1、地价计入房产原值征收房产税的稽查重点文章来源：稽查局 作者：赵德新 发布日期：2012-07-30 阅读次数：65 次 房产税的开征可追溯到 1986 年 10 月。当时，我国还处于国有企业、集体企业、乡镇企业为主的计划经济时代，企业取得土地以划拨为主，少量征地补偿款和整地费用计入固定资产，不单独核算。然而，随着市场经济的建立与发展，企业的性质、经营方式、财会核算已发生了翻天覆地的变化，特别是土地使用权改为有偿使用，土地流转方式采取招拍挂，财务核算采用“无形资产 ”后，一方面，企业取得土地使用权的价格（以下简称地价）越来越高，另一方面，大部分企业将地价计入“无形资产 ”（房地产开发企业除外），
2、房产原值已不包含地价。为此，财政部、国家税务总局财税 2010121 号文第三条“关于将地价计入房产原值征收房产税问题”规 定：“ 对按照房产原 值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于 0.5 的，按房产建筑面积的 2 倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价”。但是，从笔者所接触到的情况看，该文件的执行情况并不理想，加强对地价计入房产原值征收房产税的征管与稽查显得十分必要。为此，本文拟结合五个实际案例来谈谈地价计入房产原值征收房产税的稽查重点。一、企业直接取得土地使用权的地价计征房产税问题企业通过招拍
3、挂的方式竟得土地使用权，其土地价值包括土地出让价以及为取得土地使用权而缴纳的相关税费以及开发土地发生的成本费用等。在日常征管与稽查中，要重点查看企业竟得土地使用权后与国土稽查部门签订的成交确认书及国有建设用地使用权出让合同所确认的出让价格，并查看土地使用权过户中所缴纳的相关税费以及取得土地使用权初期所发生的开发费用，从而确定地价总额，依法计入房产原值征收房产税。案例 1：某电子有限公司于 2009 年 8 月在某市取得一块 168910.72 平方米土地的使用权，支付出让金35040000.00 元，契税、耕地占用税及印花税共10069521.60 元，合计 45109521.60 元计入无形
4、资产。该公司在其取得的土地上建设厂房和综合楼，总建筑面积81356.08 平方米。2011 年 6 月，建筑面积 49628 平方米的7 间厂房完工，并办理了竣工验收，完工厂房原值24317739.60 元（不含应摊入地价）。根据 86财税地字第 8号文之规定，该公司 2011 年 6 月竣工验收的 7 间厂房，应从次月即 7 月起征收房产税。根据财税 2010121 号文之规定，该公司计入无形资产的地价应计入房产原值征收房产税，由于总建筑面积 81356.08 平方米土地面积168910.72 平方米0.480.5，因此应计入完工房产的地价为 26507439.41 元，其计税房产原值总额应
5、为50825179.01 元。2012 年 4 月，地税稽查部门在对该公司2010 年和 2011 年地方税费缴纳情况进行稽查时，调增了该公司 2011 年下半年计税房产原值 26507439.41 元，查补房产税 127235.71 元。二、企业用土地使用权进行投资的地价计征房产税问题在现代企业制度下，很多公司制企业的股东用非货币资产进行股权投资，特别是用房地产作价进行投资的现象越来越普遍。投资时，投资人一般将房产与土地使用权分开作价进行投资，而被投资企业也按投资协议价分别计入固定资产与无形资产。在此情况下，被投资企业作为房产税的纳税义务人，其计税房产原值应为投入房价与地价之和。在日常征管与
6、稽查中,要注意查看企业的投资协议与资产评估报告等资料，查看被投资企业地价的入账科目与金额，凡计入无形资产的，应并入房产原值计征房税。案例 2：某市 A 水泥企业与市外某水泥企业合资成立了 B 水泥企 业，B 公司注册资本 800 万元。A 公司采取非货币性资产投资的方式投入资本 11177298.00 元，其中，“固定资产 -房屋建筑 ”账面原值 3462427.34 元，评估值5247298.00 元，“无形 资产- 土地”账面价 值 2747550 元，评估值 5930000.00 元。B 公司根据合资协议，按资产评估报告，借记“ 固定资产 -房屋建筑”5247298.00 元，“无形资产
7、-土地” 5930000.00 元， 贷记“ 实收资本”3200000.00 元（协议 A 公司占 40%股 权），“资本公积”7977298.00 元。B 公司作为房产税的纳税义务人，对 A 公司投入的房地产，应依法缴纳房产税。根据鄂地税函1995 22 号文的规定，对所投入的房屋，应按评估值、而不是按评估前的账面原值作为房产原值计征房产税；对于投入的土地使用权，根据财税 2010121 号文之 规定，应从 2011 年 1 月 1 日起按入账价值并入应税房产原值计征房产税。2012 年 3 月，地税稽查部门在对 B 公司进行稽查时调增计税房产原值5930000.00 元，查补房产税 569
8、28.00 元。三、企业重组中相关土地价值计征房产税问题企业重组业务中，不管是资产收购，还是合并、分立，一般都涉及到房产与土地使用权的清理、评估、计价与转移问题。企业重组后，其计税房产原值既包括计入固定资产的房价，也包括计入无形资产的地价。在日常征管与稽查中,要注意查看企业重组的相关文件与资产评估报告等资料，查看企业的固定资产与无形资产明细账，凡将地价计入无形资产的，应并入计税房产原值征收房产税。案例 3：某交运集团股份有限公司 2011 年期初账面“固定资产 房屋” 原 值 40478543.32 元， “无形资产土地”科目中反映地价 47,343,378.31 元。经查，该公司为 2008
9、年 12 月在政府主导下吸收合并另一家交运企业后改制成立的股份制企业，并于 2011 年成功上市。该公司“无形资产-土地”的账面价值为企业重组时合并双方所占用土地的价值，合并时作为无形资产单独入账。该公司发生重组业务时，将合并双方的地价作为无形资产单独入账，根据财税 2010121 号文件第三条之 规定，从 2011 年 1 月 1 日起应作为计税房产原值计征房产税。2012 年 5 月，稽查人员对该公司 2011 年度的计税房产原值调增 47,343,378.31 元，扣除租赁部分分摊的房产原值后，查补房产税 179251.58元。四、企业评估增值的地价计征房产税问题一些企业委托房地产评估机
10、构对企业拥有的房地产进行评估，然后根据评估结果调整有关账户金额。对此，根据鄂地税函1995 22 号文和财税2010 121 号文的规定，房产评估增值部分如果计入“固定资产 ”科目,从其评估入账的次月起计征房产税，对按会计规定已将土地评估增值部分计入无形资产核算的，也应从 2011 年起纳入房产原值计征房产税。在日常征管与稽查中，除关注企业“固定资产房屋” 的增减变 化情况外，还应注意 检查企业的“ 无形资产” 明细账 。案例 4：某彩印包装企业于 2005 年 8 月请土地评估部门对该企业的一块土地及其附着物进行了评估，其中：土地评估价值 410.3 万元，房屋及建筑物（办公楼、车间等）评估
11、增值 1066.1 万元，两项合计 1476.4 万元。当年 12 月，该企业不仅将土地评估价值计入“无形 资产” 科目，而且将房屋及建筑物评估增值也计入“无形资产 ”科目，至今均未依法申报缴纳房产税。根据鄂地税函 199522 号文之规定，该企业评估增值的房屋及建筑物应入账的次月即从 2006年 1 月 1 日起计征房产税；根据财税2010 121 号文件第三条之规定，该企业计入无形资产的地价，应从 2011 年 1月 1 日起并入房产原值计征房产税。因此，该企业 2006 年至 2010 年每年应补房产税 10.2 万元，2011 年应补房产税14.2 万元。 五、企业其他特殊情况下的地价
12、计征房产税问题部分地方政府出于招商引资的需要，以极低的地价甚至零地价换取投资。但是，企业取得土地的过程必须通过招拍挂，而通过招拍挂竟得的土地为市场价，且企业与国土资源管理部门签有土地使用权出让合同，合同出让价即为竟得价。在这种情况下，政府招商引资的协议地价与竟得地价的差别较大，其差额一般由政府承担或者减免，政府财政部门给企业开出土地出让金收据而非实际向企业收取出让金，相当于政府为企业支付了土地出让金，亦相当于企业取得了政府给予的补助。企业对竟得土地的账务处理一般为两种，一种是按地价总额（合同地价与相关税费之和）计入无形资产，将差额部分计入资本公积（或营业外收入，递延收益），另一种是只将实际支付
13、的出让金及其相关税费计入无形资产，差额部分即便有出让金收据也不入账，而是账外管理。对此，不论企业是全额入账还是差额入账，都应按地价总额依规定并入房产原值征收房产税。在日常征管与稽查中，应注意检查企业与国土资源管理部门签订的土地使用权出让合同，将合同地价与入账地价进行比较，看有无将土地价值进行账外管理的情况。案例 5：某食品有限公司于 2008 年 7 月 3 日以 1819万元价格竟得一块 86735.29 平米的土地，并于 2008 年 8月 2 日与国土资源局签订了国有建设用地使用权出让合同。由于该公司为政府招商引资企业，政府与该企业事先签有投资协议书，协议规定政府对出让给企业的土地实行价
14、费包干，每亩 3 万元。因此，该公司支付契税（727600元）、耕地占用税（3469411 元）等税费共计 4491966 元并计入“ 无形 资产 ”后，因每 亩费用已超过 3 万元而未支付地价款 1819 万元，但财政预外局仍然于 2008 年 10 月 21 日给该公司开出了一份 1819 万元的土地出让金专用收据，该公司因不需付款而将此收据单独保管，没有入账。根据投资协议，财政部门给该公司开出了 1819 万元的土地出让金专用收据，相当于政府为该公司支付了 1819 万元的土地出让金，虽然该公司只将取得土地所实际支付的相关税费 4491966 元计入了“无形资产” ，但不能改 变该宗土地实际价值为 22681966.00 元的事实。因此，无论该公司是否将土地出让金入账，都应从 2011 年起按土地实际价值并入房产原值计征房产税。
