（13）一次性木质筷子 （14）实木地板【注】 消费者是间接的纳税人，是真正的负税人。,4、纳税人的法律界定我国缴纳消费税的纳税人主要有三类：（1）生产应税消费品的纳税人生产环节（2）委托加工应税消费品的纳税人。由受托方代扣代缴（3）进口应税消费品的纳税人进口报关环节比较：消费税 价内税 计算公式：含税价格=不含消费税价格（1-消费税率）另：增值税与消费税有交叉；增值税与营业税无交叉。,通常采用：企业合并或分设。1、合并：是为了延伸生产环节，递延纳税；当下一个环节消费税率比前一个低时，可以直接减轻税负。2、分设：是为了低价转移产品，
3、降低税负。,二、纳税人的税收筹划,【案例4-1】,某地区有两家酒厂A和B，均为独立核算的法人企业。企业A主要经营粮食类白酒，适用消费税率20%。企业B以企业A生产的粮食酒为原料，生产系列药酒，适用10%的消费税率。企业A每年向企业B提供价值2亿元、计5000万千克的粮食酒。经营过程中，企业B由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时，企业B共欠企业A共计5000万货款。经评估，企业B的资产恰好也为5000万元。企业A领导人经过研究，决定对企业B进行收购，其决策的主要依据如下：,（1）因合并前，企业B资产和负债均为5000万元，净资产 为零。收购支出费用较小。该购并行为属于吸收合并（承担B
4、全部债务），不用缴 纳所得税。此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税 法规定，不用缴纳营业税。,合并分析,（2）合并可以递延部分税款。1）合并前：企业A向企业B提供的粮食酒每年应缴纳消费税=20 000万元20%+5 000万千克20.5=9 000万元；增值税=20 000万元17%=3 400万元。2）合并后：而这笔税款一部分可以递延到药酒销售环节缴纳 （消费税从价计征部分和增值税），获得递延纳税好处；另一部分税款（从量计征的消费税税款）则免于缴纳了,（3）企业B生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的主要方 向转向药酒生产，而且转向后，企业应缴的消费税款将减少。由于粮食 酒
5、的消费税税率为20%，而药酒的消费税税率为10%，但以粮食白酒为酒 基的泡制酒，税率则为20%。如果企业转产为药酒生产企业，则税负将 会大大减轻。假定药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5000万千克。合并前应纳消费税款为：A厂应纳消费税=2000020%+500020.5=9 000（万元）B厂应纳消费税=25 00020%+500020.5=10 000（万元）合计应纳税款=9 000+10 000=19 000（万元） 合并后应纳消费税款为：=2500020%+500020.5=10 000（万元）合并后节约消费税税款=19 00010 000=9 000（万元）,第二节 消费税计税依据
6、的税收筹划,计税依据：是计算应纳税额的根据，是征税对象量的表现。 我国现行有三种计税方式（1）从价计征从价定率（2）从量计征从量定额（3）从价从量复合计征,一、计税依据的法律界定,应纳税额=应纳消费品的销售额消费税率【注】增值税与消费税有交叉，但增值税是价外税，消费税是价内税。因此这里的销售额不含增值税，但含消费税。即：销售额=买价+价外费用 价外费用：如代垫运费、包装费、补贴、违约金等应税消费品销售额的计算有以下几种： （1）生产企业 应税消费品的销售额=含增值税的销售额（1+增值税率或征收率）【注】增值税和消费税的计税依据在生产环节和进口环节是一致的。,1、从价计征的应税消费品计税依据的确
7、定,（2）未出售而移送他用移送环节组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费比例税率）从价计征或：组成计税价格=（成本+利润+应税数量从量定率） （1-消费比例税率）复合计证（3）委托加工组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-消费税率）消费税计税依据=材料成本+加工费+消费税增值税计税依据=加工费+消费税 （4）进口应税消费品组成计税价格=（关税完税价格+关税）/（1-消费税率）消费税计税价格=关税完税价格+关税+消费税（5）零售金银饰品、钻石、钻石饰品等应纳税额=不含增值税的销售额5%,1、从价计征的应税消费品计税依据的确定,计算公式：应纳税额=应税消费品的销售数量单位税额从量计征的主要有
8、：黄酒、啤酒、汽油、柴油等消费品。应税消费品销售数量的确定主要有以下规定:1）自产自用的计税依据为：应税消费品的移送使用数量2）委托加工的计税依据为：纳税人收回的应税消费品的数量3）进口消费品的计税依据：为海关核定的进口征税数量。 【注】在确定销售量时，如果实际销售的计量单位与消费税税目表规定的计量单位不一致时，应按规定标准换算。,2、从量计征的消费品计税依据的确定,复合计税的应税消费品主要有：卷烟、白酒。1）酒类产品计税依据的确定白酒的比例税率为20%，定额税率为每500克0.5元应纳税额=销售数量定额税率（0.5/500克）+销售额比例税率（20%）【案例】：白酒生产成本每公斤为1元。销售
9、价格为每公斤1.5元。计算应纳消费税额。应纳税额=销售数量定额税率+销售额比例税率=120.5+11.520%=1.3元 【注】比例税率，白酒为20%,3、复合计税的消费品计税依据的确定,2）烟类产品计税依据的确定定额税率：每标准箱（5万支）150元，每条0.6元比率税率分为二档：调拨价格，70元/条以上的卷烟税率是56%，70元/条以下的卷烟税率为36%，同时：在批发环节征收5%的消费税。【例】如100元一条烟需向国家缴纳消费税为：=10056%+1005%+10.6=61.6元。,3、复合计税的消费品计税依据的确定,（1）未出售而移交他用组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量定额税率）（
10、1-比例税率） 【例】某酒厂（增值税一般纳税人）将自产粮食白酒1吨（2000斤）发 给职工做福利，其成本4000元/吨，成本利润率5%，问当月应纳的消费 税和增值税销项税是多少？消费税从量税额=2000斤0.5=1 000（元）从价税组成计税价格=【4000（1+5%）+1 000】/（1-20%）=6 500（元）应纳消费税=1000+650020% = 2300（元）增值税的销项税=650017%=1 105（元） 或：增值税销项税=【4000（1+5%）+2300】17%=1 105（元）,几种特殊情况复合计税纳税的组成计税价格计算公式,（2）委托加工组成计税价格=（材料成本+加工费+委
11、托加工数量定额税率）（1-消费比例税率）（3）进口烟、酒组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量消费税定额税率） （1-消费比例税率）,几种特殊情况复合计税纳税的组成计税价格计算公式,二、计税依据的税收筹划,1、关联企业转移定价1）关联企业之间不依照市场规则和市场价格进行交易， 而是依据他们之间的共同利益进行产品和非产品转让。以达 到双方之间利益的最大化。2）因为消费税发生于生产领域，而不是流通领域，因 此，企业可将生产出的应税消费品以低价转移，直接取得节 税利益。3）企业设立独立核算的销售部门，将产品低价转让，销 售部门按市场正常价格出售，不影响增值税，但可节约消费 税。,通过缩小计税依
12、据,可达到直接减轻税负的目的。,【案例42】,某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各地的批发商。 按照以往的经验，本地的一些商业零售户、酒店、消费者每 年到工厂直接购买的白酒大约1000箱（每箱12瓶，每瓶500 克）。企业销给批发部的价格为每箱（不含税）1200元，销 售给零售户及消费者的价格为（不含税）1400元。经过筹 划，企业在本地设立了一独立核算的经销部，企业按销售给 批发商的价格销售给经销部，再由经销部销售给零售户、酒 店及顾客。已知粮食白酒的税率为20%。,直接销售给零售户、酒店、消费者的白酒应纳消费税额：=1400100020%+1210000.5=286 000（元）销售给经
13、销部的白酒应纳消费税额：=1200100020%+1210000.5=246 000（元）节约消费税额=286 000246 000=40 000（元） 经过上述筹划后，酒厂管理层看到了独立核算销售部门的优势，第二年，该厂进一步改革企业组织结构；酒厂只进行生产，将原销售处设立为具有独立法人资格的销售总公司，负责全厂产品的销售。这样，缴纳消费税的主体只有酒厂，进一步降低了消费税负担。,筹划分析,2、选择合理的加工方式 委托加工的消费税的计算：组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-消费税率） 委托方将收回的应税消费品：（1）直接用于销售；（2）用于连续生产应税消费品。 【注】：无论加工成本比自
14、行制造成本高还是低，委 托加工的消费税负都比自行制造的要低。因为自行制造是按照销售价格为计税依据。,案例：委托加工方式的税负,【案例4-3】委托加工与自行加工的税负比较（1）委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品。 A卷烟厂委托B厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定 工费75万元；加工的烟丝运回A厂后继续加工成甲类卷烟，加工成本、 分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格（不含税）900万元，出售数 量为0.4万大箱。烟丝消费税税率为30%，卷烟的消费税税率为56%， （增值税不计），企业所得税率25%。, A厂支付加工费同时，向受托方支付其代收代缴消费税、城建税及教育费
15、附加：=（100+75）/（130%）30%（1+7%+3%）=75+7.5=82.5（万元） A厂销售卷烟后，应缴纳消费税：=90056%0.415075=489（万元）应纳城建税及教育费附加=489（7%+3%）=48.9（万元）A厂税后利润：（9001007582.59548948.9）（125%）=7.20（万元）,（2）委托加工的消费品收回后，直接对外销售如上例，A厂委托B厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本 不变，支付加工费为170万元；A厂收回后直接对外销售，售 价仍为900万元A厂支付受托方代收代缴消费税金： =（100+170+0.4150）/（1-56%）56% +0.4150
16、=480(万元)A厂支付受托方代收代缴的城建税及教育税附加：=480(7%+3%)=48（万元）A厂销售时不用再缴纳消费税其税后利润的计算为：=（90010017048048）（125%）=76.5(万元),两种情况的比较 在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多69.3万元（76.57.2）。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向委托方支付加自己发生的加工费之和）要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。,（3）自行加工完毕后销售生产者自购原料，自行加工应税消费品对外销
17、售，税负如何呢？仍以上例，A厂自行加工的费用为170万元，售价为900万元.应缴纳消费税=90056%+1500.4=564（万元）缴纳城建税及教育费附加=564（7%+3%）=56.4（万元）税后利润=（90010017056456.4）（125%）=7.2（万元）结论：在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润与委 托加工方式税后利润相同。一般情况下，自行加工的费用通常大于委托加工所支付的费 用，在这种情况下，可选择委托加工方式。,案例：委托加工方式的税负,【案例4-4】酒类产品加工方式的税负比较（1）委托加工散装白酒，继续加工成瓶装酒。 A酒厂委托B厂将一批价值100万元的粮食加工
18、成散白酒，协议规定加 工费50万元；加工的白酒（50万公斤）运回A厂后继续加工成瓶装酒， 加工成本、分摊费用共计25万元，该批白酒售出价格（不含税）500万 元，出售数量为50万公斤。粮食白酒的消费税税率为20%. （增值税不计），企业所得税率25%。,A厂支付加工费同时，向受托方支付其代收代缴消费税、城建税及教育费附加：=【（100+50+5020.5）/（120%）20%+5020.5】（1+7%+3%）=110（万元） A厂销售后，应缴纳消费税：=50020% 5020.5=150（万元）应纳城建税及教育费附加=150（7%+3%）=15 （万元）A厂税后利润=（500100501102
19、515015）（125%）=37.5（万元）,（2）委托加工瓶装酒收回后，直接对外销售如上例，A厂委托B厂将粮食加工成瓶装酒，粮食成本 不变，支付加工费为75万元；A厂收回后直接对外销售，售 价仍为500万元A厂支付受托方代收代缴消费税金： =（100+75+5020.5）/（1-20%）20% +5020.5=106.25(万元)A厂支付受托方代收代缴的城建税及教育税附加：=106.25(7%+3%)=10.625（万元）A厂销售时不用再缴纳消费税其税后利润的计算为：=（50010075106.2510.625）（125%）=156.09(万元),两种情况的比较 在被加工材料成本相同、最终售
20、价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多.税后利润多=156.0937.5=118.59万元委托加工瓶装酒收回后，直接对外销售，对企业有利。,（3）自行加工完毕后销售生产者自购原料，自行加工应税消费品对外销售，税负如何呢？仍以上例，A厂自行加工的费用为75万元，售价为500万元.应缴纳消费税=50020%+5020.5=150（万元）缴纳城建税及教育费附加=150（7%+3%）=15（万元）税后利润=（5001007515015）（125%）=120（万元）结论：在各相关因素相同的情况下，自行加工方式比委托加工成半成品方式税负要轻。一般情况下，如果企业不具备自行加工能力，可与其他企业合并的
21、形式，转变为统一核算的纳税人，从而实现节税的目的。,3、以应税消费品抵债、入股的筹划税法规定：纳税人用应税消费品抵债、入股，换取生产资料和消费资料，应按同类 应税消费品的最高价格作为计税依据计算消费税。因此：企业应把这种消费品先做销售的处理，再做抵债或入股处理。,【案例4-5】某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的 摩托车时共有三种价格，以4 000元的单价销售50辆，以4 500元的单价销售10辆，以4 800元的单位销售5辆。当月以 20辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。双方按当月的加 权平均销售价格确定摩托车的价格，摩托车的消费税税率为 10%。【分析】税法规定：纳税人的自产的应税消费
22、品用于换 取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等，应当按照 纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。应纳消费税为=4 8002010%=9 600（元）,如果该企业按照当月的加权平均单价将这20辆摩托车 销售后，再购买原材料。则 应纳消费税 =（4 00050+4 50010+4 8005）（50+10+5）2010%=8 276.92（元）节税额为：9 6008 276.92=1 323.08（元）,4、外购应税消费品用于连续生产的筹划用外购已缴税的应税消费品连续生产应税消费品，在计算征收消费 税时，按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消 费税税款:（1）外购已税
23、烟丝生产的卷烟;（2）外购已税化妆品生产的化妆品;（3）外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石;（4）外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火;（5）外购已税汽车轮胎(内胎和外胎)生产的汽车轮胎;（6）外购已税摩托车生产的摩托车(如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车);（7）外购的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆;（8）外购的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子;（9）外购的已税实木地板为原料生产的实木地板;（10）外购的已税石脑油为原料生产的应税消费品;（11）外购的已税润滑油为原料生产的润滑油。,外购应税消费品后连续生产，税法规定有11项可以抵扣前一环节消 费税，应注意以下事项：（1
24、）必须是从生产企业购进的消费税允许扣除，若从商业企业购进则不允许扣除。（2）如果购进的消费品开具的是普通发票，在换算为不含税的销售额时，应一律按6%的征收率换算。（3） 卷烟生产企业购进卷烟直接销售不再缴纳消费税。 计算公式：当期准予扣除已纳税款=当期准予扣除应税消费品买价外购应税消费品适用税率当期准予扣除应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的应税消费品的买价-期末库存的外购应税消费品的买价,5、以外汇结算的应税消费品的筹划纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，需要折合成人民 币后计算消费税。外汇牌价有两种选择：1）结算当天的国家外汇牌价2）当月1日。【注】选中一种坚
25、持一年不变。人民币汇率越低税负越低。6、包装物的筹划包装物不论是否单独计价，都并入消费品价格中作为计税依据。收 取的包装物押金除外，但超过一年的押金和没收的押金也并入消费品中 计算消费税。,第十三条 应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。 如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在
26、规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。,第三节 消费税税率的税收筹划,一、税率的法律界定,消费税税率分为：1）比例税率2）定额税率。【注】同一种产品由于其产品性能、价格、原材料构成不同，其税率也高低不同。【如】酒类产品，分为粮食白酒、薯类白酒、酒精、啤酒、黄酒和其他酒等，分别适用不同的税率。2001年6月1日以后，烟、粮食白酒和薯类白酒改为比例税率和定额税率的复合征收税制。,二、税率的筹划,1）当企业兼营多种不同税率的应税消费品时，应当分别 核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。【注】税法规定：未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应
27、税消费品组成成套消费品出售的，应从高适用税率，这无疑会增加企业的税收负担。 2）根据税法的有关规定：对不同等级的应税消费品进行定价筹划。,二、税率的筹划,1、成套出售消费品将不同税率的消费品包装成成套消费品出售，从高计税，不如将包装工作放在销售之后，由商家包装，可降低税负。【例】消费税纳税人将两种不同税率的应税消费品组成 套装销售，应尽量采取先销售后包装的形式。如化妆品公司 将其生产的化妆品和化妆工具包装在一起销售,化妆品的税 率为30%，虽然化妆工具不征收消费税，但在计税时应是两 种消费品的销售额合计，按化妆品30%的税率计征消费税。,【案例4-7】p114某日用化妆品厂，将生产的化妆品，护
28、法护肤品，小工艺品等组成成套消费品销售，每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元，一支口红15元；护肤护发品包括两瓶浴液33元；化妆工具及小工艺品10元、朔料包装盒5元。化妆品消费税税率为30%。上述价格均不含税。【结论】改变做法：将上述产品分别销售给商家，再由商家包装后对外出售，可实现节税目的。改变前：应纳消费税额=（30+10+15+33+10+5）30%=30.9（元）改变后：应纳消费税额=（30+10+15）30%=16.5（元）每套化妆品节税额=30.9-16.5=14.4（元）,2、制定合理的销售价格根据税法的有关规定：每吨啤酒出厂价格（含包装物及包装物
29、押金）在3000元（含3000 元，不含增值税）以上的，单位税额每吨250元，在3000元以下的单位税 额每吨220元。卷烟的比例税率为标准条调拨价格在70元/条以上的卷烟税率是 56%，调拨价格为 70元/条以下的卷烟税率为36%，【注】纳税人可以通过制定合理的价格，适用较低的税率，达到减轻税负的目的。,【案例4-8】p114价格的选择可以通过无差别价格临界点进行判别。（即：每吨价格高于3000元时的税后利润与每吨价格等于2999.99元 时的税后利润相等时的价格）其计算过程如下：设临界点的价格为X（由于其高于3000元，故适用250元的税率）， 销售数量为Y，即：应纳消费税=250Y应纳增
30、值税=XY17%进项税额应纳城建税及教育费附加=250Y+ （X17%进项税额）（7%+3%）应纳所得税：=XY成本250Y250Y+ （XY17%进项税额）（7%+3%）所得税税率税后利润=XY成本250Y250Y+ （XY17%进项税额）（7%+3%）（1-所得税税率）,每吨价格等于2999.99元时税后利润为：=2999.99Y成本220Y220Y+(2999.99Y17%) 进项税额(7%+3%)(1-所得税率)当式=式时，则：X=2999.99+27.47=3027.46(元)即：临界点的价格为3027.46时，两者的税后利润相同。当销售价格3027.46时，纳税人才能获得节税利益。
31、当销售价格3027.46时，纳税人取得的税后利润反而低于每吨价格为2999.99元时的税后利润。,同理,可解得卷烟临界点时价格。其计算过程如下：按照税收政策的规定，卷烟消费税采取了复合计税的办 法，即先从量每大箱征收150元，再从价对单条（200支， 下同）调拨价为70元（含70元，不含增值税）以上的按56% 的税率征收，对单条调拨价为70元以下的按36%的税率征收。 因此企业如何定价对企业税负及利润的影响非常关键。,根据税收政策：从价定率征收消费税有个临界点，即单 条调拨价在70元时税率发生变化，消费税税率由36%上升到 56%，税负必然加重。因此，应根据税收政策的变化，筹划产品的价格定位。设临界点的价格为X，可得：X成本X56%从量税X56%+从量税+（X17%进项税额）（7%+3%）=69.99成本69.9936%从量税69.9936%+从量税+（69.9917%进项税额）（7%+3%）解得,X=11 193(元),本章结束,
