1、房地产企业土地增值税税收筹划研究与分析II房 地 产 企 业 土 地 增 值 税 税 收 筹 划 研 究 与 分 析以绿地集团河南老街坊置业有限公司为例摘 要近年来，房地产企业迅猛发展，已成为我国国民经济的重要支柱产业之一，也是国税和地税的纳税大户，因此房地产开发企业迅速成为税局重点关注对象，房价过高已经受到全社会越来越多的关注和重视。随着土地增值税清算的展开,国家加强了对房地产企业的税收管理,土地增值税作为房地产企业的主要税种之一,在房地产开发企业的税费中占有相当大的比重,因此除了义务纳税之外,如何合理进行土地增值税税收筹划以减轻企业税收负担,成为众多房地产开发企业的要事，能否有效地通过税收
2、筹划节税,直接关系到房地产企业的生存与发展。河南老街坊置业有限公司同很多房地产开发企业一样，面临着如何正确合理的进行土地增值税税收筹划的问题。在此文中以河南老街坊置业有限公司为例，对其郑东新苑和峰会组合两个项目的土地增值税税收筹划的现状进行调查分析后，针对它存在税收风险和不合理税收筹划问题，从四个方面提出切实可行的土地增值税税收筹划的建议，希望为其他房地产开发企业在土地增值税税收筹划方面提供一些可借鉴的方法。关键词：房地产开发企业；土地增值税；税收筹划；研究分析 IIIAbstractIn recent years, the rapid development of real estate e
3、nterprises, has become Chinas important pillar of the national economy, large taxpayers tax and land tax, real estate development enterprises quickly became the focus of tax bureau, housing prices are too high has been more and more social concern and attention. With the settlement of land appreciat
4、ion tax, to strengthen the national tax administration of the real estate enterprises, land value-added tax as one of the main categories of real estate enterprises, occupy a large proportion in the real estate development enterprise tax, in addition to tax liability, how to reasonable land apprecia
5、tion tax planning to reduce the business tax burden, become to many real estate development enterprises, can effectively planning tax through tax, is directly related to the survival and development of real estate enterprises.Henan old neighborhood Properties Limited with a lot of real estate develo
6、pment enterprises, faced with how to correctly carry out land appreciation tax planning issues. This paper takes the Henan neighborhood property Co., Ltd. as an example, the Zheng Dong garden and the summit combined two items of land value-added tax planning present situation investigation and analy
7、sis, for it exists tax risk and unreasonable tax planning, put forward feasible land appreciation tax planning advice from four aspects, hope to provide some reference methods for other real estate development enterprises in the land value-added tax planning.Key words： Real Estate Development Enterp
8、rises;Land Appreciation Tax;Tax Planning;Research and Analysis房地产企业土地增值税税收筹划研究与分析III目 录1.引言 .12.土地增值税税收筹划的相关理论和文献综述 .12.1 土地增值税税收筹划的相关理论 .12.1.1 税收筹划的含义 .12.1.2 土地增值税含义及相关理论 .22.2 土地增值税税收筹划的文献综述 .32.2.1 国外关于房地产企业土地增值税纳税筹划的研究 .32.2.2 国内关于房地产企业土地增值税纳税筹划的研究 .33. 河南老街坊置业有限公司概况及土地增值税税收筹划现状 .53.1 河南老街坊置业有
9、限公司概况及项目简介 .53.2 河南老街坊置业有限公司土地增值税税收筹划现状 .54. 河南老街坊置业有限公司土地增值税筹划中存在的问题分析 .64.1 底商与上层住宅土地增值税的核算方法 .64.2 利息支出的扣除问题 .74.3 费用在期间费用和开发间接费之间归集问题 .94.4 利用税收优惠政策合理确定普通标准住宅价格的问题 .94.4.1 普通标准住宅和非普通标准住宅的划分 .94.4.2 普通标准住宅销售的定价问题 .105.对河南老街坊置业有限公司土地增值税税收筹划的建议 .115.1 合理选择底商与上层住宅土地增值税的核算方法 .115.2 合理提高利息支出的可扣除额 .115
10、.3 利用费用迁移进行税收筹划 .115.4 利用税收优惠政策进行税收筹划 .12参考文献 .13致 谢 .1411.引言房地产行业作为我国国民经济支柱性、基础性、先到性的产业，是我国财政收入的重要来源。自 2006 年以来我国的房地产出现几次大起大落，尤其凸显在房价的涨跌中。导致房价高涨的因素众多，税负过重是其中较重要的一个因素。房地产行业涉及十多类税种，而土地增值税又是其中的重中之重，它税率高、税负重，恰逢2006 年 12 月，我国税务总局提出房地产企业土地增值税的缴纳将由先前的“预征制”转为“清算制” ，这将是对房地产企业的一个巨大的考验。由于土地增值税税率较高，税收金额较大，对房地产
11、企业利润影响较大，因此进行土地增值税纳税筹划，对房地产企业减轻税负，降低纳税风险，改善经营环境，提高房地产企业的竞争能力，具有举足轻重的作用。河南老街坊置业有限公司作为一个典型的处于快速成长中的房地产公司，其土地增值税税收筹划过程中存在的问题具有一定的代表性。本文对河南老街坊置业有限公司土地增值税税收筹划过程中存在的问题进行研究后逐一分析，希望能够给郑州市的房地产公司在土地增值税税收筹划方面提供一些有用的建议，便于房地产公司更正确、更合法的进行税收筹划，降低税收风险损失，提高企业核心竞争力。期望本次的研究分析结果能够为房地产公司在土地增值税税收筹划过程中提供一些有用的可借鉴的信息。文章共分为四
12、个部分：第一部分主要阐述了土地增值税税收筹划所涉及的一些理论知识以及国内外关于这方面的研究状况；第二部分介绍了案例对象河南老街坊置业有限公司的基本情况及其土地增值税税收筹划现状；第三部分对河南老街坊置业有限公司在土地增值税税收筹划过程中出现的问题进行逐一分析；第四部分针对上述所分析的河南老街坊置业有限公司在土地增值税税收筹划中出现的问题有针对性地尝试提出一些建议。2.土地增值税税收筹划的相关理论和文献综述2.1 土地增值税税收筹划的相关理论2.1.1 税收筹划的含义纳税筹划是纳税人依据税法规定（含税收法律、法规以及国家相关税收规定） ，通过对企业的经营、投资和筹资等活动的事先筹划与合理安排，达
13、到规避纳税风险、税负相对最小化和经济效益最大化的管理活动。税收筹划是指在不危害国家利益的情况下尽可能提高企业经济效益，具有合法性、筹划性和目的性的特点。企业的纳税筹划应紧密结合自身情况并严格依法进行，做到 “合法、合理、全面、具体” ，遵循合法性原则、适用性原则、效益性原则、专业性原则。22.1.2 土地增值税含义及相关理论土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。纳税人为转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、并取得收入的
14、单位和个人。课税对象是指有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。土地价格增值额是指转让房地产取得的收入减除规定的房地产开发成本、费用等支出后的余额。土地增值税实行四级超额累进税率。表 1-1 土地增值税税率表 单位：百分比级数 计税依据 适用税率 速算扣除率1 增值额未超过扣除项目金额 50%的部分 30.00% 0.00%2增值额超过扣除项目金额 50%、未超过扣除项目金额 100%的部分 40.00% 5.00%3增值额超过扣除项目金额 100%、未超过扣除项目金额 200%的部分 50.00% 15.00%4 增值额超过扣除项目金额 200%的部分 60.00%
15、 35.00%注：房地产企业建设普通住宅出售的，增值额未超过扣除金额 20%的，免征土地增值税。计算公式如下：应纳税额=增值额适用税率-扣除项目金额速算扣除系数 （式 1-1）增值额=收入总额-扣除项目金额 （式 1-2）因此，收入总额和扣除项目金额的确认问题显得尤为重要。国家税务总局对土地增值税清算时的收入做了具体的界定：已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。充分体现了销售合同在确
16、认收入中的重要性。对未全额开具发票，且未签订销售合同的，按国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 （国税发2006187 号）第三条第（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定） 。对未开具发票，未签订销售合同的有两种情况：一种是未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的，也应根据以上条款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价3格确定） ；对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的，应不确认收入的实现，待实际投入使用时再按上述办法确认收入。另外，对销售合同所载商品
17、房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算后发生补、退房款的，应重新计算土地增值税，多退（或抵）少补。计算土地增值税计算增值额的扣除项目金额包括：(1)取得土地使用权所支付的金额，包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。 (2)房地产开发成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。 (3)房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。 (4)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教
18、育费附加，也可视同税金予以扣除。 (5)其他扣除项目是指根据清算条例规定的 20%加计扣除：对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计 20%的扣除。2.2 土地增值税税收筹划的文献综述2.2.1 国外关于房地产企业土地增值税纳税筹划的研究综观国外研究者的成果，可以看出国外大多数学者的宏观研究都是以发达国家税制结构为背景，重点研究所得税的避税问题。这与发达国家税制结构以所得税占主要地位有关。国外大多数对企业纳税筹划的微观研究都是以跨国公司的国际避税为主。特别研究发达国家的资本流向发展中国家，利用这些国家之间的税制差异及漏洞，通过运用关联交易价格方式达到调节跨
19、国公司纳税事务的效果。专门针对土地增值税清算的纳税筹划问题，国外的研究成果比较少。Dominic Maxwell 和 Anthony Vigor（2006）在土地增值税：值得转变吗中指出，土地增值税是以土地市场租赁价格为基础，按固定比率征收的一种每年必须缴纳的税收，与其他税种相比，该税的特点主要体现在它的征税基础与该土地的地理位置是否得到关注、是否有奖励措施、公平竞争环境与较高的经济效率有关。企业可以通过合理的税收筹划来减少税负。此外，日本涉及房地产的税收有 12 种，从 1991 年起为了公平土地所有者及其他形式财产所有者之间的税负，引入了土地增值税，虽然 1998 年之后强制征收土地增值税
20、的措施已暂停，但对我国在土地增值税税收筹划方面仍有一定的借鉴意义。2.2.2 国内关于房地产企业土地增值税纳税筹划的研究江为凤（2008）指出与其他行业相比，房地产项目开发开发是对各种社会资源的整合运用，存在大量资金周转现象，涉及领域广泛，周期较长，影响面较广，因4此，在房地产项目的开发经营和管理过程中，合理合法地运用税收筹划可以为企业节省不少税收支出，使企业获得更大的经济利益，有助于实现股东利益最大化，长远来看，税收筹划不仅不会减少国家的税收总量，甚至有可能增加国家的税收总量。吕顺龙（2012）在房地产企业土地增值税纳税筹划问题探讨一文中提出土地增值税筹划的基本思路，即根据土地增值税的税率特
21、点及有关优惠政策，控制增值额，从而适用低税率，甚至享受普通住宅增值率低于 20%时的免税待遇。土地增值税的税率特点就是超额累进制，增值率越高，对应税率越高，相应的税额就越多，因此，土地增值税税收筹划的关键是在合理合法的基础上控制和降低增值率。禹奎、丁芸（2010）在新编纳税筹划技巧与案例一书中提出“土地增值税课税必须满足三个判断标准” ，一是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税，二是对产权发生转让的行为征税，三是对转让房地产并取得收入的行为征税。这里所说的“地上的建筑物”是指地上的一切建筑物，同时还包括地下的各种附属设施， “附着物”是指依附于地上不能移动或者一经移动即会遭到破
22、坏的物品。因此，房地产开发企业可以通过合理的筹划和安排避免成为土地增值税的征税对象。即通过征税对象和征税范围来进行税收筹划。方法包括：（1）避免发生土地使用权、房产产权的转让行为。例如，通过选用房地产的代理建房、合作建房的方式建造房屋，或者通过租出房产或土地使用权，从而避免被征收土地增值税。（2）即使房地产发生转让行为，但并未因此取得收入或者属于免征土地增值税范围。例如，房地产所有者通过境内非盈利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠予教育、民政和其他社会福利、公共事业；房地产所有者、土地使用权所有者将房屋产权、土地使用权赠予直系亲属或直接赡养义务人。（3）准确核算房地产销售额，避免不属
23、于土地增值税征收范围内的经济业务混淆进来，重复征收税收。例如，出租房屋取得的收入属于营业税的征收范围，应与出售房屋的销售收入严格区分，避免错误增加土地增值税的收入。综观国内学者的研究成果，可以发现国内企业纳税筹划的研究尚处于初级阶段，从理论上看，企业纳税筹划的研究还停留在概念和方法上，理论研究相对薄弱。实务技术层次的分析较多的集中在事后阶段的筹划研究上，忽略了纳税筹划的事前性和整体性。而且目前所探讨的税收筹划实务大都着眼于宽泛概念的企业，根据各行业特点进行专门税收筹划研究的较少。基于税收对于房地产行业的重要性，国内目前也有专门针对房地产行业进行税收筹划的研究论著。从税收筹划角度来看，单纯从理论
24、房地产企业的角度进行税收筹划研究的较多，针对实际房地产企业进行全方位税收筹划研究的较少。从税收筹划研究内容来看，要么仅针对房地产企业涉及的单个税种进行税收筹划，要么直接对房地产企业生命周期的各环节进行税收筹划，5前者未研究税种的综合影响，后者对各税种的研究又欠深入。进行税收筹划实验研究时，只是零散地罗列了各个税收筹划的案例，企业不容易进行实践。目前关于房地产企业税收筹划的书籍或论文均侧重于介绍税收筹划的理论知识或单一税种的筹划，虽然有些辅以实例讲解来阐述税收筹划的原理方法，但案例均为虚拟形式出现，且房地产企业涉及的税种大部分属于地税，不同省市，其税收优惠政策是不一样的。在实际生活中可能用的不多
25、，不能给真实的房地产企业带来实用价值。本文拟就一具体的房地产企业，在我国现行的税收法律法规和当地的税收优惠政策环境下，并结合房地产企业集团经营实际情况来讨论土地增值税税收筹划问题。3. 河南老街坊置业有限公司概况及土地增值税税收筹划现状3.1 河南老街坊置业有限公司概况及项目简介绿地集团是中国综合性地产领军企业，在 2012 世界企业 500 强排名第 483 位，在 2011 中国企业 500 强排名中位列第 36 位，在中国房地产企业排名中超过万科，位居第 1 位，在上海地区企业集团中排名第 17 位，2012 年营收超过 2400 亿元，房地产业务销售收入仅次于万科，首次超过 1000
26、亿元。 河南老街坊置业有限公司成立于 2004 年 4 月 29 日，注册资金 1.1 亿元，隶属于上海绿地集团。是一家大型综合性房地产开发公司。自 2004 年至 2012 年间，河南老街坊置业有限公司先后在郑东新区开发了郑东新苑住宅群、峰会天下和世纪峰会的峰会写字楼组合、大型城市商务综合体原盛国际中心和高层住宅群新里.卢浮公馆四个大型综合性房地产项目，销售面积达 174 万平方米。累计实现销售收入近 100亿元，迅速发展成为河南省内房地产行业极具影响力的企业之一。3.2 河南老街坊置业有限公司土地增值税税收筹划现状作为一家以房产开发为主的房地产开发企业，河南老街坊置业有限公司的发展轨迹就是
27、房地产开发企业成长的一个缩影。它在土地增值税方面所面临的问题也是大多数房地产开发企业正在面临的问题，很有代表性，很值得借鉴。众所周知，房地产开发企业涉及到十几种税收，税负很重，其中土地增值税又是重中之重，土地增值税税额随着房价的增长和房地产销售收入的增长在逐年增多。从房地产企业角度看，随着房地产行业的快速发展，与之配套的税收法律法规日趋完善。近些年政府不断出台新的法律法规规范房地产行业的纳税行为，使许多原来合法的筹划方案成为违法行为，使纳税筹划的空间进一步缩小。过去大多数房地产企业采用设立项目公司等方式经营，以房地产进行投资或联营来达到规避土地增值税的目的。然而，2006 年 3 月颁布的关于
28、土地增值税若干问题的通知 （财税200621 号）中明确规定，对于以土地（房地产）作价入股6进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，也要缴纳相应的土地增值税。以前许多房地产企业将开发的部分房地产转为自用或用于商业地产，把该部分房产的产权办到自己名下，从而免交土地增值税。但根据国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知 （国税发200631 号）的规定，对转作自用部分的商品房应作为视同销售处理，计算缴纳土地增值税和企业所得税。以前可利用借款费用资本化进行加计扣除，减少土地增值额。但根据土地增值税清算管理规程 （国税发
29、200991 号）规定，公司不能将借款费用作为计算土地增值税时加计扣除的基数，应将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用，作为房地产开发费用扣除。河南老街坊置业有限公司作为房地产开发企业的一个典型代表企业之一 ，同样处在税收法律法规日益规范的大环境中，上述税收筹划问题它都在面临。此外，在土地增值税税收筹划方面，它还存在另外一些问题，例如，底商和上层住宅土地增值税的核算方法的选择；费用在期间费用和开发间接费之间归集问题；利息支出的更合理扣除；利用税收优惠政策准确计算税收临界点等。通过对这些方面进行更好的税收筹划，可以为企业减少很多税负，创造更多的经济利益。4. 河南老街坊置业有限公司土地增值税
30、筹划中存在的问题分析4.1 底商与上层住宅土地增值税的核算方法政策规定：土地增值税清算单位必须以房地产最基本的核算项目或核算对象为单位计算，所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的房地产开发项目，如果是分期建设的项目，则以分期项目为清算单位。由于商铺住宅联体项目，在实践当中都是以商铺联体住宅作为一个项目在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的，而决不是把商铺和商铺上面的普通住宅分别向当地建设主管部门报批。因此，对于商铺住宅联体项目的土地增值税清算，应把商铺住宅联体作为一个项目清算单位，而不能把商铺和商铺上面的普通住宅分别
31、作为一个清算项目。但是，在进行房地产土地增值税清算时，对于商铺住宅联体楼的土地增值税如何计算，出现了争议比较大的两种计算方法：方法一是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算各自的增值额，再计算土地增值税；方法二是先按店铺和店铺上面的普通住宅各自的建筑面积分开计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。两者计算结果存在一定差异性。案例分析1：7某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积 1000 平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为 5000 平方米，合计 6000 平方米。该住宅楼项目土地成本为 120 万元，房屋开发成本 600 万元，其他
32、费用按比例扣除。该项目商铺收入为 500 万元，普通标准住宅收入为 500 万元，合计 1000 万元，营业税金及附加 55万元。请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税？方法一：按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算增值额，计算土地增值税。扣除项目土地成本房屋开发成本费用扣除 10加计扣除 20税金 （万元）915%206106120 ）（）（增值额收入扣除项目= （万元）95）（增值率增值额扣除项目100%= ,低于 50%，适用 30%的税.率。由于增值率未超过 20%，因此 5000 平方米普通标准住宅免土地增值税。商铺应纳的土地增值税= （万元）
33、45.0%3619方法二：先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。普通标准住宅扣除项目= 105%250105160560512 ）（）（=807.5（万元） （除税金及附加外其他按面积分摊）普通标准住宅增值额 （万元） ，无增值额。.37.8商铺扣除项目 （万元） ；5.83.273012606012 商铺增值额 （万元） ；5.3.85商铺增值率 ，适用 50%的税率。%172.13商铺应纳土地增值税 （万元） 。725.130.80.6由此可见，两种方法计算结果相差甚远，按照第一种方法应缴纳的土地增值税税额为 0.45 万元，按照第二种方法应缴纳的土地增值税税额为 130.725 万元。很显然，对于企业来讲，选择方法一可以使企业节省 130.275 万元的税款。但是，河南老街坊置业有限公司在进行房地产土地增值税清算时，对于商铺住宅联体楼的土地增值税核算方法选择了第二种核算方法。4.2 利息支出的扣除问题
