1、财务常见问题问答一、问：以前年度未计提的费用及折旧，在以后年度能补提吗？答：财税字199679 号文件规定：企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。国税发1997191 号规定：财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知( 财税字199679 号)规定的“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣” ，是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。我认为：不管几年，但对前两年是不允许扣除的。二、问：软件开发企业应交什么税答：交什么税应该看你的业务怎么做?如果
2、开发的软件是对某一企业单独设计的,没有刻录在光盘上,不公开发行的 ,这种业务只能算技术转让,应按技术转让交税 .否则应按产品交增值税。三、问：房地产公司自购材料交与施工单位使用，是否应缴纳增值税。 答：1.如果是“包工不包料“ 工程 ,甲方购买的材料为自己使用 ,不存在销售行为,因此,不应该交增值税.只是施工企业应按工程总造价交 3%的营业税 .2.如果是“包工包料 “工程,说明合同规定的材料是乙方购买,而实际是甲方购买,甲方将提供给乙方的材料递减乙方的工程款,这属于一种“交换“. 应视为甲方将材料卖给乙方 ,乙方将工程款付给甲方行为.因此,我认为甲方应交增值税.属于“视同销售行为“. 四、问
3、：我企业承包工程项目 1000 万元,将工程转包出去 300 万元.我企业向发包方开具了 1000 万元的发票,转包工程营业税已代扣代缴,请问:我企业可不可以按 700 万做收入?答：这要看你转包的对象，如果分包单位具备一定施工资质的，可以按照以下规定执行：中华人民共和国营业税暂行条例国务院令1993第 136 号 (三) 建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。财税200316 号 关于营业税若干政策问题的通知四、关于营业额减除项目凭证管理问题营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭
4、证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。五、问 1、房地产开发商在办理交房时，可否代收客户的维修基金和契税，首先开收据入账。是否有相关文件支持。2、公共维修基金和契税由物业公司代收可否？若可以代收应在收取时注意哪些问题？（如收据开立正式发票换取等）答：1、房产公司尽量别替别人收取什么费用。国家有规定，销售房地产时代收款项无论财务制度怎样规定，只要款项通过房产公司帐户结算的，房产公司一律交纳 5%的营业税。2、物业公司我认为可以，2003 年财税 16 号文规定，物业公司按差额交纳营业税。具体规定请查找政策。 六、问：对于财税200229
5、号文中“纳税人销售自已使用过的应税固定资产”应怎样理解？答：2002 年 3 月，财政部、国家税务总局下发关于旧货和旧机动车增值税政策的通知 （以下简称通知 ） ，对纳税人销售旧货的增值税政策问题重新予以明确。按照通知的规定，从 2002 年 1 月 1 日起，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产） ，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按 4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。这就意味着，从 2002 年 1 月 1 日起，之前有关纳税人销售旧货的增值税政策与上述规定不符的，均按通知的规定执行。
6、通知中的 “应税固定资产” ，是指财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知 （财税字94第 026 号）规定的纳税人 “使用过的其他属于货物的固定资产”之外的固定资产。根据国家税务总局关于印发增值税问题解答（之一） 的通知 （国税函发1995288 号）的规定， “使用过的其他属于货物的固定资产 ”应同时具备以下几个条件：属于企业固定资产目录所列货物；企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；销售价格不超过其原值的货物。不同时具备上述条件的固定资产，无论会计制度规定如何核算，均为“应税固定资产” ，应按税法征收增值税。七、如何界定开办费和筹建期答：开办费即企业在筹建期间发生的费用
7、，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用。国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知 （国税发1997191 号）规定：对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为纳税人从生产经营之日起开始计算。生产经营之日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业。但该通知执行后，各地对新办企业、单位生产经营之日理解不一。为便于各地具体执行和掌握，国家税务总局在对北京市国家税务局的批复中，做了更明确的规定。按照国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复（国税函20031239 号）的规定，对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为纳税人取得营业执
8、照上标明的设立日期。根据上述两个规定，我们可以做这样的理解：筹建期是指从企业被批准筹建之日起至开业之日，即企业取得营业执照上标明的设立日期止。企业在这段时间内发生的所有费用都可以计入开办费。八、问：股东从本企业借款是否需要缴税 答：根据财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知（财税2003158 号）规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视作企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。由此可见，该股东从自己投资的有限责任公司借款只要超过一
9、个纳税年度，就必须依法缴纳个人所得税。九、问：纳税人应依法向税务机关报告的事项根据税收征管法的有关规定，纳税人、扣缴义务人和其他有关单位，有如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关信息的义务。在现实工作中，常有纳税人忽视履行这项义务，结果造成不必要的损失或被税务机关处罚。按照税收征管法及其实施细则的要求，纳税人在有下列情形时，必须向税务机关进行报告。（一）银行账号开立、变更。税收征管法第十七条第一款规定，从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款账户和其他存款账户，并将其全部银行账号向税务机关报告。税收征管法实施细则第十七条进一步
10、明确规定，从事生产、经营的纳税人应当自开立基本存款账户或者其他存款账户之日起 15 日内，向主管税务机关书面报告其全部账号；发生变化的，应当自变化之日起 15 日内，向主管税务机关书面报告。同时，税收征管法第六十条第四款规定，纳税人未按照规定将其全部银行账号报告税务机关的，由税务机关责令限期改正，可以处以二千元以下的罚款；情节严重的，处以两千元以上一万元以下的罚款。（二）企业分立、合并、解散、撤消和破产。税收征管法 第四十八条规定，纳税人有合并、分立情形的应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后
11、的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。税收征管法实施细则第五十条规定，纳税人有解散、撤消、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。（三）处分不动产或者大额资产。税收征管法第四十九条规定，欠缴税款数额较大的纳税人（欠税 5 万元以上企业）在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告。同时，税收征管法第六十五条规定，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款 50%以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。（四）遗失税务登记证件。税收征管法实施细则 第
12、二十条第二款规定，纳税人遗失税务登记证件的，应当在 15 日内书面报告主管税务机关，并登报声明作废。（五）减税、免税条件发生变化。税收征管法实施细则 第四十三条第二款规定，享受减税、免税优惠的纳税人，减税、免税条件发生变化的，应当自发生变化之日起 15 日内向主管税务机关报告；不再符合减税、免税条件的，应当依法履行纳税义务；未依法纳税的，税务机关应当予以追缴。（六）发包人发包或出租人出租。税收征管法实施细则 第四十九条第二款规定，发包人或出租人应当自发包或者出租之日起 30 日内，将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或出租人不报告的，发包人或出租人与承包人或者承租人承担纳税连
13、带责任。十、问：个人取得实物福利怎样计算和缴纳税款答：内资企业或外商投资企业、外国企业为符合一定条件的职工购买住房、汽车等个人消费品，所购房屋和车辆属个人产权的，一律按工资薪金所得计算纳税。 对按单位规定取得该财产需达到一定工作年限的，按国家税务总局关于外商投资企业和外国企业以实物向雇员提供福利如何计征个人所得税问题的通知 （国税发1995115 号）文件规定办理，即按企业规定取得该财产所有权需达到的工作年限内（高于 5 年的按 5 年计算）平均分月计入工资、薪金所得征收个人所得税；无规定年限的，按个人在本单位工作年限按月分解（最高分解月份时间不能超过 5 年） ，计入当月工资薪金计算纳税。个
14、人取得实物所得应在取得实物的当月，按照有关凭证上注明的价格或主管税务机关核定的价格并入其工资、薪金所得征税。计算方法如下：每月应纳税额=（实物财产价值分解月份数+当月工资薪金-费用扣除额） 适用税率 -速算扣除数 （ 注：分解月份数60 个月）例：某外企公司为激励员工积极工作，规定凡是要本公司工作满 10 年以上者，职务在经理部门以上者，可由公司为本人购买商品房一套。2004 年 8 月，该公司的部门经理王某在该公司工作已满 10 年，按规定取得了公司为其购买的一套住房，王某已办理了房产证，产权归王某所有，价值为 300000 元。王某月薪金为 10000 元，该单位本月应如何代缴代扣其个人所
15、得税款？应代扣代缴税款=（实物财产价值分解月份数+当月工资薪金- 费用扣除额）适用税率- 速算扣除数=300000 （ 512）+10000-800 20%-375=2465（元）巨额定期存款期末利息计提问题 企业会计制度规定，发生的存款利息，企业应当根据银行通知及时编制收款凭证据以入账。一般情况下，按此规定处理即可。但是如遇到有的企业期末定期存款巨大，例如，企业设立不久，出资人投入大量现金；或募集资金到位尚未投入使用而使企业期末定期存款金额巨大，期末定期存款利息是否计提，对当期损益的反映影响很大，就应当按照权责发生制原则考虑期末是否计提存款利息。如果计提，对于应计利息收入借方使用什么会计科目
16、，存在争议，值得探讨。一种观点认为，采用“其他应收款”科目核算，会涉及期末其他应收款计提坏账准备的计提基数问题。在这种情况下，这部分“其他应收款”计提坏账准备似乎不太合理，不计提坏账准备又与企业会计制度的规定不尽一致。另一种观点认为，采用“应收利息”科目核算，而“应收利息”科目是用来核算企业因债权投资而应收取的利息，并不包括存款利息。对这个问题，我建议企业可以按照一贯性和充分披露的原则处理。值得一提的是，有的企业，出于某种原因，期末对定期存款列为“其他应收款”项目反映，与企业会计制度规定不符，应予调整。 坏账准备核算方法的变更和应收、预付款项的账龄分析 企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算
17、坏账损失。坏账准备核算方法的改变，例如从原来的余额百分比法改为账龄分析法，到底是属于会计政策的变更还是属于会计估计的变更，这是值得讨论的一个问题。因为不同的处理方法，得出不同的经营成果；认定不同的变更形式，也会得出不同的业绩结果。根据企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正 的规定，变更会计政策，一般应当采用追溯调整法进行处理；变更会计估计，则采用未来适用法进行处理。对于这一事项，如果从会计政策变更的定义考虑，坏账准备由应收款项余额百分比法改为账龄分析法，属于会计政策变更；但从计提坏账比例看，计提比例发生了变化，属于会计估计变更。在这种情况下，根据会计准则的有关规定，不易区分会计政策
18、变更和会计估计变更时，按会计估计变更来处理。 在实务工作中，有的人认为，在合并会计报表的情况下，对纳入合并会计报表范围内的子公司的应收款项，母公司不需计提坏账准备，以免由此造成合并会计报表与母公司会计报表损益反映的不一致。我认为，这种理由似不成立。从法律角度讲，纳入合并报表范围与不纳入合并报表范围的子公司，都是独立的企业法人，其发生坏账的可能性并无二效，不能为了避免合并报表与母公司报表的差异而省略本应计提的坏账准备。况且，这种会计处理既不符合会计准则的规定精神，也与实际情况有矛盾。从理论上讲，合并报表净利润大于、等于或小于母公司报表净利润，都是有可能的。企业会计制度也只是规定，对与关联方发生的
19、应收款项，不能全额计提坏账准备；并没有规定对与关联方的应收款项不计提坏账准备。不过根据国家税务总局企业所得税税前扣除管理办法第 48 条的规定，关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。 根据现行证券法规制度的有关规定，上市公司年报中应披露应收账款、其他应收款和预付账款的账面余额、账面价值的账龄情况。账龄一般分为四段：1 年以内、1-2 年、2-3 年和 3 年以上，并以比较的方式披露其期末数和期初数。在年度会计报表附注中，如果应收、预付款项在本年中没有收回，
20、那么该等款项的账龄应相应增加一年。因此，在本年不存在合并会计报表范围发生变化和债务重组、非货币性交易等特殊事项的情况下，期末 3 年以上的款项应当小于或者等于期初 2-3 年的款项；期末 2-3 年的款项应当小于或者等于期初 1-2 年的款项；期末 1-2 年的款项应当小于或者等于期初 1 年以内的款项。如果本年合并会计报表范围发生变化，或者发生了债务重组、非货币性交易等特殊交易，上述数字的逻辑关系就有可能不成立。因为新合并进来的应收、预付款项，有可能账龄原本就在 1 年以上；重组进来的应收、预付款项的规模和账龄结构，一般来讲与重组出去的是不完全相同的。 按照企业会计制度的规定，企业应当在期末
21、分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。在采取账龄分析法计提坏账准备的情况下，还要注意期初和期末应收款项账龄段的划分，以及各个账龄段应收款项的坏账准备和账面余额之间的对应比例关系，是否与会计报表附注会计政策、会计估计部分中所表述应收款项账龄段的划分标准，以及各个账龄段应收款项的坏账计提比例相一致。 固定资产原价与累计折旧的披露 在会计报表附注中，固定资产原价和累计折旧的项目注释，要分类披露其期初数、本期增加、本期减少和期末数。分类一般分为房屋及建筑物、通用设备、专用设备、运输工具和其他设备。固定资产原价的本期增加数与累计折旧本期增加数并没有勾稽关系，因为累计折旧本期
22、增加数是建立在本期应计折旧固定资产原价基础之上，与本期增加固定资产原价没有必然的因果联系；甚至本期期末(如 12 月)新增固定资产，与累计折旧本期增加毫无关系。同样地，固定资产原价本期增加数与固定资产减值准备本期增加数之间也不存在必然联系。 但是，固定资产原价本期减少数与累计折旧本期减少数之间却存在如下逻辑关系。即：某类固定资产原价本期减少数大于或等于该类固定资产累计折旧本期减少数(等于的情形是在该类固定资产净残值为零的情况下有可能出现)。如果某类固定资产原价本期减少数小于该类固定资产累计折旧本期减少数，那么肯定是该类固定资产原价或累计折旧的分类有误，或者金额填写错误。不过，固定资产原价本期减
23、少数与固定资产减值准备本期减少数之间并不存在类似的逻辑关系。 这里需要注意的是，固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备三者之间的勾稽关系。即：某类固定资产原价期末(期初)数大于或等于该类固定资产累计折旧期末( 期初)数与该类固定资产减值准备期末(期初)数之和(等于的情形是在该项固定资产净残值为零的情况下有可能出现)。企业会计制度规定，已全额计提固定资产减值准备的固定资产，不再计提折旧。 在建工程的披露和核算 在会计报表附注中，在建工程项目注释除了分项披露其期初、期末的账面余额、账面价值和减值准备等明细情况外，还应披露在建工程增减变动情况，包括工程名称、期初数、本期增加、本期转入固定资产、本期
24、其他减少、期末数和资金来源等。这里的本期转入固定资产数要与固定资产原价项目注释里的本期增加中的从在建工程完工转入数相一致。 需注意的是，在建工程核算中，利息资本化政策变得越来越严格。根据企业会计制度、企业会计准则?借款费用的规定，因安排专门借款而发生的辅助费用(利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额)，属于在所建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的，应当于发生的当期确认为费用；如果辅助费用的金额较小，也可于发生当期确认为费用。如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过 3 个月，应当暂停资本化。与此相关的是，在建工程借款费用资本化金额注释中，有关在
25、建工程项目的资金来源如已在招股说明书或配股说明书承诺是来自于募集资金的，则该等项目在募集资金到位之后，就不应该再有资本化利息支出；除非该等项目投资总额中除募集资金外，还存有资金缺口，需要向银行或其他金融机构借款。 母公司逐步取得子公司控制权时股权投资差额的核算问题 母公司通过分次购买，逐步取得子公司的控制权时，由于投资成本与享有的子公司所有者权益份额并非按同一金额增加，所以股权投资差额也随之不断变化。这时，股权投资差额如何摊销?实务中有三种观点。 第一种认为，按与会计报表截止期最近一次购买后确定的股权投资差额金额，重新确定摊销期限，或按子公司剩余经营年限或按 10 年；第二种认为，按与会计报表
26、截止期最近的一次购买后确定的股权投资差额金额，在原剩余摊销年限内进行摊销；第三种认为，每追加投资一次，计算一次股权投资差额(后一次股权投资差额为投资成本与享有的子公司所有者权益份额的差额减去前一次的股权投资差额)，然后分别计算摊销额后相加的得出总的股权投资差额摊销额。我认为，第二种观点比较可取，因为它便于实际操作，有利于简化核算；而第一种观点则相对复杂些，摊销期限会不断发生变化；第三种观点核算则更为繁琐。 长期股权投资处置时原已形成的资本公积的会计处理问题 以放弃非现金资产取得的长期股权投资，所放弃资产的公允价值大于其账面价值的差额，过去已按原股份有限公司会计制度的规定，按投出资产评估净增值扣
27、除未来应交所得税后的余额，暂记入资本公积，但在处置该项长期投资时，处置股权投资所发生的损益直接计入当期损益，而原记入资本公积准备项目的金额，则有以下几种处理方法： 1.同时按已实现的原计入资本公积准备项目的金额，直接转入盈余公积，不通过利润表。理由是：国际会计准则有关固定资产重估价的会计处理是，当资产重估价准备实现时，直接从重估价盈余转入留存收益，不必通过利润表。 2.同时按已实现的原计入资本公积准备项目的金额，转入损益，通过利润表。理由是：既然当初投资时公允价值小于账面价值的差额是计入损益的，当公允价值大于账面价值的差额已经实现时，也应按同一处理原则，转入损益；同时，也与税法计算应纳税所得额
28、保持一致，便于税收计缴。 3.同时将原计入资本公积准备项目的金额转入资本公积中的“其他资本公积转入”明细科目，待按规定程序转增资本时，再转入实收资本(或股本) 。 上述几种方法在国际上均有国家采用，我国会计准则采用了第三种方法。2001 年开始执行企业会计制度，新制度规定以放弃非现金资产取得的长期投资，按放弃非现金资产原账面价值记账，因此这类问题会逐步减少直至消亡。 子公司为控股公司时权益法核算问题 在子公司为一个集团公司或者说其下属还有控股子公司(对母公司而言，为孙公司)时，母公司应以子公司的单体会计报表净利润还是以其合并会计报表净利润来实施权益法核算是一个值得探讨的问题。对此，在实务工作中
29、存在四种做法。第一种是以子公司的合并会计报表净利润作为计算权益法的基础。理由是：会计主体是指独立于业主之外的经济实体，虽然从法律意义上说，不存在合并公司一说，但是会计主体并非等同于法律主体，会计主体可以是法人，也可以是非法人；可以是企业内部单位，也可以是企业中特定的某一部分；可以是单一的企业，也可以是几个企业组成的企业集团，权益法核算应以会计主体为基础。第二种是以子公司的单体会计报表净利润作为计算权益法的基础。理由是，子公司单体是一个法律主体，其净利润及利润分配比例是有实际法律经济意义的。第三种是以子公司的合并会计报表净利润与单体会计报表净利润孰低者作为母公司权益法计算的基础。因为在简单合并会
30、计报表下，子公司的净利润与子公司(以母公司身份)合并的净利润可能会不一致，按孰低者进行权益法核算，母公司核算损益比较稳健。第四种是采用一次性合并的做法。当然，在采用此方法时，母、子、孙公司之间的内部购销、内部往来均应作合并抵消。这四种做法，前三种尚无定论，第四种从理论上说比较可行，但在投资关系比较复杂的情况下，不易操作。这个问题提请读者讨论。我个人倾向采取第二种做法。 企业以拥有的账面无记录的无形资产对外投资的会计处理 企业以自创的非专利技术等无形资产对外投资，因原账面无记录，不能简单地用某资产减少、长期股权投资增加的会计分录做出处理。对此，我们认为，可根据企业会计准则-投资中的有关规定：“以
31、放弃非现金资产(不含股权) 而取得的长期股权投资，比照非货币性交易，投资成本以所放弃的非现金资产的账面价值确定。”这就产生一个问题，如何确定长期投资价值?在权益法下，可通过股权投资差额调整初始投资成本，但在成本法下就难以解决此类问题了，请读者讨论。可否采取“一元记账法”。所谓一元记账法，是指投资成本象征性地按一元人民币记账，以避免遗漏投资项目，利于企业对投资项目的全面管理。账务处理时，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积”科目。分得投资收益时，作为投资收益处理。 企业买断项目优先收益权的会计处理 一些企业在市场经营中，采取“买断项目优先收益权”的方式进入某些特殊领域开展业务，例如：买断某高
32、速公路的 10 年的固定收益权，买断某旅游景点 5 年门票收益权。其基本特征是：企业与某些特殊领域的单位进行项目合作，以提供中长期资金为条件，取得该项目实现收益的优先享有权；企业对合作项目不具有资产所有权，不承担该项目的盈亏责任；合作期间企业有权参与合作项目的运营与管理，企业凭项目优先收益权按照合同的约定取得合作项目的收益，项目优先收益权随合作期满而消失；合作项目由合作单位自行单独核算盈亏，与企业无关。在实务界，有的将之列为长期投资，收益作为投资收益；有的列为其他应收款，收益冲减财务费用；有的列为无形资产，收益作为其他业务收入。对此，财政部 2000 年 8 月 3 日印发了财企2000164
33、号文件通知，明确规定了企业买断项目优先收益权的会计处理如下：(1)企业取得买断项目优先收益权作为无形资产管理，按实际支付的金额计价，按合同约定的年限摊销。(2)企业按合同约定的时间和比例(或数额)计划优先取得合作项目的收益，作为实现的营业收入处理。这里的营业收入似采用“其他业务收入”科目较为合理。 在实际工作中，经常遇见的是投资项目固定比例分利的情况。应该指出，固定比例分利合同，并不受国家法律保护。最高人民法院曾于 1990 年 11 月印发的法(经)发1990 27 号关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答中明确指出：“联营合同中的保底条款，通常是指联营一方虽向联营体投资，并参与共同经营，分
34、享联营的盈利，但不承担联营的亏损责任，在联营体亏损时，仍要收回其出资和收取固定利润的条款。保底条款违背了联营活动中应当遵循的共负盈亏、共担风险的原则，损害了其他联营方和联营体的债权人的合法权益，因此，应当确认为无效。联营企业发生亏损的联营一方依保底条款收取的固定利润，应当如数退出，用于补偿联营的亏损，如无亏损，或补偿后仍有剩余的，剩余部分可作为联营的盈余，由双方重新商定合理分配或按联营各方的投资比例重新分配”。注册会计师在审计中如果遇到此种情况时，或提请企业予以调整规范，或予以披露。 土地出让金的核算问题 在实务工作中，土地出让金往往不是一次性支付，土地使用权证也未必在土地出让金支付后立即取得
35、，这就引出了该土地出让金如何核算的问题。我建议，土地出让金的核算可按以下三种情况分别作出处理： 1.土地出让金未支付完毕，土地使用权证已经取得。这时，实际上土地使用年限已经确定，尚未支付的土地出让金可以理解为欠付款，因此，可按土地使用权总价金额借记“无形资产”科目，总价与已支付的土地出让金之间的差额部分贷记“其他应付款”科目。同时，土地成本按土地使用证上的使用期限作分期摊销。 2.土地出让金已支付完毕，土地使用权证尚未取得。因土地出让金已全部结清，所以列无形资产后，不会再变动(除了摊销) ，问题是权证未取得，土地面积有时可能会与土地使用权证有出入。资产是指由过去交易或事项形成、为企业拥有或者控
36、制并能给企业带来经济利益的资源。既然已列作无形资产，应当按一定的方法(一般是直线法) 予以摊销。摊销年限可以按土地出让合同上规定的年限确定。届时，土地面积按照实际进行调整。 3.土地出让金未支付完毕，土地使用权证尚未取得。对此，存在两种观点：一种观点认为，既然权证未取得，土地使用年限不能确定，款项亦未支付完毕，作挂账处理较妥；第二种观点认为，虽然权证未取得，但土地使用权已享用，比照在建工程已完工交付使用，但尚未办理竣工决算手续的会计处理，应当暂估入账，并按暂估入账数及暂估的使用年限开始摊销，待权证取得后，再在土地使用权的剩余年限内作调整。这样处理，比较符合会计的真实性原则和稳健性原则。 此外，
37、受让土地的折扣(优惠) 的会计处理，也是值得讨论的问题。有的企业在公司制改组过程中，地方政府为了支持企业公司制改组(有的主要是为了公司上市)，在企业受让土地时给予一定比例的折扣(优惠)。对这部分折扣如何处理，目前有两种意见：一是将它视作土地管理部门(包括土地储备中心)给予企业的一种捐赠，列作资本公积。作此会计处理的前提就是在土地出让合同中明确该等土地的单价、折扣、净值等数额，并承诺该等折扣归企业所有，土地管理部门不再享有，以土地原值借记“无形资产?土地使用权”科目，并以实际付款数额，贷记“银行存款”科目，以两者差额(折扣)贷记“资本公积?接受捐赠非现金资产准备”科目。二是将它视作一般交易中的销
38、售折让。土地使用权按实际支付金额入账，不产生资本公积。作此会计处理的前提是在土地出让合同中并没有明确土地原值、折扣、净值等数字和土地管理部门的书面承诺，只列了折扣后的数额。 住房公积金的会计处理 2000 年 9 月 6 日财政部印发了关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的通知 （财企2000295 号）。文件规定，取消住房周转金管理制度后，企业现有住房周转金余 额作调整 2000 年度报表期初未分配利润处理。由此造成期初未分配利润负数，年终经过注册 会计师审计后，报经主管财政机关批准，依次用以下资金弥补：公益金、盈余公积金、资本 公积金以及以后年度实现的净利润。这一规定从 2000 年 9
39、 月起执行。 2001 年 1 月 7 日财政部又印发了企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定（财 会20015 号），要求企业从 2001 年开始，取消“住房周转金” 科目，其余额全部调整 2001年年初未分配利润，并按规定冲销有关所有者权益项目。上市公司尚需经股东大会审议 批准。企业应在对外提供的 2000 年度财务会计报告中，将住房制度改革的有关会计处理作为 资产负债表日后事项的非调整事项，在会计报表附注中予以说明。 由此可见，上述两个文件对企业住房周转金结转净资产的执行要求是不一致的。我们认 为，企业在 2000 年度会计决算中如已按财政部前一文件规定作了相应调整的，则从其处理， 也
40、无需在会计报表附注中作为资产负债表日后事项的非调整事项说明；未按财政部前一文件 规定处理的，可改按财政部后一文件规定执行，即 2000 年度报表中的住房周转金暂不结转， 而是在会计报表附注中作为期后事项予以说明。 企业住房周转金如果在 2001 年度结转，在会计处理问题上还存在以下三种观点： 1.调整年初未分配利润项目，对比较会计报表上一年的有关数据作同口径调整，在资 产负债表和利润分配表上均要调整； 2.调整年初未分配利润项目，对比较会计报表上一年的有关数据不作同口径调整，只 在资产负债表的期末数和利润分配表的本期数上调整。这样，在同一张会计报表上未分配利 润有关项目本期与上年同期数就缺乏勾
41、稽关系，对此需要在会计报表附注中予以披露； 3.在利润分配表上直接转入“年初未分配利润”项目下“其他转入”项目中反映，对 资产负债表上的有关项目不作调整。 我们认为，第三种意见较为合理。它可以避免企业以后报经批准用其他所有者权益项目 冲减未分配利润项目时，再次变动未分配利润项目。根据简化核算的原则，住房周转金金额 较小的，可以一次计入当期损益。 取得改制企业量化资产时的个人所得税问题 为了鼓励企业股份制改组，国家税务总局的国家税务局关于企业改组改制过程中个人 取得的量化资产征收个人所得税问题的通知（国税发2000 60 号）规定，允许集体所有 制企业在改组为股份合作制企业时可以将有关资产量化给
42、职工个人，对职工个人以股份形式 取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税；对职工个人以 股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时， 就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合同转让费用后的余额，按 “财产转让所得”项目计征个人所得税；对职工个人以股份形式取得的企业量化资产参与企 业分配而获得的股息、红利，应按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税。 我们认为，上述规定与中华人民共和国个人所得税法的精神相一致。所以，对非集 体所有制企业的股份制改组，在没有正式的法规作具体规定的情况下，如企业要求按上述文 件规定的精神
43、参照办理，注册会计师可以确认，但应取得主管税务机关批准文件和发起人自 行履行缴纳潜在税收义务的书面承诺。 资产评估增值未来需要交纳所得税的会计处理 财政部印发的关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解 答（财会字199866 号，以下简称财政部问题解答）中指出：如果资产评估增值部 分未折成股份，并按税法规定的评估资产计提折旧、使用或摊销时需要征税的，在按评估确 认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入“递延税 款”科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积?资产评 估增值准备”科目。这样处理，从理论上说有合理之处，但引发了
44、五个问题：（1）实施了追溯调整。（2） 实际操作比较困难，评估增值涉及企业的固定资产、递延资产、无形资产、存货等多个项 目，各个项目评估增值之后对以后年度的纳税影响各不相同，其调整的计算过程相当繁琐。 （3）导致发起人股本不到位问题，进而引起投资者之间的不公平待遇。（4）纳税主体错 乱，即评估增值的受益人与递延税款的纳税义务人并不一致。（5）混淆了“股本溢价”和 “评估增值”的概念。评估增值是指改制时股份公司的资产评估增值，而该评估增值在上市 公司账上已转为主发起人的“股本溢价”，不存在“评估增值”的概念。 我们认为，资产评估增值未来需要交纳所得税可以通过纳税调整得以实现。如若认定该 等评估增
45、值按折股方案形成的溢价，属于发起人的股本溢价，而非评估增值准备，则可回避 上述问题。 购前损益的处理 财政部问题解答中明确了股权购买的确认标准，即：（1）购买协议已获股东大会 通过，并已获相关政府部门批准；（2）购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手 续；（3）购买公司已支付购买价款的大部分（一般应超过 50%）； （4）购买公司实际上已 经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险等。显然，由此界 定的股权购买日必定迟于收购资产评估基准日。 有关文件还规定，收购企业对收购日前被收购企业的利润不能并计自身利润。这就给会 计实务界出了一道题目：对被收购企业从资产评估基准日
46、至购买日形成的老股东不再享有的 损益（以下简称购前损益），收购企业如何进行会计处理？ 对此，实务界有不同认识。有的认为，这是收购企业从收购企业中获取的额外收入，应 单独结算，收到这部分利润，作营业外收入；也有的认为，这是被收购企业对收购企业的一 种捐赠，应列为资本公积；更多的认为应作股权投资差额。 我们认为，根据企业会计制度的规定，第三种观点是合理的。 按照企业会计制度规定，公司取得长期股权投资时，按其在被投资单位所有者权益 中所占份额，借记投资成本，按实际支付的价款与其在被投资单位所有者权益中所占份额的 差额，借记或贷记股权投资差额，按实际支付的价款，贷记银行存款。这里所谓公司取得长 期股权
47、投资时，按财政部 66 号问题解答 的要求，就是实现股权收购之日。因此，购前损 益应当作为所有者权益，构成股权投资差额的一个部分。 需要进一步探讨的问题有三： （1）收购日往往不在月底或月初，月度中间又不产生报表，如何准确确定购前损益。 从简计议，也便于实施，我们建议按就近靠拢月初月末原则来确定收购日，从而便于确定购 前损益。（2）这部分损益形成收购企业的股权投资差额，根据现行会计制度规定，借方差额一 般按不超过 10 年的期限摊销，贷方差额一般按不低于 10 年的期限摊销。这里的 10 年，收购当 年可否不论月份，均作一年处理，抑或是从收购日之月起分 10 年摊销？显然前者操作简便， 不过后
48、者更符合实际情况，也更严密。当然，如果收购之后不到 10 年又将此长期股权投资转 让出去，则按实际持有期限摊销。 （3）这部分股权投资差额的摊销所形成的投资收益是否纳税，我们认为应该比照一般 的投资收益处理。 短期借款的展期和一年内到期长期负债的披露 企业短期借款期满后未能如期归还，需要办理展期手续。办完展期手续后，期末会计报 表反映仍然应当列入“流动负债?短期借款”项目中反映，不能因此改列为“长期借款”或 “一年内到期的长期借款”项目中反映。既便是改制拟上市企业提供连续三年会计报表，也 应当照此办理。为了正确反映企业流动比例和负债结构比例，对于一年内到期的长期负债转 为流动负债反映。在会计报
49、表附注项目注释中要注意信息披露的准确性和逻辑性。如果在本 年合并会计报表范围没有发生变化，或者没有发生了债务重组、非货币性交易等特殊交易， 或者本年中也无发生借款期限截至在下一年年末要归还的长期借款，那么期末某项一年内到 期长期负债，不应大于期初该项长期负债的余额。 财政拨款的核算 企业收到政府补贴的情形多种多样，补贴名目各不相同。根据现行规定，对于国家拨入 的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，根据企业会计制度的有关 规定，企业应于实际收到专项拨款时，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目； 拨款项目完成后，形成资产部分，借记“固定资产”等科目，贷记有关科目；同时，借记 “专项应付款”科目，贷记“资本公积”科目。未形成资产部分，报经批准后，借记“专项 应付款”科目，贷记有关科目；拨款项目完成后，如有拨款结余需要上缴的，借记“专项应 付款”科目，贷记“银行存款”科目；不需上缴的，应记入“资本公积”科目。 上述
