1、原创来料加工企业的帐务核算和税务处理一、来料加工企业的会计处理来料加工企业的主要原材料、大部分辅料及生产用的机械设备、办公设备，一般都是由外商提供的，对于这部分资产不必进行会计核算，只要按时间先后登记进出口数量和结余量，作为备查账即可。另外，来料加工企业没有注册资金，也不用进行实收资本的核算。因此，来料加工企业会计核算相对比较简单，只要把相关的费用、工缴费收入、往来款等内容搞清楚就可以了。（一）收入的核算首先，根据财政部 1998 年颁布的收入确认原则，来料加工企业在报关出口后就应确认收入。因为此时商品所有权的主要风险和报酬已经转移给外方，加工企业对商品已不拥有于所有权相联系的继续管理权，不再
2、对已出口的商品实施控制，同时与交易相关的加工费收入已转入企业，相关的收入和成本已能够可靠的计量。其次，对内外加工业务收入应分别核算。目前，企业为了适应市场经济的发展，往往采取多种经营方式，可能既做进出口贸易，又做生产、加工业务，这就要求企业要分清业务的主次，主营业务再“营业收入” 中核算，而兼营业务则在“其他业务收入”中核算。来料加工企业也与类似问题，比如来料加工企业为了充分利用现有设备，既从事对外加工业务，又搞国内加工，这时就应分别核算对内、对外加工业务。外加工费收入免征增值税，而内加工费收入则要征税，如果划分不清，就不能享受免税待遇。另外企业出售废料的收入，应在“营业外收入”中核算，因为它
3、与生产经营无直接关系。第三，境外委托方代支的费用应如实计入收入。目前，国内来料加工企业加工费收入定的普遍较低，境外委托方往往与国内来料加工企业签订某些协议，代支部分费用（如厂租、报关费等大额支出），例如某制衣厂，1997、1998 年两年亏损总额高达 899 万元，其中 1998 年的加工费收入为 72 万元，费用成本总额为 445 万元，收入仅占费用的 16，而仅工资一项开支就达 312 万元，该厂付出 312 万元的工资却只取得 72 万元的收入，且该厂成立 10 年来，一直处于这种状况，却能经营下去。究其原因，原来境外委托方经常付给该厂现金（是人民币而非外汇）以供日常开支，这部分现金则挂
4、在“其他应付款”账上，而不在收入科目中反映，这就变相转移了企业加工费收入、从而转移利润，减少应纳税所得额，同事由于加工费收入过低，也减少了国家外汇收入。对于外商代支的此类费用课理解为价外补贴收入，应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。（二）费用的核算首先，费用核算应细化。一般地，大的来料加工企业可将费用分为“制造费用”和“管理费用”，用于生产方面的费用计入“制造费用”，用于办公管理方面的费用计入“管理费用”而对于小的来料加工企业来讲，也可将所有费用都计入“管理费用”，对于出后方面的费用，如监管费、商检费、卫检费、打单费、场检费、招待费、补助费等，大部分企业都把它们放入“报关费”。其实，这样做不
5、利于企业进行财务分析，最好的办法是分项单列。比如说，有的来料加工企业每月报关费有几十万元，但具体是什么开支却不清楚，而分开列记就不存在上述问题。同时，卫检费、场检费等是按车次收取的，监管费、商检费是按材料价值来计算的，如果实际支出金额偏差较大，就可检查是否有不正常开支，从而促进企业做好财务分析。其次，购进原材料和辅料的进项税额不能抵扣，而应单独核算并计入成本费用。来料加工企业主要原材料和大部分辅料是通过海关进口的，也有小部分辅料是从国内采购的。在国内采购的材料，即使取得增值税专用发票，其进项税额也不能抵扣。而只能计入成本费用。这是因为，按照现行税收政策，来料加工复出口的货物，一律实行“出口免税
6、”管理办法，即进项税额（包括进口料件和国产料件的进项税额）不予抵扣，最后生产加工环节不征税，出口也不退税。这与进料加工贸易不同，进料加工企业使用的国产料件可办理出口退税（必须取得增值税专用发票）。因此，对从事来料加工复出口业务的出口业务，为生产或加工复出口的免税货物而购进的已税原材料、辅料等，其进项税额不能抵扣和办理退税，而应单独核算并转入来料加工经营成本中，若不能单独核算应税和非应税项目的进项税额的，按销售比例分摊其耗用原材料的进项税额。二、来料加工企业的税收优惠根据出口货物退（免）税管理办法的规定，出口企业以“来料加工”贸易方式免税进口原材料、零部件后，凭海关核签的来料加工进口货物报关单核
7、来料加工登记手册向主管其出口退税的税务机关办理“来料加工免税证明”，持此证明向主管其征税的税务机关申报办理免征其加工或委托加工货物及其工缴费的增值税、消费税。货物出口后，出口企业应凭来料加工出口报关单核海关已核销的来料加工登记手册、收汇凭证向主管出口退税的税务机关办理核销手续，对逾期未核销的，主管出口退税的税务机关将会同海关和主管征税的税务机关及时予以补税和处罚。从以上规定我们知道，承接来料加工业务的出口企业在料件进口后，可凭海关核签的来料加工进口报关单和来料加工登记手册向主管其出口退税的税务机关办理“来料加工免税证明”，而无须等来料加工手册核销后再办理“来料加工免税证明”。来料加工企业办理免
8、税证明须报送的资料有：加工贸易业务合同批准证、对外加工装配合同、进口料件申请备案清单、出口成品申请备案清单、出口制成品及对应进口料消耗备案清单、合同基本情况（含封面）、税务登记副本复印件、申请免税报告、上一批货物的合同销案申请表。三、会计核算及纳税申报的具体操作企业在报关出口后即要确认收入，借记“应收账款”，贷记“应交税金 ”、“加工费收入”，在记账凭证后附上“出口货物报关单”和“出口收汇核销单”复印件。出口货物报关单必须是加工完工向海关办理销案时提供的出口货物报关单，而不时报送给外管局的报关单（报外管局的没有记录工缴费收入）。企业收到代理进出口商的结汇收入时，借记“银行存款”，贷记“应收账款
9、”，并提供与该笔结汇相关的“银行进账单”、“银行外汇兑换证明”复印件。企业进行纳税申报时，除报送资产负债表、损益表、纳税申报表外，还要提供主管其出口退税机关签发的“ 来料加工贸易免费证明”，主管征税的税务机关签发的“免税通知书”复印件。例如，某服装加工厂属小规模纳税人，6 月份发生以下业务：（1）6 月 10 日进口全棉梳织布 40 万米，价值 HKD22 万元，拉链、纽扣等辅料 750 公斤，价值 HKD3700 元；（2）6 月 20 日出口全棉童装裤 2 万条，单价 HKD8 元，总价 KHD16 万元，工缴费收入每条 HKD2.75 元，总计 HKD5.5 万元（按当年固定市场汇率 1
10、：1.1）报关出口时支付的场检费 60 元、卫检费 40 元、打单费 35 元、动检费 40 元；（3）6 月 28 日支付人工费 2.5 万元，管理人员工资 5000 元（工资当月计提当月支付），支付餐费860 元，差旅费 650 元，职工药费 470 元，水电费 5000 元，设备维修费 2780 元，厂租 1.5 万元；编制会计分录如下：（1）6 月 10 日进口原材料时不作账务处理，只记原材料备查账，登记进口货物日期，进口数量结余数。（2）6 月 20 日，出口成品报关后：借：应收账款外方 60,500.00 （HKD55000.1.1 ）贷：应交税金增值税 3,424.53加工费收入
11、外加工 57,075.47（附出口报关单及外汇核销单）每出口一批货物耗用的原材料，要在原材料备查数账上按日期登记数量，出口成品也要做备查账记录。（3）6 月 20 日报关出口支付的费用：借：制造费用场检费 60.00卫检费 40.00打单费 35.00动检费 40.00贷：现金 175.00（ 4）6 月 28 日支付车间费用：借：制造费用水电费 5,000.00维修费 2,780.00厂租 15,000.00贷：现金 22,780.00（5）6 月 28 日支付管理费用：借：管理费用餐费 860.00差旅费 650.00贷：现金 1,510.00（6）6 月 28 日支付福利费：借：应付福利
12、费药费 470.00贷：现金 470.00（7）6 月 28 日计提工资：借：管理费用 5,000.00制造费用 25,000.00贷：应付工资 30,000.00支付工资：借：应付工资 30,000.00贷：现金 30,000.00（8）月末计提福利费、工会经费、教育经费：借：制造费用 4,375.00管理费用 875.00贷：应付福利费 4,200.00其他应付款工会经费 600.00教育经费 450.00（9）月末计提税金及教育费附加：借：产品销售税金及附加 342.45贷：应交税金城建税 239.72其他应交款教育费附加 102.73（10）结转制造费用：借：委托加工成本 52,330
13、.00贷：制造费用 52,330.00（11）月末结转收入：借：加工费收入外加工 57,075.47贷：本年利润 57,075.47（12）月末结转支出：借：本年利润 60,057.45贷：委托加工成本 52,330.00管理费用 7,358.00产品销售税金及附加 342.45这是一个仅涉及外加工业务的实例，下面看看既有外加工又有内加工情况下，该如何进行账务处理。接上例，7 月份该服装厂发生以下业务：（1）7 月 8 日申报 6 月份的加工费收入；（2）7 月 10 日国内甲厂提供棉布价值 10 万元，委托该加工厂加工童装衣；该服装厂购进价值 1300元的辅料，支付增值税 221 元（当月购
14、进当月全部领用）；（3）7 月 20 日为甲厂加工成品童装衣 9500 件，单价 20 元，总价 19 万元，每件加工费 3.5 元，应收加工费 33250 元；（4）7 月 26 日报送出口童装裤 1.5 万条，单价 HKD9 元，总价 HKD13.5 万元，工缴费收入每条 HKD3 元，计收入 HKD4.5 万元（按当年固定汇率 1：1.1）；（5）7 月 28 日收到上月工缴费收入 5.94 万元（当日汇率 1：1.08）；（6）本月支付管理费用 2.5 万元，制造费用 4.8 万元；（7）7 月 30 日处理上半年废料，收入 3000 元。编制会计分录如下：（1）7 月 8 日进行纳税
15、申报时，应附上来料加工贸易免税证明、免税通知书的复印件：借：应交税金应交增值税 3,424.53城建税 239.72其他应交款教育费附加 102.73贷：补贴收入 3,766.98（2）7 月 10 日为加工国内童装购进辅料：借：原材料 1,521.00贷：现金 1,521.00生产车间领用时：借：委托加工成本辅料 1,521.00贷：原材料 1,521.00（3）7 月 20 日为甲厂加工成品童装衣收取加工费收入：借：应收账款甲厂 33,336.09贷：应交税金应交增值税 1,968.17 （33250+1521）（1+6%）6%）加工费收入内加工 31,367.92 （33250（1+6%
16、）计提税金及附加：借：产品销售税金及附加 196.82贷：应交税金城建税 137.77其他应交款教育费附加 59.05下月申报时，应缴纳内加工应计的税金计附加。（4）7 月 26 日报关出口童装裤：借：应收账款外方 49,500.00 （HKD450001.1 ）贷：应交税金增值税 2,801.89加工费收入外加工 46,698.11（附出口报关单、外汇结汇单复印件）计提税金及附加：借：产品销售税金及附加 280.19贷：应交税金城建税 196.13其他应交款教育费附加 84.06下月纳税申报时，免缴外加工应计税金及附加，将其转入“补贴收入”。（5）7 月 28 日收到上月工缴费收入：借：银行
17、存款 59,400.00 （HKD550001.08）财务费用汇兑损益 1,100.00贷：应收账款 60,500.00（附银行进账单原件，银行外汇兑换证明复印件）（6）本月支出费用：借：管理费用 25,000.00制造费用 48,000.00贷：现金 73,000.00（7）处理废料收入：借：现金 3,000.00贷：营业外收入废料收入 2,830.19应交税金增值税 169.81（8）计提税金及附加：借：营业外支出 16.98贷：应交税金城建税 11.89其他应交款教育费附加 5.09应计的税金及附加在下月申报时要缴纳，不可免税。（9）月末结转制造费用：借：委托加工成本 48,000.00贷：制造费用 48,000.00（10）月末结转收入：借：加工费收入 78,066.03营业外收入 2,830.19补贴收入 3,766.98贷：本年利润 84,663.20（11）月末结转支出：借：本年利润 76,114.99贷：管理费用 25,000.00委托加工成本 49,521.00营业外支出 16.98财务费用 1,100.00
