1、第 14 章,企业合并与合并报表,14-2,学习目标,企业合并的目的与形式 企业会计准则中对合并报表范围的要求 企业合并会计报表的两种方法的基本要求 编制企业合并报表时应调整与抵消的项目,14-3,企业合并的形式,吸收合并又称为存续合并，是一个或几个企业并入一个企业的交易行为。 创立合并也称为新设合并，是指两个或两个以上企业合并成立一个新企业的交易行为。 取得控股权这是指企业通过获取其他企业的多数有表决权的股份，控制该企业的决策及生产经营管理权而实现联合。,14-4,合并报表的会计方法,购买法联营法（权益结合法）,14-5,购买法,企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的交易，同任何资产购置的
2、交易并无两样。 购买法特点： （1）母公司按资产和负债的取得成本及子公司购买日的公允价值报告子公司的资产与负债。（2）子公司各项资产和负债的公允价值与购买总成本之间的差额确定为商誉；（3）子公司在合并日的留存收益在合并报表上抵消，不并入母公司的留存收益。,14-6,联营法,一家公司以其普通股份一次性交换一家或几家公司的大部分有表决权的股份，且参加合并的成员企业的管理当局继续参加合并后企业的经营管理。 联营法的特点：（1）合并报表上的各项资产与负债按账面价值合并；（2）子公司合并日的留存收益并入母公司的留存收益；（3）不确认商誉；（4）交换股票换出与换入差额调整股东权益；（5）如果参加联营的企业
3、采用了不同的会计方法和会计政策，应先调整到同样的方法，然后加以合并。,14-7,联营法与购买法的比较,14-8,企业合并中的商誉问题,从理论上来说，商誉是超额利润的资本化。在合并报表中，母公司按公允价值报告子公司的资产与负债，母公司取得成本与获取的子公司净资产公允价值之间的差额确认为商誉。 实务做法：（1）在合并报表上列为资产，但其成本不予摊销。（2）商誉在合并报表上由盈余公积中扣除，即作为股东权益的调整。（3）将商誉在合并报表上列为一项非流动资产，其成本采用系统的方法在其存续期内进行摊销，计入损益。,14-9,合并报表的编制要点,抵消母公司对子公司投资和子公司股东权益等相对应的项目。 调整子
4、公司的有关资产和负债项目的账面价值。 抵消集团公司内部公司之间的交易。 合并上述抵消调整后各有关对应项目的数额，即为合并报表上的数据。,14-10,合并日合并报表的编制,如果母公司通过购买子公司全部股权，且其购买成本与所取得的子公司净资产账面价值相等，则这种情况与母公司自行创立全资子公司是一样的。,14-11,合并日合并报表的编制例1,设甲公司和乙公司所在的行业相同。经甲乙两公司董事会商讨决定，甲乙两公司于2007年1月1日实行合并，建立母子公司关系。2007年1月1日，甲公司发行30000股面值为18元的普通股和20万元现金取得乙公司发行在外的全部有表决权的普通股票。甲公司普通股的每股市价为
5、20元，连同现金合计购买成本为80万元，即以乙公司净资产的账面价值购买了乙公司的全部股份。,14-12,合并日合并报表的编制例1,该项交易完成后，甲公司对乙公司投资的会计分录如下：借：长期股权投资乙公司 800 000贷：股本普通股 540 000资本公积 60 000现金 200 000,14-13,合并日合并报表的编制,母公司购买成本高于取得的子公司净资产的账面价值，在编制合并报表时，不仅要抵消母子公司之间相应的项目，还要调整有关资产和负债项目的账面价值，使之与其市场价值相一致。购买成本超过各项可辨认资产公允价值的部分应确定为商誉。,14-14,合并日合并报表的编制例2,2007年1月1日
6、，甲公司支付现金30万元并发行30 000股（每股面值为18元）普通股获取乙公司全部发行在外的有表决权的普通股。甲公司普通股每股市价为30元，即甲公司以120万元购买价格取得乙公司100%的股权。甲公司对乙公司投资的会计分录如下：借：长期股权投资乙公司 1 200 000贷：股本普通股 540 000资本公积 360 000现金 300 000,14-15,合并日合并报表的编制例2,甲公司购买成本超过乙公司净资产账面价值40万元，其中土地增值10万 元，房屋及设备增值20万元，其余的10万元为商誉。合并工作底稿上抵消和 调整的会计分录如下： 1. 抵消母公司投资和子公司股东权益借：股本普通股
7、160 000资本公积 40 000留存收益 600 000贷：长期股权投资乙公司 800 000 2. 调整有关资产项目并确定商誉借：固定资产 300 000商誉 100 000贷：长期股权投资乙公司 400 000,14-16,母公司对子公司投资的核算,沿用上例的数据，设甲乙公司合并后2007年度有关经营活动的资料如下：( 1 ) 2007年度乙公司报告净收益8万元，宣布并发放现金股利3万元；( 2 ) 乙公司房屋及设备剩余使用年限为20年，采用直线折旧法，企业合并商誉本年发生减值1/20；( 3 ) 2007年度内，乙公司向甲公司销售商品55000元，乙公司的销售成本为33 000元，毛
8、利率为40；此项购货中的20 000元在2007年12月31日仍未售出。,14-17,母公司对子公司投资（权益法）例,（1）借：长期股权投资乙公司 80 000贷：投资收益 80 000 （2）借：现金 30 000贷：长期股权投资乙公司 30 000 （3）房屋及设备折旧20000020=10000（元）商誉减值10000020=5000（元）借：投资收益 15 000贷：长期股权投资乙公司 15 000 （4）借：投资收益 8 000贷：长期股权投资乙公司 8 000上述的会计分录过账后，甲公司的“投资收益“账户余额为57000元，“长期股权投资乙公司”账户余额为1 227 000元。在会
9、计实务中通常将上述有关投资收益的计算合并到一起，会计分录如下：借：长期股权投资乙公司 57 000贷：投资收益 57 000,14-18,母公司对子公司投资（成本法）例,成本法是指在股权取得日后，仍以原取得成本列示其投资，投资账户的余额并不随被投资企业的盈利亏损或分发股利而变动，或调整公司之间交易的未实现损益。在成本法下，甲公司对乙公司的投资，在股权取得日后的2007年度，甲公司只在收到乙公司分发的30000元现金股利时才作如下记录：借：现金 30 000贷：投资收益 30 000,14-19,合并日后合并报表的编制权益法,第一步：抵消甲乙公司之间内部往来项目，调整有关资产项目其一：抵消甲公司
10、投资和乙公司股东权益（此项抵消程序同合并日一样，抵消甲公司投资和乙公司股东权益内部的项目），分录1如下：借：股本普通股乙公司 160 000资本公积乙公司 40 000留存收益乙公司 600 000贷：长期股权投资乙公司 800 000,14-20,合并日后合并报表的编制权益法,其二：调整有关资产项目的增值并确定商誉，此项调整也同合并日一样，分录2如下：借：固定资产 300 000商誉 100 000贷：长期股权投资乙公司 400 000 其三：抵消2007年度对乙公司投资净收益和公司之间的股利。合并报表上乙公司的收入、费用和利润等均并入甲公司的相应项目，因此权益法下已入账的投资收益应予抵消，
11、投资收益的对应项目为投资账户合并以来的增加额和股利，抵消分录3如下：借：投资收益 57 000贷：长期股权投资乙公司 27 000股利 30 000,14-21,合并日后合并报表的编制权益法,第二步：摊销资产增值和商誉减值费用分录4如下：借：管理费用折旧费用 10 000贷：固定资产累计折旧 10 000分录5如下：借：商誉减值损失 5 000 贷：商誉 5 000,14-22,合并日后合并报表的编制权益法,第三步：抵消公司之间的交易其一：抵消公司之间的商品销售分录6如下：借：营业收入 55 000贷：营业成本 47 000存货 8 000其二：抵消公司之间的债权债务分录7如下：借：应付账款 10 000贷：应收账款 10 000第四步：编制包括母子公司的合并报表,14-23,合并日后合并报表的编制成本法,设甲公司对乙公司投资的账务处理采用成本法，合并日后一年，合并报表编制前甲公司的试算表如表14-15甲乙集团公司合并工作底稿的甲公司栏，试算表上甲公司对乙公司投资余额仍为合并日的取得成本1 200 000元。2007年度内，甲公司只是在收取30 000元现金股利时登记投资收益，乙公司未分配的净利润27000元甲公司并未入账，因此在编制合并报表时只需抵消公司之间的股利分配30 000元。会计分录如下：借：投资收益 30 000贷：股利分配 30 000,END,
