1、1,第五章 非货币性资产交换,本章主要内容： 1.掌握非货币性资产交换的概念； 2.了解货币性资产和非货币性资产的概念； 3.掌握非货币性资产交换的会计处理； 4.了解非货币性资产交换的披露。,2,第一节 概述 一、非货币性资产交换的涵义1、概念：非货币性资产交换：指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。,2、特点（1）交易对象主要是非货币性资产（2）是以非货币性资产进行的互惠交易（即等价交换）（3）不涉及或少量涉及货币性资产（补价）,3,现金：库存现金、银行存款、其他货币资金,应收债权：应收账款、应收票据
2、、应收股利、 应收利息、应收补贴款、其他应收款等,准备持有至到期的债券投资,二、货币性资产与非货币性资产1、货币性资产指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产。包括：,2、非货币性资产指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。,4,三、补价当进行非货币性资产交易的双方所提供的非货币性资产的公允价值不等的情况下，根据等价交换的原则，非货币性资产价值较低的一方应当支付部分货币性资产给另一方，以保证交易的公平。公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。 确定公允价值可根据以下依据：1、如果该资产存在
3、活跃市场，则该资产的市价即为公允价值2、如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定3、如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。,5,涉及补价的交易是属于货币性交易还是属于非货币性交易，通常看补价占整个交易金额的比例。如果只涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性交易。,判断标准： 收到补价方：,收到的补价,换出资产的公允价值,100%,25%,支付补价方：,支付的补价,换出资产的公允价值+支付的补价,100%,25%,6,例 A公司 B公司 交换日 货运卡车 小轿车
4、账面原价 200 000 180 000累计折旧 50 000 18 000公允价值 155 000 160 000补价 5 000（支付） 5 000（收到）A企业：5000/（5000+155000）=3.125% 25%B企业：5000/160000=3.125% 25%,7,四、非货币性资产交换不涉及的交易和事项 本章所指非货币性资产交换不涉及以下交易和事项： （一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让 所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。 （二）在企业合并、债务重组中和发行股
5、票取得的非货币性资产,8,五、非货币性资产交换核算的一般原则 （一）换入资产入账价值的计量,1、换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费 2、换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费,准则对于以公允价值为基础计量换入资产的成本规定了相当严格条件。如果非货币性资产交换未同时满足准则规定的条件，则该项非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而不能确认损益。,9,非货币性资产交换应同时满足以下两个条件，才能以公允价值为基础计量换入资产成本。 1.该项交换具有商业实质 商业实质是指满足下列条件之一的非货币性资产交换： （1）换入资产的未来现
6、金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 这种情形主要包括以下几种情况： 未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。如存货与设备交换 未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。如用国库券换入房屋以备出租 未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。如用商标权换入专利 (2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。,10,不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。,
7、企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，还可以从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金额也不相同，因而不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质，通常较易判断。不同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的同一大类的非货币性资产，如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间发生的交换等。,11,2、换入资产或
8、换出资产的公允价值能够可靠地计量如果换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的，通常应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 （1）换入资产或换出资产存在活跃市场。 （2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。 （3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。换入资产或换出资产的公允价值计量无法满足以上三个条件之一的，则该项资产的公允价值不能可靠地计量，非货币性资产交换中换入资产的入账价值以换出资产
9、的账面价值确认。,12,(二)非货币性资产交换损益的确认和计量在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。而如果以换出资产的账面价值为基础计量换入资产成本，则不能确认非货币性资产交换损益。,13,不涉及补价,资产换出方的非货币性资产交换的损益=换出资产(或换入资产)公允价值换出资产账面价值,涉及补价的,收到补价的一方应确认损益=（换入资产成本+收到的补价）（换出资产账面价值+应支付的相关税费）,支付补价的一方应确认损益=换入资产
10、成本（换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费）注意：资产的换入方和换出方所确认的非货币性资产交换损益不一相等。,14,第二节 非货币性资产交换的会计核算一、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理 (一)不涉及补价的会计处理,换入资产成本=换出资产（或换入资产）的公允价值+应支 付的相关税费,换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。 换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分情况处理： (1)换出资产为存货的，应当视同销售处理，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本,15,(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账
11、面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 (3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。,16,例1：2010年6月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙家具公司生产的一批办公家具，换入的办公家具作为固定资产管理。甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17。设备的账面原值为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元；办公家具的账面价值为110万元，交换日的市场价格为90万元，计税价格等于公允价值。乙公司换入的设备是生产家具过程中需要使用的设备。假设甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整
12、个交易过程中，除支付清理费15 000元外没有发生其他相关税费。假设乙公司此前也没有为库存的办公家具计提存货跌价准备，在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。 要求：作出甲、乙公司相关的会计处理。,17,甲公司,乙公司,设备：账面原值150万累计折旧 45万 公允价值90万 支付清理费15 000元,存货：账面价值110万 公允价值90万,整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对甲公司来讲，换入的办公家具是经营过程必须的资产，对乙公司来讲，换入的设备是生产家具过程中所必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不
13、同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的两个条件，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。,18,甲公司的账务处理 甲公司换入资产的增值税进项税额=900 00017%=153 000换出设备的增值税销项税额=900 00017%=153 000 借：固定资产清理 1 050 000累计折旧 450 000贷：固定资产设备 1 500 000借：固定资产清理 15 000贷：银行存款 15 000借：固定资产 办公家具 900 000 应交税费应交增值税（进项税额）
14、153 000 营业外支出 165 000贷：固定资产清理 1 065 000应交税费应交增值税（销项税额） 153 000,19,乙公司的账务处理 换出办公家具的增值税销项税额=900 00017%=153 000 换入设备的增值税进项税额=900 00017%=153 000 借：固定资产设备 900 000应交税费应交增值税（进项税额）153 000贷：主营业务收入 900 000应交税费应交增值税（销项税额） 153 000借：主营业务成本 1 100 000贷：库存商品 1 100 000,20,例2、2010年6月，为了提高产品质量，甲冰箱制造公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交
15、换乙公司拥有的一项专利权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为670万元，已计提长期股权投资减值准备余额为40万元，在交换日的公允价值为650万元；乙公司专利权的账面原价为800万元，累计已摊销金额为120万元，在交换日的公允价值为650万元，乙公司没有为该项专利权计提减值准备。乙公司原已持有对丙公司的长期股权投资，从甲公司换入对丙公司的长期股权投资后，使丙公司成为乙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。 要求：作出甲、乙公司相关的会计处理。,21,甲公司,乙公司,长期股权投资：账面余额 670万元 已计提减值准备40万元 公允价值为650万元,专利权： 账面原价为8
16、00万元 累计已摊销120万元 公允价值为650万元,本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲公司来讲，换入专利权能够大幅度改善产品质量，相对于对丙公司的长期股权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对乙公司来讲，换入对丙公司的长期股权投资，使其对丙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与丙公司的财务和经营政策等方式，对其施加重大影响，增加了藉此从丙公司活动中获取经济利益的权力，与专利权预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则
17、规定以公允价值计量的条件。甲公司和乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。,22,甲公司的账务处理 借：无形资产专利权 6 500 000长期股权投资减值准备 400 000 贷：长期股权投资 6 700 000投资收益 200 000 乙公司的账务处理 借：长期股权投资 6 500 000累计摊销 1 200 000 营业外支出 300 000 贷：无形资产专利权 8 000 000,23,(二)涉及补价的会计处理 （1）支付补价的 换入资产成本=换出资产（或换入资产）的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费 （2）收到补价的 换入资产成本=换出资产（或换入资产）的
18、公允价值补价 +应支付的相关税费 （3）换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。具体确认方法同不涉及补价的会计处理。,24,例3、甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为400万元，已提折旧80万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为450万元，营业税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为300万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为400万元，乙公司支付了50万元给
19、甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。 要求：作出甲、乙公司相关的会计处理。,25,甲公司,乙公司,投资性房地产： 账面原价为400万 已提折旧80万 公允价值450万 收到补价50万 营业税率为5%,交易性金融资产 ： 账面价值300万 公允价值为400万 支付补价50万,对甲公司而言：收到的补价50万元换入资产的公允价值450万元（换入股票投资公允价值400万元收到的补价50万元）11.1125，属于非货币性资产交换。 对乙公司而言：支
20、付的补价50万元换入资产的公允价值450万元11.1125，属于非货币性资产交换。,26,本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现的时候取得现金流量，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲公司、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并
21、确认产生的损益。,27,甲公司的账务处理 借：其他业务成本 3 200 000投资性房地产累计折旧 800 000贷：投资性房地产 4 000 000 借：营业税金及附加 225 000贷：应交税费应交营业税 225 000 借：交易性金融资产 4 000 000银行存款 500 000 贷：其他业务收入 4 500 000 乙公司的账务处理 借：投资性房地产 4 500 000贷：交易性金融资产 3 000 000 银行存款 500 000 投资收益 1 000 000,28,二、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理会计处理原则： 1、换入资产
22、入帐价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价（或收到的补价）可抵扣的增值税进项税额 2、不确认损益 (一)不涉及补价情况下的会计处理 例：P228（例7.3）,29,东升公司 迅达公司 换出资产： 货运汽车 货运汽车账面 固（原价）1 20 000 帐面 140 000折旧 20 000 30 000未来现金流量现值 110 000 110 000 支付清理费用 100 换入资产：作为 固定资产 固定资产 入帐价值： 100 000+100 110 000,30,(二)涉及补价情况下的会计处理1.支付补价的 换入资产入账价值=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费-可抵扣
23、的增值税进项税额 2.收到补价的 换入资产入账价值=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额例：P229（例7.4）,31,东升公司 迅达公司 换出资产： 仓库 办公楼账面 固（原价）3 800 000 4 500 000折旧 500 000 800 000补价 （支付） 100 000 （收到）100 000支付相关税费 50 000 换入资产：作为 固定资产 固定资产 入帐价值： 3 300 000+100 000+50 000 3 700 000-100 000,32,例：甲公司拥有一台专有设备，该设备账面原价300万元，已计提折旧220万元，乙公司拥有一项
24、长期股权投资，账面价值70万元，两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司10万元补价，以换取甲公司拥有一台专有设备。假定交易中没有涉及相关税费。要求：作出甲、乙公司相关的会计处理。,33,甲公司,乙公司,设备：账面原价300万 已提折旧220万账面价值 80万收到补价10万,长期股权投资：账面价值70万支付补价 10万,换入资产入账价值
25、,80-10=70万,70+10=80万,该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价10万元。对甲公司而言，收到的补价10万元换出资产账面价值80万元12525，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲公司和乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。,34,甲公司的账务处理 借：固定资产清理 800 000 累计折旧 2 200 000 贷：固定资产专有设备 3 000 000 借：长期股权投资 700 000 银行存款 100 000 贷：固定资产清理 800 000 乙公司的账务处理 借：固定资产专有设备 800 000贷
26、：长期股权投资 700 000 银行存款 100 000,35,三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。在涉及多项非货币性资产的交换中，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。,36,涉及多项非货币性资产的交换一般可以分为以下几种情况： 1资
27、产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。 2资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各
28、项换入资产的成本。,37,3资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。 4资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产账面
29、价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。,38,（一）以公允价值计量换入资产入帐价值具有商业实质且换入资产、换出资产公允价值能够可靠地计量换入资产价值总额= 换出资产公允价值总额+应支付的相关 税费- 收到的补价(+支付的补价) - 可抵扣的增值税进项税换入某项资产的入帐价值=换入资产入帐价值总额 例：P230例7.5,该项资产的公允价值,换入资产公允价值总额,39,东升公司 迅达公司换出资产： 厂房 机床 原材料 办公楼 小轿车 客运大轿车账面 固（原） 150 120 300 150 200 300折旧 30 60 50 90 80公允价值 100 80 350
30、（530） 150 100 240（ 490）补价 （收到） 40 （支付） 40应交增值税 35017%=59.5（销）换入资产： 办公楼 小轿车 客运大轿车 厂房 机床 原材料 作为: 固 固 固 固 固 原材料（增进）入帐价值： 换入资产价值总额： 530+35017%-40= 549.5 490+40-35017%=470.5 各项资产入账价值： 办楼 150/490549.5=168.21 厂房 100/530470.5=88.77小车 100/490549.5= 112.14 机床 80/530470.5=71.02大车 240/490549.5=269.15 材料 350/530
31、470.5=310.71,40,注意： 1、上例中，资产交换具有商业实质，且换入资产、换出资产的公允价值均能够可靠地计量。 2、如果资产交换具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠地计量，但换出资产的公允价值不能可靠地计量。这时，换入资产的总成本应按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。 3、如果资产交换具有商业实质，且换出资产的公允价值能够可靠地计量，但换入资产的公允价值不能可靠地计量。这时，换入资产的总成本应按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本
32、，应按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。,41,（二）以账面价值计量换入资产入帐价值条件：不具有商业实质,或者换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量 换入资产价值总额= 换出资产账面价值总额+应支付的相关税费- 收到的补价(+支付的补价) - 可抵扣的增值税进项税换入某项资产的入帐价值=换入资产入帐价值总额 例：P232例7.6,该项资产的账面价值,换入资产账面价值总额,42,东升公司 迅达公司换出资产： 厂房 机床 原材料 办公楼 小轿车 客运大轿车 账面 固（原）150 120 300 150 200 300折
33、旧 30 60 50 90 80账面价值： 120 60 300（480 ） 100 110 220（430）公允价值 100 80 350（530） 150 100 240（490）补价 （收到） 40 （支付） 40应交增值税 35017%=59.5（销）换入资产： 办公楼 小轿车 客运大轿车 厂房 机床 原材料作为: 固 固 固 固 固 原材料（增进）入帐价值： 换入资产价值总额： 480+35017% -40= 499.5 430+40- 35017%=410.5 各项资产入账价值： 办楼 100/430499.5=116.16 厂房 120/480410.5=102.63小车 110/430499.5= 127.78 机床 60/480410.5=51.31大车 220/430549.5=255.56 材料 300/480410.5=256.56,43,第三节 非货币性资产交换的披露在企业财务报告附注中，对于非货币性资产交换，应当披露下列有关信息： 1、换入、换出资产的类别：即企业在非货币性资产交换中以什么资产与什么资产相交换。 2、换入资产成本的确定方式。 3、换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。 4、非货币性资产交换确认的损益。,
