1、2009 年 3 月 6 日，国家税务总局下发了房地产开发经营业务企业所得税处理办法（【2009】31 号文，以下简称办法 ） 。囿于新的企业所得税法已正式实施， 办法在房地产开发企业计税成本对象的确定原则、计税成本支出的内容、程序、核算方法上以及适用范围等方面，依据新企业所得税法进行了明确，并对房地产开发经营业务计税毛利率、反避税条款，以及非货币性交易取得土地使用权的计税成本方面进行了较大的修订。专项政策的出台背景于其它工商企业相比，房地产开发企业经营业务，具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险不确定等诸多特殊性。房地产开发可将土地和房屋合在一起开发，
2、也可将土地和房屋分开开发。房地产开发企业既是房地产产品的生产者，又是房地产商品的经营者。由于通用的企业所得税法是依据一般工商企业的特点和实际情况制定的，很难兼顾到房地产开发企业的上述行业特点，因而在税收征管实务操作中存在一些规定不明确和管理难的问题。由此，国家税务总局于本世纪初房地产业大规模扩张时期，针对对房地产开发经营业务专门制订了相关的企业所得税处理办法。2003 年 7 月 9 日，我国第一个比较完整的适用国内房地产开发经营业务企业所得税处理办法出台，即业界惯称的“国税发【2003】83 号文”。随着国家对房地产业宏观调控措施的实施，国税发【2003】83 号文的一些规定已经不能适应客观
3、经济形势的变化，比如对房地产开发经营业务企业所得税预征率过高、预售期成本不能分摊、纯益率没有明确、对经济适用住房预征率一刀切等等，2006 年 3 月 6 日，国家税务总局对以前涉及房地产开发经营业务的企业所得税政策进行了清理，出台了国税发【2006】31 号文，于 2006 年 1月 1 日起执行。国税发【2006】31 号文是一部房地产开发企业所得税征收管理办法的系统性文件，为房地产开发企业一直沿用。在这期间，为加强和规范房地产开发企业的企业所得税征收管理，国家税务总局又出台了若干补充规定。其中对房地产业影响较大的是，2008 年 4 月 7 日，国家税务总局公布的关于房地产开发企业所得税
4、预缴问题的通知 （国税函【2008】299 号文） 。由于当时房地产业尚处于高潮期，国税函【2008】299 号文对房地产开发企业的所得税预缴政策进行了较大修订，变相提高了企业的所得税预缴率，藉以产生紧缩房地产开发市场中的流动性剩余效用。国家税务总局刚刚颁发的办法就是为适应新的市场形势，在原国税发【2006】31 号文基础上所作的进一步修订和补充。适用对象与政策衔接新颁布的办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业，执行日期为2008 年 1 月 1 日。按照国税总局的要求，对于目前正在进行的 2008 年度企业所得税汇算清缴工作，如果企业在 2008 年企业所得税按月、季度预缴时，计算的
5、方法、口径与新文件不一致时，在汇算清缴时一并调整。从事房地产开发经营业务的外商投资企业在 2007 年 12 月 31 日前存有销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。关于税收优惠。原国税发【2003】83 号文特别提到，房地产开发企业和以销售
6、房地产开发产品（包括代理销售）为主的企业不得享受新办企业的税收优惠。当时考虑房地产开发企业多采用设立项目公司的方式经营，开发一个楼盘或开发一个项目就新办一个公司，通过新办企业规避税收较容易。此次新颁发的办法取消了此项规定。这主要缘于2008 年 1 月 1 日实施的新企业所得税法，税率已经调整为 25，目前只有高新技术企业、福利企业以及从事环保、节能节水项目所得和从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得等保留了一些特殊优惠政策，因此不必再另行文作出规定。5，利好中的近忧受到业界普遍关注的是， 办法对房地产开发企业的预计计税毛利率较此前降低了 5 个百分点。虽然上述规定非“结构性减税”的一
7、部分，但其用心旨在增加房地产市场的流动性。新的办法规定， （一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于 15。 （二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于 10。 （三）开发项目位于其他地区的，不得低于 5。对预计计税毛利率 5 个百分点的下调，业界人士普遍认为，就目前的房地产市场形势而言，开发商的实际利润率已经非常薄，甚至个别项目已经开始亏损，因此，5 个百分点并不能实质性改变目前中国房地产市场的窘局。现实中，业界关于预计计税毛利率的问题一直存有较大争议。目前一些开发企业由于预计毛利率很低，而预征方式又属于刚性，使微利企业的财务费用大大增加
8、。反过来，感觉钱越来越紧的某些开发商不得不通过其它非法途径或潜规则来释放这一压力，最终势必破坏税制公平原则。而税务实务操作中，这方面的可操作空间也非常大。一个比较好的解套办法是，建议对房地产开发企业按照增值税一般纳税人的分类管理办法实施差别待遇，在预计计税毛利率上采取更为灵活积极的姿态。由于目前房产地产开发企业实际上的良莠不齐，尤其是中小企业融资困难、难以发展等，可考虑参照对增值税企业实行的 A、B、C 三类管理办法，对具有一定规模的大发展商、或名牌项目、或别墅建设可采取刚刚下发的“31 号文”中的计税毛利率，对中小发展商的计税毛利率可以再降低 5 至 10 个百分点，最后在项目完工后由汇算清
9、缴去统一解决遗留问题。对后者（企业）则可视之为汇算清缴的重点企业，所谓“前松后紧”：前者则可由税务机关按照正常的汇算清缴计划进行，所谓“不松不紧”。作者的此项建议的重点旨在解决两个问题：一是，就目前的房地产市场而言，现行的“计税毛利率”确实有些高了，尤其是对那些微利企业，实际是在抽血，有违于我国政府目前在房地产市场上实施的积极财政政策，其直接后果是，或者加速部分企业倒闭，或者迫使他们通过非法通道另辟它途。其次，对房地产企业实施分类管理，现在乃至从长远来看也有必要性。对于解决税务机关在房地产行业中的诸多税收征收难题也有意料之外的益处。当然，这个与增值税 A、B、C 管理办法相类似的房地产企业分类
10、应该是倒金字塔型的。值得企业特别关注的是， 办法明确规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。换言之，困扰业界多时的费用扣除争议问题终于得以厘清。事实上，按照现行税法规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。值得关注的几处修订新的办法增列了“企业计税成本核算的一般程序”和“企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算”条款，并在以下几方面进行了明确：一是对计税成本的核算进行了细化。 （一）计
11、税成本对象的确定原则。 （二）开发产品计税成本支出包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费。 （三）计税成本核算的一般程序，归集至成本对象的成本和当期税前扣除的期间费用中。 （四）企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行成本计量与核算，开发、建造开发产品发生的直接成本直接计入成本对象，发生的共同成本和间接成本按占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法分配至各成本对象中。 （五）可以预提（应付）的成本费用。比如应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提成本费用。二是办法删除了原“开发企业将开发产品转作固定资产视
12、同销售”条款，同时增加了“企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过 12 个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用”。过去的规定是：开发企业将开发产品转作固定资产的，可按税收规定扣除折旧费用；未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。三是办法新增了企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列原则确定其成本：（一）企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。 （二）企业、单位以股权的
13、形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。最后，原国税发【2006】31 号文曾规定，开发企业将自有资金借给全资企业（包括分支机构）和其他关联企业的，关联方借入资金金额超过其注册资本 50的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除；未超过部分的利息支出，准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。上述关于“防止资本弱化和关联交易的规定”，在新的办法中被删除。 办法之所以删除资本弱化条款，其主要原因是，2009 年 1 月 8 日，国家税务总局出台了适用所有中国境内企业的特别纳税调整实施办法（试行） 。为防止利润转移， 办法新增了“企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入 10的部分，准予据实扣除”的规定。【作者简介：盛立中，现供职于国家税务机关，曾多年研究国内财政税收制度，近年侧重国际财政经济评论，文章被海内外媒体采用，现为多家传媒签约作者、专栏作家，（中广）国际特邀国际经济评论员。此稿系作者供本刊专稿。 】
