1、近年来，我国各种经济成分如雨后春笋般大量涌现，它们在创造社会财富、增加税收收入等方面为社会做出了较大贡献，但同时也有部分纳税人受经济利益的驱动逃避缴纳税款，并且逃税的手段不断呈现出家族化、团伙化、技术化的趋势，作案手法更加复杂、隐蔽。在目前的逃避纳税方式中，以设置两套帐进行逃税的方法最为普遍，最具代表性，案件检查难度也越来越大，已成为不少不法分子惯用的伎俩。在此情况下，传统的、简单的就帐查帐方法已很难将两套帐逃税的问题查清查透。下面，本文结合实际，就帐外帐检查的方法进行探讨。 一、“两套账”的基本概念1 两套帐的定义 中华人民共和国会计法第十六条规定，各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置
2、的会计帐簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计帐簿登记、核算。那么，在依法设置的会计帐簿之外又私设的会计帐簿，即俗称的“两本帐”、“帐外帐”。2 两套帐的分类1.按照帐表关系“两套帐”可分为：“一真一假”两套账。内部进行核算的帐簿是对企业经营过程的真实反映，入账的原始凭证是企业真实业务发生时取得的各种单据；对外应付检查的帐簿是对企业经营过程的虚假反映，从表面上看，假帐真做，天衣无缝，但原始凭证往往只有企业自制的虚假内容单据。“半真半假”两套账。两套帐都是核算企业真实经营情况的一部分，对企业有利的，在一套帐中反映，不利的则在另一套帐中反映。具体手段主要是采取抽单做帐或
3、者部分现金收入分离。即两套帐合在一起是对企业真实业务的反映。2.按照目的和用途“两套帐”可分为：逃避缴纳税款类“两套帐”。企业设置“两套账”的目的是不缴或少缴税款，这类企业对外应付检查的帐簿一般少记收入，同时少记成本费用，只记部分资金运转情况。内部核算的帐簿则全面的核算企业销售、成本、费用及资金情况。虚开类“两套帐”。企业设置“两套账”目的是掩盖其虚开增值税专用发票或者用于抵扣税款的其他发票的事实，这类企业对外应付检查的帐簿一般多记销售，同时多计购进，将虚构的资金运做记录在账簿中。骗取税收优惠类“两套帐”。企业设置“两套帐”目的是在自身未达到某种税收优惠条件时，在对外应付检查的帐簿中虚报相关数
4、据，而在内部核算的帐簿中反映真实的情况。3.按照计算机记帐和人工记帐的关系可分为：“人机分算”。除建立一套计算机帐外，另建一套人工操作帐，两套帐在不同企业中因管理方法的不同而有所区别，有的企业计算机帐反映的是真实情况，有的企业人工帐是真实帐。二是“机内分流”。有的企业完全取消了手工做帐，全面推行计算机核算，在机内直接设置两个帐套，将收入部分，特别是大量现金交易而不易被税务机关监管的收入，直接从机内分流，以达到逃避缴纳税款之目的。3 两套帐的特点1、隐蔽性强难发现。一是隐蔽性强。企业用来向税务机关申报纳税的假帐，随时都可拿出来应付税务机关的检查，而真帐却存放在经营场所的隐蔽之处，甚至放在家中，使
5、税务机关不易查找，难以发现；二是知情范围小，为了减少偷税风险，设置两套帐的情形一般只有单位主要领导及主办财务人员知晓内幕，其他人并不知晓，而主办财务人员多由经营者的亲朋好友来胜任；三是部分使用会计核算软件的企业，通过多个帐套来隐瞒真实经营情况，就更增加了发现两套账的难度。2、逻辑不严难认证。一是被查企业不予承认。检查人员发现企业存在帐外帐后，企业却抱侥幸心理百般抵赖，声称向税务机关报送的帐簿资料是真实的，而查出的帐外帐是为了某种目的如争取银行贷款或骗取投资合作而做的假帐；二是出现多套帐外帐时难以辩别孰真孰假。例如，税务部门在检查某企业时曾发现该企业存在三套帐册四套报表，其中一套报给税务部门，一
6、套报给银行，一套自己内部核算，另一套报表报给当地政府企管部门，真假难辩；三是帐外帐的“帐帐、帐证”逻辑关系不严密。由于帐外帐仅为满足企业经营者“内部”管理需要，在设立帐外帐时没有严格按照会计核算办法来设立，有的只是流水帐，帐帐之间没有对应关系，有的原始凭证仅为“白条”，记账凭证也无必要的记账、审核、复核人签名，资金均为现金交易，或通过个人银行卡结算，这些都增大了认证帐外帐真实性的难度。3、查处税款难追缴。由于企业在设置帐外帐，在外购货物时未取得合法有效的抵扣、列支凭证，或取得抵扣凭证未在规定的期限内进行抵扣，因此在计算企业逃避税款时，无法扣减企业正常的成本、费用和已支付的增值税额，使其检查调整
7、后的税负高于正常行业水平。加之此类企业在参与市场竞争时，不考虑税收因素，肆意压低价格，将帐外经营作为营利的手段，造成所赚取的利润实为国家的税款。同时查处此类案件必须对企业逃避缴纳税款行为处以较大数额的罚款。因此当追缴此部分查补税款、罚款和滞纳金时，企业往往无力支付，有的则一逃了之。4、积习不改难“ 治愈“。大部份被查企业纳税人在检查后能够引以为戒，及时整改，规范经营。但也有个别纳税人反其道而行之，报着“吃一堑、长一智“的思想，被查后以更加隐蔽的手段，变本加厉地进行逃税，对外申报帐簿成本费用配比更加合理，帐外资金更加隐蔽，将帐外资料按周或按月进行转移，甚至进行销毁，屡查不改，顽病难医的现象客观存
8、在。 二、“两套账”成因及其危害企业利用两套帐方式逃避缴纳税款有一定的主客观原因。一是企业受到利益驱动为了获取暴利不惜牺牲国家利益，采取逃避国家税收来完成资本的原始积累过程；二是部分企业法人代表、财会人员税法观念淡薄，卖方与买方在交易过程中达成无票结算默契，对帐外经营逃避税款的犯罪性质认识严重不足；三是企业在当前日益激烈的市场条件下片面追求低价竞争，千方百计压低产品成本甚至采取偷逃税这种违法行为来降低销售价格；四是目前国家的金融结算管理、行业行为管理等各项制度尚不规范，特别是金融监管制度滞后于税收等管理需求，现金交易无法被控制，为企业资金的体外循环提供客观外部环境。企业利用帐外经营行为具有很大
9、的危害性，严重干扰了正常的税收征管秩序，造成国家税款的大量流失，破坏了市场经济公平竞争的原则。企业以帐外经营偷逃税获得的利益来降低产品的销售价格，导致市场竞争的不公平性，甚至有其它企业效仿，引起同行业间的不正当竞争，形成了压价-逃税- 再压价-再逃税的恶性循环，扰乱了正常的经济、税收秩序。 三、“两套账”检查的几种方法1 案前充分论证，做好查前准备 “知己知彼，百战不殆”。在对企业进行检查前一定做好情况分析、摸底调查和方案论证。首先，做好查前相关信息的收集和分析，调阅被查对象的纳税档案等资料，对被查对象的经营规模、生产状况、行业特点、财务核算以及生产流程进行综合分析，寻找检查的切入点，确定实地
10、摸底和突击检查的重要环节或部门；其次，对企业进行实地摸底调查，初步摸清企业经理办公室、财务、生产车间、仓库各部门分布状况以及购买货物时单据流转和资金流转情况；三是根据企业信息和摸底调查情况，制定详细的案件实施方案，安排每一个小组的任务、目标、行动时间和注意事项等。并请曾经对此行业进行检查过的检查人员介绍以往检查的得失，对方案进行充分的论证，立足做得更好。四是做好保密工作，减少知情面。在制定方案时只定检查某一环节所需的人数而不确定人员名称，具体人员分工到检查现场再进行确定。2 集中优势力量，实施突袭检查突击检查是目前检查两套帐较为普遍且行之有效的方式。突袭检查的成效直接影响着案件后期查处工作，因
11、此在突袭检查时要做到“优势互补”、“普遍撒网”、“重点突出”、“合法有效”和“迅速安全”。一是人员组织要做到“优势互补”。在突袭检查时不能“单打单独”，而要借助各方力量，体现互补优势。借助公安等部门力量，对重要场所、重点人员实施监控；借助计算机技术人员力量，对网络、电子数据进行调取；必要时借助新闻媒体力量，对企业暴力阻挠检查工作进行曝光，施加压力。二是人员分布要做到“普遍撒网”。根据查前实地摸底调查情况，检查小组人员必须做到分工明确，对经理室、办公室、档案室、财务部门、供销部门等办公地点，对生产车间、原材料、半成品、成品仓库等生产经营场地以及各门岗一并展开检查，对有分支机构的企业必须分头同时进
12、行检查。三是收集证据要做到“重点突出”。把突击检查的重点放在仓库明细帐、发货单、出库单、收款收据、内部结算凭证、生产销售统计资料、经济合同以及企业管理者、财务人员记录的与生产经营有关的笔记本、备忘录、流水帐、内部报表等辅助纳税资料，从中收集掌握企业货物流转的线索与证据。注意对现金、产品、材料即时盘点，锁定企业现时状况。对实行计算机网络管理的企业，信息技术人员接触企业后，应快速查明网络走向，准备及时控制网络服务器，切断网络联系。对记录有关生产经营内容的电子纳税资料进行提取、备份，做到迅速及时，以快制胜，不给违法分子隐匿、销毁、转移证据的机会，获取第一手证据资料。四是环节程序要做到“合法有效”。程
13、序合法是证据有效的根本保证，因此在调取相关资料每个环节都要做到依法行政，严格执法，并充分运用法律赋予我们的权力。可以运用录音、录像、照相和复制等现代技术手段采集证据，并提请公证部门全程参与，对稽查文书的签收、纸制资料的调取、电子数据的备份及被查企业的配合情况进行公证，为后期证据的有效性提供保证。五是实施操作要做到“迅速安全”。突击调账是检查人员与偷税企业一次针锋相对的较量，在这场较量中检查人员即要有“不达目的，誓不收兵”的“决心”，面对企业拒不合作，甚至妄图硬抗检查逃避处罚时，检查人员要与被查企业比恒心比耐心，打消其侥幸念头。又要尽可能的快速、深入、全面地获取企业原始资料，对检查时发现的重要证
14、据资料及时要求企业确认、签章或公证人员公证。一方面防止企业销毁有关资料，另一方面减少不必要的磨擦与争执，力保资料全面迅速调取，人员资料安全离开企业。3 分析异常数据，缜密细查帐簿此种方法主要是从货物流向的角度进行研究，根据被查对象的财务核算指标和生产业务流程进行分析论证，通过对资料之间的比率或趋势进行分析，横向上与同行业，纵向上与同企业不同时期的数据资料进行比对。从而发现资料间的异常关系和某些数据的意外波动，寻找突破口。在分析时可着重从收入、成本、费用、往来账款四个方面着手。首先，收入数据分析重点。一是分析企业的收入是否存在较大的起伏变化，是否符合经营常规；二是分析企业应纳税额的变化幅度与其销
15、售收入的变化幅度是否一致；三是将企业的销售收入总量和注册资本情况进行对比分析，了解企业经营规模、发展速度；四是对企业税收负担率进行分析，判断企业是否存在人为调节应纳税额、调节税负，达到逃避管理监控的目的。其次，费用数据分析重点。一是对企业管理费用、经营费用、财务费用与企业产能、收入总量是否匹配进行分析，判断企业是否存在虚增成本的现象；二是对比企业长、短期借款变动情况和企业财务费用变动情况，判断企业是否存在以借款名义将帐外资金回流到帐内。有无将帐外资金的利息收入冲减财务费用；三是分析企业运输费、仓储费，通过货运渠道和仓储情况核清企业发货时间、数量及进销货情况。其三，成本数据分析重点。一是对企业的
16、原材料成本、辅助材料、包装物、燃料动力及人工成本进行分析，确定每种产品的原材料、包装物、燃料动力消耗量等，与同行业的该项指标进行对比，以确定是否合理。二是分析企业存货周转，企业存货周转次数过快，高于企业生产能力，周转天数小于企业产品生产周期，都反映企业有虚增存货、虚抵进项税额及虚增成本的嫌疑。其四，往来款项分析重点。一是分析企业应收（预收）帐款余额与当期销售收入是否匹配；二是分析企业应付帐款是否长期不变,是否属于应转做收入的应付未付款;三是结合企业的存货、应收(应付)帐款、预收( 预付)帐款、借款等项目综合分析，对于货币资金充沛度小于企业存货的企业应注意其可能存在虚开增值税专用发票和虚开收购发
17、票、少记收入、虚列成本的嫌疑。四是分析各期间的资产负债率，对于资产负债率居高不下、销售收入不断增长而利润、股东权益长期减少“长亏不倒企业”，这类企业就可能存在帐外经营、少记收入、多列成本的嫌疑。4 多方调查求证，辩别资料真假通过实地突击检查，或者账内疑点分析，尽管检查人员已取得企业帐外进行偷税的帐簿、报表等资料证据，但一些被查企业仍会心存侥幸，对检查人员取得的资料，以方便合资、骗取贷款、公司考核等各种理由给予否认，声称上报税务机关的帐簿资料为真，税务人员检查取得帐外资料为假。孰真孰假，需多方求证。首先，经营能力求证法。对经营能力的推算主要根据对企业生产规模、生产能力、仓储能力以及运输能力是否与
18、企业申报的销售规模相匹配，若明显大于申报销售数据则存在偷税嫌疑，若明显小于申报销售数据则存在虚开发票行为。其次，耗材耗工求证法。主要是对原材料、辅助材料、包装物、动力、热力实际购进和人工等费用的支付情况进行外围调查，通过外调发现企业确有外购货物未入账的情形，一方面证明企业有设置两套帐进行偷税的情况，另一方面通过实际购进数据根据行业耗用标准推算实有产量，以论证检查获取帐簿资料的真实性。其三是资金往来求证法。设置两套帐的手段不论多么隐蔽，必然“来有踪去有影”，这其中的主线就是资金。一是在突击检查时就应依法重点检查销售及财务部门有关人员的保险柜、文件柜及办公桌，检查是否有帐外帐及相应的存款单、存款存
19、折；二是在帐内核查时有无将帐外资金的利息收入冲减财务费用；三是对已知的帐户到银行查询往来情况，并从中发现有疑点的提款个人和新的银行帐号，进而进一步追查资金；四是重点把握企业核心人物，了解其身份证号，必要时到银行查询这些核心人物的个人办理储蓄卡情况，核查这些银行卡是否有大量资金流入，是否是涉案的帐外资金。第四，以“点”证“面”法。在求证两套帐簿孰真孰假时，既要注重月份齐全、资料完整的证据的运用，又要注重零散、细微证据的收集运用。将这些零星的证据一点一滴的收集起来，与主体证据相映照，形成证据链，提高证明力，起到以“点”证“面”的效果。第五，帐帐核对求证法。这个方法是指将向税务机关申报的帐簿资料与获取的企业内设的帐簿资料进行核对，查对两者之间的逻辑关系，以其之矛攻其之盾，通过帐帐核对求证获取企业帐簿的真实性。
