1、1非同一控制下的企业合并（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则【案例引入】 2016 年 1 月 15 日甲公司以账面原价 150 万元、累计摊销 20 万元、减值准备 4 万元、公允价值 200 万元的土地使用权作为对价，自丙公司手中取得乙公司60%的股权。土地使用权转让适用的增值税率为 11%，合并日乙公司账面净资产为 120 万元。合并当日甲公司“资本公积资本溢价”10 万元，盈余公积结存 5 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 同一控制下 非同一控制下 借：长期股权投资 72 资本公积 10 盈余公积 5 利润分配未分配利润 61 累计摊销 20
2、无形资产减值准备 4 贷：无形资产 150 应交税费应交增值税（销项税额） 22 借：长期股权投资 222 累计摊销 20 无形资产减值准备 4 贷：无形资产 150 应交税费应交增值税（销项税额） 22 营业外收入 74 【案例引入】2017 年 7 月 25 日,甲公司以账面余额 800 万元、存货跌价准备 100 万元、公允价值 1000 万元的库存商品换取乙公司 70%的股权,该商品的增值税率为 17%，消费税率为 5%。乙公司账面净资产为 800 万元。甲公司投资当日“资本公积资本溢价”为 70 万元， “盈余公积”为 50 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。同一控
3、制下 非同一控制下 借：长期股权投资 560 2资本公积 70 盈余公积 50 利润分配未分配利润 240 存货跌价准备 100 贷：库存商品 800 应交税费应交增值税（销项税额） 170 应交消费税 50 借：长期股权投资 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税费应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 700 存货跌价准备 100 贷：库存商品 800 借：税金及附加 50 贷：应交税费应交消费税 50 【案例引入】2017 年 5 月 20 日，甲公司以一台生产设备为合并对价，取得乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该设备的账面原价为 700 万元
4、，已提折旧 200 万元，已提减值准备 30 万元，公允价值为 800 万元，增值税率为 17%。乙公司净资产的账面价值为 600 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日“资本公积资本溢价”为 50 万元，盈余公积为 20 万元。 同一控制下 非同一控制下 借：固定资产清理 470累计折旧 200 固定资产减值准备 30 贷：固定资产 700借：长期股权投资 480资本公积 50 3盈余公积 20 利润分配未分配利润 56 贷：固定资产清理 470 应交税费应交增值税（销项税额） 136（=80017%） 借：固定资产清理 470累计折旧 200 固定资产减值准备
5、30 贷：固定资产 700 借：长期股权投资 936 贷：固定资产清理 800 应交税费应交增值税（销项税额） 136（=80017%经） 借：固定资产清理 330 贷：营业外收入 330 【案例引入】甲公司定向增发 600 万股普通股（每股面值 1 元）作为对价自丙公司手中取得乙公司 60%的股权，每股的公允价为 10 元。甲公司为此支付给券商 8 万元的发行费用。合并日乙公司账面净资产总额为 1300 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 同一控制下 非同一控制下 借：长期股权投资 780 贷：股本 600 资本公积股本溢价 180 借：资本公积股本溢价 8 贷：银行存款
6、8 借：长期股权投资 6000 贷：股本 600 资本公积股本溢价 5400 借：资本公积股本溢价 8 贷：银行存款 8 4【理论总结】非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用（同一控制下也是这样处理） 。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润（同一控制下也是这样处理） 。【关键考点】掌握长期股权投资入账成本的计算、非现金资产转让损益的计算、合并直
7、接费用和证券发行费用的会计处理。 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。（3）一般会计分录如果换出的是无形资产，按正常转让方式处理：借：长期股权投资（无形资产公允价税）累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入（或借记“营业外支出” ）【注】专利技术、非专利技术免征增值税，商标、著作权及特许经营权需按照 6%计列销项税，土地使用权转让的增值税率为 11%。如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固
8、定资产5借：长期股权投资（固定资产的公允价值+增值税）贷：固定资产清理应交税费应交增值税（销项税额）借：固定资产清理贷：营业外收入或：借：营业外支出贷：固定资产清理如果换出的是存货，则按正常销售处理：借：长期股权投资（存货的公允价税）贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品借：税金及附加贷：应交税费应交消费税如果是换股合并方式则应作如下处理：借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）贷：股本（按股票面值入账）资本公积股本溢价（倒挤）在另付发行费用时：借：资本公积股本溢价贷：银行存款经典例题【多选题】2016 年 6 月 1 日，甲公司以库存商品及专利
9、权取得同一集团乙公司 90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，库存商品的账面余额为60 万元，公允价值为 100 万元，增值税率为 17%，消费税率为 5%；专利权的账面余额为500 万元，累计摊销 100 万元，公允价值为 600 万元。合并日乙公司账面净资产为 8006万元，公允可辨认净资产为 900 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，甲公司基于上述资料的如下核算指标中，正确的有（ ） 。A.确认长期股权投资 720 万元B.增加资本公积 238 万元C.确认长期股权投资 717 万元 D.确认商品转让收益 35 万元，确认专利权转让收益 200 万元 正确答案AB答案解析借：长期股权投资 720累计摊销 100贷：无形资产 500库存商品 60应交税费应交增值税（销项税额） 17应交消费税 5资本公积股本溢价 238【拓展】如果此合并是非同一控制的，则应选择 CD，具体分录如下：借：长期股权投资 717累计摊销 100贷：主营业务收入 100应交税费应交增值税（销项税额） 17无形资产 500营业外收入 200借：主营业务成本 60贷：库存商品 60借：税金及附加 5贷：应交税费应交消费税 57
