1、第四章 无形资产 本章应关注的主要内容有： （1）掌握无形资产的确认条件； （2）掌握研究与开发支出的确认条件； （3）掌握无形资产初始计量的核算； （4）掌握无形资产使用寿命的确定原则； （5）掌握无形资产摊销原则； （6）熟悉无形资产处置和报废。,第一节 无形资产的确认和初始计量 一、无形资产的概念及确认条件 （一）无形资产的概念 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权（也可能作为投资性房地产或固定资产）、特许权等。 商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。,【例题1判
2、断题】无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的非货币性资产，包括可辨认非货币性无形资产和不可辨认无形资产。（ ） 【答案】,(二）无形资产的确认条件 无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业； 2.该无形资产的成本能够可靠地计量。,(三)无形资产的初始计量 无形资产应当按照成本进行初始计量。 1.外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 下列各项不包括在无形资产的初始成本中： (1)为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用； (2)无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。,
3、【例题2单选题】208年2月5日，甲公司以1 800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费90万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用25万元、展览费15万元，上述款项均用银行存款支付。甲公司取得该项无形资产的入账价值为（ ）万元。 A.1 800 B.1 890 C.1 930 D1 905 【答案】B,购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为未确认融资费用，摊销金额除按照本书“长期负债及借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间
4、内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。,【例题3计算分析题】2009年7月1日，甲公司与丁公司签订合同，自丁公司购买管理系统软件，合同价款为5 000万元，款项分五次支付，其中合同签订之日支付购买价款的20%，其余款项分四次自次年起每年7月1日支付1 000万元。管理系统软件购买价款的现值为4 546万元，折现率为5%。该软件预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。,要求： （1）计算甲公司2009年7月1日购买管理系统软件的入账价值，并编制相关会计分录。 （2）计算2009年12月31日无形资产的账面价值，并编制2009年无形资产摊销的会计分录。 （3）计算2009年12
5、月31日长期应付款的账面价值，并编制2009年未确认融资费用摊销的会计分录。,2.投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 3.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、 “债务重组”的有关内容确定。,4.土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但属于投资性房地产的土地使用权，应当按投资性房地产进行会计处理。 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：,(1)
6、房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本 (2)企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配；确实难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。 企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。,【例题4多选题】北方公司为从事房地产开发的上市公司，2008年1月1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2008年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至2009年12月31日，该
7、住宅楼和写字楼尚未开发完成；2009年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2009年12月31日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下列各项中，北方公司2009年12月31日不应单独确认为无形资产（土地使用权）的有（ ）。 A.甲地块的土地使用权 B.乙地块的土地使用权 C.丙地块的土地使用权 D.丁地块的土地使用权 【答案】BC,【例题5判断题】企业购入的土地使用权，先按实际支付的价款计入无形资产，待土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，再将其账面价值转入相关在建工程。（ ） 【答案】 ,二、 研究与开发支出 （一）研究与开发阶段的区分 研究开发项目区分为研究阶段与
8、开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。,1.研究阶段研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。,2.开发阶段开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件
9、。,(二)开发阶段相关支出资本化的条件 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： 1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图 3.很可能为企业带来未来经济利益,4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 无法区分研究阶段和开发阶段的支出,应当在发生时作为管理费用。,（三）内部开发无形资产成本的计量 内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要
10、支出构成。 内部开发无形资产的支出仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。,【例题1】关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中错误的是（ ）。A企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出B企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益C企业内部研究开发项目开发阶段的支出，应确认为无形资产D企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用【答案】C,（四）内部研究开发费用的会计处理 设置了“研发支出”科目， “研发支出”
11、科目余额计入资产负债表中“开发支出”项目。 企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。 （一）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。会计核算时，首先在“研发支出费用化支出”中归集，期末结转到管理费用。 （二）开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。 内部研究开发费用的会计处理见下图：,【教材例6-1】209年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。210年1月31日，该项新型技术研发成功并已达到预
12、定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下： （1）209年度发生材料费用9 000 000元，人工费用4 500 000元，计提专用设备折旧750 000元，以银行存款支付其他费用3 000 000元，总计17 250 000元，其中，符合资本化条件的支出为7 500 000元。 （2）210年1月31日前发生材料费用800 000元，人工费用500 000元，计提专用设备折旧50 000元，其他费用20 000元，总计1 370 000元。 本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，一旦研发成功将降低公
13、司的生产成本，并且有确凿证据予以支持。因为，符合条件的开发费用可以资本化。 其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了18 620 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为8 870 000元，符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。,【例题7判断题】企业开发阶段发生的支出应全部资本化，计入无形资产成本。（ ） 【答案】,第二节 无形资产的后续计量 一、无形资产使用寿命的确定 （一）估计无形资产使用寿命 （二）无形资产使用寿命的确定 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量
14、等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 （三）无形资产使用寿命的复核 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变摊销期限，并按会计估计变更进行处理。,对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。 二、使用寿命有限的无形资产摊销 （一）摊销期和摊销方法 企业无形资产的摊销期，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。 企业选择的无形资产摊销方法，应当
15、反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。 （二）残值的确定 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。,（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理 无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。 【例6-2】209年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生
16、产，支付价款75 000 000元，款项已支付。该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益。假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。,本例中，甲公司外购的专利技术的预计使用期限（10年）短于法律保护期间（15年），则应当按照企业预期使用期限确定其使用寿命，同时这也就表明该项专利技术是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的成本。 【例题8多选题】对使用寿命有限的无形资产，下列说法中正确的有（ ）。 A.其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销 B.其摊销期限应当自无形资产可供使用时
17、起至不再作为无形资产确认时止 C.其摊销期限应当自无形资产可供使用的下个月时起至不再作为无形资产确认时止 D.无形资产可能有残值 【答案】ABD,三、使用寿命不确定的无形资产减值测试 根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。 【教材例6-3】209年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800 000元，累计开发支出为2 500 000元（
18、其中符合资本化条件的支出为2 000 000元）。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。 由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。 210年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。210年年底，该非专利技术的可收回金额为1 800 000元。,小结,【例题9单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.当月增加的使用寿命有限的无形资产从下月开始摊销 B.无形资产摊销方法应当反映其经济利益的预期实现方式 C.价款支付具有融资性
19、质的无形资产以总价款确定初始成本 D.使用寿命不确定的无形资产应采用年限平均法按10年摊销 【答案】B 【例题10单选题】下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.内部产生的商誉应确认为无形资产 B.计提的无形资产减值准备在该资产价值恢复时应予转回 C.使用寿命不确定的无形资产账面价值均应按10年平均摊销 D.以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认为无形资产 【答案】 D 【例题11判断题】企业对于无法合理确定使用寿命的无形资产，应将其成本在不超过10年的期限内摊销（ ）。（2007年考题） 【答案】,第三节 无形资产的处置和报废 一、无形资产出租 确认其他业务收
20、入和其他业务成本，出租无形资产应交营业税计入营业税金及附加。 【教材例6-4】209年1月1日，甲公司将某商标权出租给乙公司使用，租期为4年，每年收取租金150 000元。租金收入适用的营业税税率为5%，甲公司在出租期间内不再使用该商标权。该商标权系甲公司208年1月1日购入的，初始入账价值为1 800 000元，预计使用年限为15年，采用直线法摊销。假定不考虑营业税以外的其他税费并按年摊销。,二、无形资产出售 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。 【教材例6-5】甲企业出售一项商标权，所得价款为1 200 000元，应交纳的营业
21、税为60 000元（不考虑其他税费）。该商标权成本为3 000 000元，出售时已摊销金额为1 800 000元，已计提的减值准备为300 000元。,【例题12多选题】下列有关无形资产的会计处理，不正确的有（ ）。 A.将自创商誉确认为无形 资产 B.将转让使用权的无形资产的摊销价值计入营业外支出 C.将转让所有权的无形资产的账面价值计入其他业务成本 D.将预期不能为企业带来经济利益的无形资产的账面价值转销 【答案】ABC,【例题13单选题】某企业出售一项3年前取得的专利权，该专利权取得时的成本为20万元，按10年摊销，出售时取得收入40万元，营业税税率为5%。不考虑城市维护建设税和教育费附
22、加，则出售该项专利权时影响当期损益的金额为（ ）万元。 A.24 B.26 C.15 D.16 【答案】A,三、无形资产报废 无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。,【教材例6-6】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法进行摊销，预计使用期限为10年。现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销。转销时，该项非专利技术的成本为9 000 000元，已摊销6年，累计计提减值准备2 400 000元，该项非专利技术的残值
23、为0。假定不考虑其他相关因素。,【例题14单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.将自创的商誉确认为无形资产 B.将已转让所有权的无形资产的账面价值计入其他业务成本 C.将预期不能为企业带来经济利益的无形资产账面价值计入管理费用 D.将以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权单独确认为无形资产 【答案】D,【例题15计算分析题】甲股份有限公司2007年至2013年与无形资产业务有关的资料如下： （1）2007年12月1日，以银行存款600万元购入一项无形资产（不考虑相关税费），该无形资产的预计使用年限为10年，无残值。 （2）2011年12月31日，预计该无形资产的可收
24、回金额为284万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。 （3）2012年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为259.6万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。 （4）2013年4月1日。将该无形资产对外出售，取得价款290万元并收存银行（不考虑相关税费）。（答案中的金额单位用万元表示） 要求： （1）编制购入该无形资产的会计分录。 （2）计算2011年12月31日该无形资产的账面净值。 （3）编制2011年12月31日该无形资产计提减值准备的会计分录。 （4）计算2012年12月31日该无形资产的账面净值。 （5）编制2012年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录。 （6）计算2013年3月31日该无形资产的账面净值。 （7）计算该无形资产出售形成的净损益。 （8）编制该无形资产出售的会计分录。,
