1、2008 年注册会计师年注册会计师 税法税法 教材教材第二章增值稅法增值稅法是指國家制定的用以調整增值稅徵收與繳納之間權利及義務關係的法律規範。現行增值稅法的基本規範，是 1993 年 l2 月 l3 日國務院頒佈的中華人民共和國增值稅暫行條例(以下簡稱增值稅暫行條例 ，)。增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，並實行稅款抵扣制的一種流轉稅。從計稅原理而言，增值稅是對商品生產和流通中各環節的新增價值或商品附加值進行徵稅，所以稱之為“增值稅” 。然而，由於新增價值或商品附加值在商品流通過程中
2、是一個難以準確計算的資料，因此，在增值稅的實際操作上採用間接計算辦法，即：從事貨物銷售以及提供應稅勞務的納稅人，要根據貨物或應稅勞務銷售額，按照規定的稅率計算稅款，然後從中扣除上一道環節已納增值稅稅款，其餘額即為納稅人應繳納的增值稅稅款。這種計算辦法同樣體現了對新增價值徵稅的原則。第一節 徵稅範圍及納稅義務人根據增值稅暫行條例的規定，凡在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人。一、徵稅範圍現行增值稅的徵稅範圍包括：（一）銷售或者進口的貨物貨物是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。（二）提供的加工、修理修配勞務加工是指受託加工貨物，
3、即委託方提供原料及主要材料，受託方按照委託方的要求製造貨物並收取加工費的業務；修理修配是指受託對損傷和喪失功能的貨物進行修復，合其恢復原狀和功能的業務。增值稅的徵稅範圍總的來講，包括上述（一） 、 （二）兩大項，但對於實務中某些特殊項目或行為是否屬於增值稅的徵稅範圍，還需要具體確定。1屬於徵稅範圍的特殊項目(1)貨物期貨(包括商品期貨和貴金屬期貨)，應當徵收增值稅，在期貨的實物交割環節納稅；(2)銀行銷售金銀的業務，應當徵收增值稅；(3)典當業的死當物品銷售業務和寄售業代委託人銷售寄售物品的業務，均應徵收增值稅；(4)集郵商品(如郵票、首日封、郵折等)的生產以及郵政部門以外的其他單位和個人銷售
4、的，均徵收增值稅。2屬於徵稅範圍的特殊行為(1)視同銷售貨物行為。單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構並實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用於銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；將自產或委託加工的貨物用於非應稅項目；將自產、委託加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；2008 年注册会计师年注册会计师 税法税法 教材教材將自產、委託加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產、委託加工的貨物用於集體福利或個人消費；將自產、委託加工或購買的貨物無償贈送他人。上述 8 種行為確定為視同銷售貨物行為，均要徵收增
5、值稅。其確定的目的有兩個：一是保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因發生上述行為而造成稅款抵扣環節的中斷；二是避免因發生上述行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止以上述行為逃避納稅的現象。(2)混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業，企業性單位及個體經營者發生混合銷售行為，視為銷售貨物，應當徵收增值稅(詳見本章第七節二“混合銷售行為”)。(3)兼營非應稅勞務行為。增值稅納稅人兼營非應稅勞務，如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務的銷售額和非應稅勞務的營業額的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一併徵收增值稅(詳見本章第七節三“兼營非應稅勞務”)。3其他征免稅的有關規定(1)除經中
6、國人民銀行和對外經濟貿易合作部(現為商務部)批准經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務外，其他單位從事的融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，徵收增值稅，租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，不徵收增值稅。(2)自 2001 年 1 月 1 日起，對下列貨物實行增值稅即征即退的政策：利用煤炭開採過程中伴生的捨棄物油母葉岩生產加工的葉岩油及其他產品。在生產原料中摻有不少於 30的廢舊瀝青混凝土生產的再生瀝青混凝土。 ，利用城市生活垃圾生產的電力。在生產原料中摻有不少於 30的煤矸石、石煤、粉煤灰、燒煤鍋爐的爐底渣(不包括高爐水渣)及其他廢渣生產的水泥。(3)自 2001 年 1 月 1
7、日起，對下列貨物實行按增值稅應納稅額減半徵收的政策： 利用煤矸石、煤泥、油母葉岩和風力生產的電力。部分新型牆體材料產品。(4)自 2001 年 l2 月 1 日起，對增值稅一般納稅人生產的黏土實心磚、瓦一律按適用稅率徵收增值稅，不得採取簡易辦法徵收增值稅。(5)轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬於增值稅的徵稅範圍，不徵收增值稅。按債轉股企業與金融資產管理公司簽訂的債轉股協定，債轉股原企業將貨物資產作為投資提供給債轉股新公司的，免征增值稅。(6)黃金生產和經營單位銷售黃金(不包括以下品種：成色為 AU9999、 AU9995、AU999、AU995，規格為 50 克、l00 克、l 公斤
8、、3 公斤、l25 公斤的黃金，以下簡稱標準黃金)和黃金礦砂(含伴生金)，免征增值稅；進口黃金(含標準黃金)和黃金礦砂免征進口環節增值稅。黃金交易所會員單位通過黃金交易所銷售標準黃金(持有黃金交易所開具的黃金交易結算憑證)。未發生實物交割的。免征增值稅；發生實物交割的，由稅務機關按照實際成交價格代開增值稅專用發票，並實行增值稅即征即退的政策。增值稅專用發票中的單價、金額和稅額的計算公式分別為：單價=實際成交單價(1+增值稅稅率)金額=數量單價稅額=金額稅率實際成交單價是指不含黃金交易所收取的手續費的單位價格。 。納稅人不通過黃金交易所銷售的標準黃金不享受增值稅即征即退政策。2008 年注册会计
9、师年注册会计师 税法税法 教材教材(7)對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅。廢舊物資，是指在社會生產和消費過程中產生的各類廢棄物品，包括經過挑選、整理等簡單加工後的各類廢棄物品。“廢舊物資回收經營單位”是指同時具備以下條件的單位(不包括個人和個體經營者)：經工商行政管理部門批准，從事廢舊物資回收經營業務的單位。有固定的經營場所及倉儲場地。 財務會計核算健全，能夠提供準確稅務資料。凡不同時具備以上條件的，一律不得享受增值稅優惠政策；廢舊物資回收經營單位應將廢舊物資和其他貨物的經營分別核算，不能準確分別核算的，不得享受廢舊物資免征增值稅政策；利用廢舊物資加工生產的產品不享受廢舊物
10、資免征增值稅的政策。為加強廢舊物資增值稅抵扣的管理，堵塞稅收漏洞，各級稅務機關應嚴格對廢舊物資回收經營單位進行免稅資格認定。回收經營單位設立的獨立核算的分支機搆應與總機構分別認定。異地非獨立核算的分支機搆應在所在地主管稅務機關認定。未經主管稅務機關免稅資格認定的回收經營單位不得免征增值稅。(8)對從事熱力、電力、燃氣、自來水等公用事業的增值稅納稅人收取的一次性費用，凡與貨物的銷售數量有直接關係的，徵收增值稅；凡與貨物的銷售數量無直接關係的，不徵收增值稅。(9)納稅人代有關行政管理部門收取的費用，凡同時符合以下條件的，不屬於價外費用，不徵收增值稅。經國務院、國務院有關部門或省級政府批准；開具經財
11、政部門批准使用的行政事業收費專用票據；所收款項全額上繳財政或雖不上繳財政但由政府部門監管，專款專用。(10)納稅人銷售貨物的同時代辦保險而向購買方收取的保險費，以及從事汽車銷售的納稅人向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、牌照費，不作為價外費用徵收增值稅。(11)納稅人銷售軟體產品並隨同銷售一併收取的軟體安裝費、維護費、培訓贊等收入，應按照增值稅混合銷售的有關規定徵收增值稅，並可享受軟體產品增值稅即征即退政策。對軟體產品交付使用後，按期或按次收取的維護、技術服務費、培訓費等不徵收增值稅。納稅人受託開發軟體產品，著作權屬於受託方的徵收增值稅，著作權屬于委託方或屬於雙方共同擁有的不徵收增值稅。(
12、12)印刷企業接受出版單位委託，自行購買紙張，印刷有統一刊號(CN)以及採用國際標準書號編序的圖書、報紙和雜誌，按貨物銷售徵收增值稅。(13)對增值稅納稅人收取的會員費收入不徵收增值稅。(14)按債轉股企業與金融資產管理公司簽訂的債轉股協定，債轉股原企業將貨物資產作為投資提供給債轉股新公司的，免征增值稅。(15)各燃油電廠從政府財政專戶取得的發電補貼不屬於增值稅規定的價外費用，不計入應稅銷售額，不徵收增值稅。(16)自 2006 年 1 月 1 日起至 2008 年 12 月 31 日。對高校後勤實體為高校師生食堂提供的糧食、食用植物油、蔬菜、肉、禽、蛋、調味品和食堂餐具，免征增值稅；對高校後
13、勤實體為高校師生食堂提供的其他商品，一律按現行規定計征增值稅。對高2008 年注册会计师年注册会计师 税法税法 教材教材校後勤實體向其他高校提供速食的外銷收入，免征增值稅；對高校後勤實體向其他社會人員提供速食的外銷收入，按現行規定計征增值稅。二、納稅義務人與扣繳義務人(一)單位一切從事銷售或者進口貨物、提供應稅勞務的單位都是增值稅納稅義務人。包括國有企業、集體企業、私有企業、股份制企業、外商投資企業、外國企業、其他企業和行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。(二)個人凡從事貨物銷售或進口、提供應稅勞務的個人都是增值稅納稅義務人。包括個體經營者及其他個人。(三) 承租人和承包人企業租
14、賃或承包給他人經營的，以承租人或承包人為納稅義務人。(四)扣繳義務人境外的單位或個人在境內銷售應稅勞務而在境內未設有經營機構的，其應納稅款以代理人為扣繳義務人；沒有代理人的，以購買者為扣繳義務人。第二節 一般納稅人和小規模納稅人的認定及管理由於增值稅實行憑增值稅專用發票抵扣稅款的制度，因此要求增值稅納稅人會計核算健全，並能夠準確核算銷項稅額、進項稅額和應納稅額。目前，我國眾多納稅人的會計核算水準參差不齊，加上某些經營規模小的納稅人因其銷售貨物或提供應稅勞務的物件多是最終消費者而無須開具增值稅專用發票，為了嚴格增值稅的徵收管理，增值稅暫行條例將納稅人按其經營規模大小及會計核算健全與否劃分為一般納
15、稅人和小規模納稅人。一、小規模納稅人的認定及管理(一)小規模納稅人的認定標準小規模納稅人是指年銷售額在規定標準以下，並且會計核算不健全，不能按規定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。所稱會計核算不健全是指不能正確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額和應納稅額。根據增值稅暫行條例實施細則的規定，小規模納稅人的認定標準是： (1)從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，並兼營貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在 100 萬元以下的；(2)從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在 180 萬元以下的。年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人、非企業性單位、不經常發生應稅行為
16、的企業。視同小規模納稅人納稅。 對小規模納稅人的確認，由主管稅務機關依稅法規定的標準認定。(二)小規模納稅人的管理小規模納稅人雖然實行簡易徵稅辦法並一般不使用增值稅專用發票，但基於增值稅徵收管理中一般納稅人與小規模納稅人之間客觀存在的經濟往來的實情，國家稅務總局根據授權專門制定實施了增值稅小規模納稅人徵收管理辦法 ，規定：1基層稅務機關要加強對小規模生產企業財會人員的培訓，幫助建立會計帳簿，只要小規模企業有會計，有帳冊，能夠正確計算進項稅額、銷項稅額和應納稅額，並能按規定報送有關稅務資料，年應稅銷售額不低於 30 萬元的可以認定為增值稅一般納稅人。2對沒有條件設置專職會汁人員的小規模企業，在納
17、稅人自願並配有本單位兼職會計入員的前提下，可採取以下措施，使兼職人員儘快獨立工作，進行會計核算。2008 年注册会计师年注册会计师 税法税法 教材教材(1)由稅務機關幫助小規模企業從稅務諮詢公司、會計師事務所等聘請會計人員建賬、核算。(2)由稅務機關組織從事過財會業務，有一定工作經驗，遵紀守法的離、退休會計人員，幫助小規模企業建賬、核算。(3)在職會計入員經所在單位同意，主管稅務機關批准，也可以到小規模企業兼任會計。3小規模企業可以單獨聘請會計入員，也可以幾個企業聯合聘請會計人員。另外，財政部和國家稅務總局規定：從 1998 年 7 月 1 日起，凡年應稅銷售額在180 萬元以下的小規模商業企
18、業、企業性單位，以及以從事貨物批發或零售為主，並兼營貨物生產或提供應稅勞務的企業、企業性單位，無論財務核算是否健全，一律不得認定為增值稅一般納稅人。二、一般納稅人的認定及管理(一)一般納稅人的認定標準、一般納稅人是指年應徵增值稅銷售額(以下簡稱年應稅銷售額，包括一個西曆年度內的全部應稅銷售額)，超過增值稅暫行條例實施細則規定的小規模納稅人標準的企業和企業性單位(以下簡稱企業)。下列納稅人不屬於一般納稅人：1年應稅銷售額未超過小規模納稅人標準的企業(以下簡稱小規模企業)。2個人(除個體經營者以外的其他個人)。3非企業性單位。4不經常發生增值稅應稅行為的企業。(二)一般納稅人的認定辦法增值稅一般納
19、稅人須向稅務機關辦理認定手續，以取得法定資格。為此，1994 年國家稅務總局專門制定實施了增值稅一般納稅人申請認定辦法 ，該法規定：1凡增值稅一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)，均應依照本辦法向其企業所在地主管稅務機關申請辦理一般納稅人認定手續。一般納稅人總分支機搆不在同一縣(市)的，應分別向其機構所在地主管稅務機關申請辦理一般納稅人認定手續。2企業申請辦理一般納稅人認定手續，應提出申請報告，並提供下列有關證件、資料：(1)營業執照；(2)有關合同、章程、協議書；(3)銀行帳號證明；(4)稅務機關要求提供的其他有關證件、資料。上款第(4)項所列證件、資料的內容由省級稅務機關確定。3主管稅務機關在
20、初步審核企業的申請報告和有關資料後，發給增值稅一般納稅人申請認定表 ，企業應如實填寫該表(一式兩份)，並將填報的該表經審批後一份交基層徵收機關，一份退企業留存。增值稅一般納稅人申請認定表表樣，由國家稅務總局統一制定。4對於企業填報的增值稅一般納稅人申請認定表 ，負責審批的縣級以上稅務機關應在收到之日起 30 日內審核完畢。符合一般納稅人條件的，在其稅務登記證副本首頁上方加蓋“增值稅一般納稅人”確認專章，作為領購增值稅專用發票的證件。“增值稅一般納稅人”確認專章印色統一為紅色，紅模由國家稅務總局制定。2008 年注册会计师年注册会计师 税法税法 教材教材5新開業的符合一般納稅人條件的企業，應在辦
21、理稅務登記的同時申請辦理一般納稅人認定手續。稅務機關對其（非商貿企業）預計年應稅銷售額超過小規模企業標準的一般納稅人；其開業後的實際年應稅銷售額未超過小規模納稅人標準的，應重新申請辦理一般納稅人認定手續。6.年應稅銷售額未超過標準的商業企業以外的其他小規模企業，會計核算健全，能準確核算並提供鎖項稅額、進項稅額的，可申請辦理一般納稅人認定手續。納稅人總分支機搆實行統一核算，其總機構年應稅銷售額超過小規模企業標準，但分支機搆是商業企業以外的其他企業，年應稅銷售未超過小規模企業標準的，其分支機搆可申請辦理一般納稅人認定手續。在辦理認定手續時，須提供總機構所在地主管稅務機關批准其總機構為一般納稅人的證
22、明（總機構申請認定表的影印件） 。由於銷售免稅貨物不得開具增值稅專用發票，因此所有銷售免稅貨物的企業都不辦理一般納稅人認定手續。7.已開業的小規模企業（商貿企業除外） ，其年應稅銷售額超過小規模納稅標準的，應在次年 1 月底以前申請辦理一般納稅人認定手續。對於被認定為增值稅一般納稅人的企業，由於其可以使用增值稅專用發票，並實行稅款抵扣制度，因此，必須對一般納稅人加強管理，進行稅務檢查。根據 1995 年 1月國家稅務總局關於加強增值稅徵收管理工作的通知規定，一般納稅人如果違反專用發票使用規定的，稅務機關應按稅收征管法和發票管理辦法的有關規定處罰；對會計不健全，不能向稅務機關提供準確稅務資料的，
23、停止其抵扣進項稅額，取消其專用發票使用權；對某些年銷售額在一般納稅人規定標準以下的，如限期還不糾正，則取消其一般納稅人資格，按小規模納稅人的徵稅規定徵稅；納稅人在停止抵扣進項稅額期間所購進貨物或應稅勞務的進項稅額，不得結轉到經批准准許抵扣進項稅額時抵扣。8為了加強對加油站成品油銷售的增值稅徵收管理，從 2002 年 1 月 1 日起，對從事成品油銷售的加油站，無論其年應稅銷售額是否超過 l80 萬元，一律按增值稅一般納稅人徵稅。(三)一般納稅人年審和臨時一般納稅人轉為一般納稅人的認定為加強增值稅一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)的管理，在一般納稅人年審和臨時一般納稅人轉為一般納稅人過程中，對已使
24、用增值稅防偽稅控系統但年應稅銷售額未達到規定標準的一般納稅人，如會計核算健全，且未有下列情形之一者，不取消其一般納稅人資格。1虛開增值稅專用發票或者有偷、騙、抗稅行為；2連續 3 個月未申報或者連續 6 個月納稅申報異常且無正當理由；3不按規定保管、使用增值稅專用發票、稅控裝置，造成嚴重後果。上述一般納稅人在年審後的一個年度內，領購增值稅專用發票應限定為千元版(最高開票限額 l 萬元)，個別確有需要經嚴格審核可領購萬元版(最高開票限額 l0 萬元)的增值稅專用發票，月領購增值稅專用發票份數不得超過 25 份。納稅人一經認定為增值稅一般納稅人，不得再轉為小規模納稅人；輔導期一般納稅人轉為小規模納
25、稅人的，按本節“三”的有關規定執行。三、新辦商貿企業增值稅一般納稅人的認定及管理根據國稅發明電200437 號的規定，為了更好地打擊和防範虛開發票和騙抵稅款的犯罪活動，國家稅務總局對新辦商貿企業一般納稅人的認定、增值稅的徵收與管理作了如下規定，並從 2004 年 8 月 1 日實施。(一)新辦商貿企業一般納稅人的分類管理2008 年注册会计师年注册会计师 税法税法 教材教材1對新辦小型商貿企業改變以前按照預計年銷售額認定增值稅一般納稅人的辦法。新辦小型商貿企業必須自稅務登記之日起，一年內實際銷售額達到 180 萬元，方可申請一般納稅人資格認定。新辦小型商貿企業在認定為一般納稅人之前一律按照小規
26、模納稅人管理。一年內銷售額達到 l80 萬元以後，稅務機關對企業申報材料以及實際經營、申報繳稅情況進行審核評估，確認無誤後方可認定為一般納稅人，並相繼實行納稅輔導期管理制度(以下簡稱輔導期一般納稅人管理)。輔導期結束後，經主管稅務機關審核同意可轉為正式一般納稅人，按照正常的一般納稅人管理。2對設有固定經營場所和擁有貨物實物的新辦商貿零售企業，註冊資金在 500 萬元以上、人員在 50 人以上的新辦大中型商貿企業，提出一般納稅人資格認定申請的，經主管稅務機關案頭審核、法定代表人約談和實地查驗，確認符合規定條件的，可直接認定為一般納稅人，不實行輔導期一般納稅人管理。對具有一定經營規模、擁有固定的經
27、營場所，有相應的經營管理人員，有貨物購銷合同或書面意向，有明確的貨物購銷管道（供貨企業證明） ，預計年銷售額可達 180 萬元以上的新辦商貿企業，經主管稅務機關審核，可直接認定其為一般納稅人，實行輔導期一般納稅人管理。(二)新辦商貿企業一般納稅人資格認定的審批管理對申請一般納稅人資格認定的新辦商貿企業，主管稅務機關應嚴格按照一般納稅人認定標準、程式對申請資料進行審核。要與有關人員進行約談並且派專人(兩人以上)實地查驗。未經實地查驗或查驗情況與申請資料不符的，不得認定為一般納稅人。1案頭審核。對商貿企業一般納稅人資格認定申請全部資料進行認真審核，審核其資料是否齊全準確。2約談。約談的根本目的是通
28、過與約談物件的直接交流，瞭解印證納稅人的相關情況，以確認其是否為正常經營戶。與企業法定代表人約談，應著重瞭解企業登記註冊情況、企業章程、組織結構、決策的程式、管理層的情況、經營範圍及經營狀況等企業的整體情況。與企業出資人約談，應著重瞭解出資人與企業經營管理方面的關係。與主管財務人員約談，應著重瞭解企業的銀行帳戶情況、企業註冊資金及經營資金情況、銷售收入情況、財務會計核算情況、納稅申報和實際繳稅情況。與銷售、採購、倉儲運輸等相關業務主管人員約談，瞭解企業購銷業務的真實度。對於約談的內容，要做好記錄，並有參與約談的人員簽字。3實地查驗。實地查驗是印證評估疑點和約談內容的重要過程。實地查驗時需兩名(
29、或兩名以上)稅務人員同時到場。查驗內容包括營業執照和稅務登記證、企業經營場所的所有權或租賃證明、原材料和商品的出入庫單據、運費憑據、水電等費用憑據、法定代表人和主要管理人員身份證明、財務人員的資格證明、銀行存款證明、有關機構的驗資報告、購銷合同原件及公證資料、資金往來賬等。在實地查驗中，要認真核實區分商業零售企業、大中型商貿企業、小型商貿企業和生產企業，除按照上述查驗內容全面核查外，對生產企業要特別檢查有無生產廠房、設備等必備的生產條件；對商貿零售企業要特別檢查有無固定經營場所和擁有貨物實物；對大中型商貿企業要特別核實註冊資金、銀行存款證明、銀行帳戶及企業人數。(三)輔導期的一般納稅人管理一般
30、納稅人的納稅輔導期一般應不少於 6 個月。在輔導期內。主管稅務機關應積2008 年注册会计师年注册会计师 税法税法 教材教材極做好增值稅稅收政策和征管制度的宣傳輔導工作，同時按以下辦法對其進行增值稅徵收管理：1對小型商貿企業，主管稅務機關應根據約談和實地核查的情況對其限量限額發售專用發票，其增值稅防偽稅控開票系統最高開票限額不得超過 l 萬元。專用發票的領購實行按次限量控制，主管稅務機關可根據企業的實際年銷售額和經營情況確定每次的專用發票供應數量，但每次發售專用發票數量不得超過 25 份。2對商貿零售企業和大中型商貿企業，主管稅務機關也應根據企業實際經營情況對其限量限額發售專用發票，其增值稅防
31、偽稅控開票系統最高開票限額由相關稅務機關按照現行規定審批。專用發票的領購也實行按次限量控制，主管稅務機關可根據企業的實際經營情況確定每次的供應數量，但每次發售專用發票數越不得超過 25 份。3企業按次領購數量不能滿足當月經營需要的，可以再次領購，但每次增購前必須依據上一次已領購並開具的專用發票銷售額的 4向主管稅務機關預繳增值稅，未預繳增值稅稅款的企業，主管稅務機關不得向其增售專用發票。 一預繳的增值稅可在本期增值稅應納稅額中抵減，抵減後預繳增值稅仍有餘額的，應於下期增購專用發票時，按次抵減。(1)納稅人發生預繳稅款抵減的，應自行計算需抵減的稅款並向主管稅務機關提出抵減申請。(2)主管稅務機關
32、接到申請後，經審核，納稅人繳稅和專用發票發售情況無誤，且納稅人預繳增值稅餘額大於本次預繳增值稅的，不再預繳稅款可直接發售專用發票；納稅人本次預繳增值稅大於預繳增值稅餘額的，應按差額部分預繳後再發售專用發票。(3)主管稅務機關應在納稅人輔導期結束後的第一個月內，一次性退還納稅人因增購專用發票發生的預繳增值稅餘額。4對每月第一次領購的專用發票在月末尚未使用的，主管稅務機關在次月發售專用發票時，應當按照上月未使用專用發票份數相應核減其次月專用發票供應數量。5對每月最後一次領購的專用發票在月末尚未使用的，主管稅務機關在次月首次發售專用發票時，應當按照每次核定的數量與上月未使用專用發票份數相減後發售差額
33、部分。6在輔導期內，商貿企業取得的專用發票抵扣聯、海關進口增值稅專用繳款書和廢舊物資普通發票以及貨物運輸發票要在交叉稽核比對無誤後，方可予以抵扣。7企業在次月進行納稅申報時，按照一般納稅人計算應納稅額方法計算申報增值稅。如預繳增值稅稅額超過應納稅額的，經主管稅務機關評估核實無誤，多繳稅款可在下期應納稅額中抵減。(四)轉為正常一般納稅人的審批及管理 1轉為正常一般納稅人的審批。納稅輔導期達到 6 個月後主管稅務機關應對商貿企業進行全面審查，對同時符合以下條件的，可認定為正式一般納稅人。(1)納稅評估的結論正常；(2)約談、實地查驗的結果正常；(3)企業申報、繳納稅款正常；(4)企業能夠準確核算進
34、項、銷項稅額，並正確取得和開具專用發票和其他合法的進項稅額抵扣憑證。凡不符合上述條件之一的商貿企業，主管稅務機關可延長其納稅輔導期或者取消其一般納稅人資格。2008 年注册会计师年注册会计师 税法税法 教材教材2轉為正常一般納稅人的管理。商貿企業結束輔導期轉為正式一般納稅人後，原則上其增值稅防偽稅控開票系統最高限額不得超過 l 萬元，對輔導期內實際銷售額在 300 萬元以上、並且足額繳納了稅款的，經審核批准，可開具金額在 10 萬元以下的專用發票。對於只開具金額在 1 萬元以下專用發票的小型商貿企業，如有大宗貨物交易，可憑國家公證部門公證的貨物交易合同，經主管稅務機關審核同意，適量開具金額在
35、l0 萬元以下專用發票，以滿足該宗交易的需要。大中型商貿企業結束輔導期轉為正式一般納稅人後，其增值稅防偽稅控開票系統最高限額由相關稅務機關根據企業實際經營情況按照現行規定審核批准。第三節 稅率與徵收率按照增值稅規範化的原則，我國增值稅採取了基本稅率再加一檔低稅率的模式。由於對某些貨物還要通過開徵消費稅來承擔稅收負擔的特殊調節功能，因此無須設置高稅率。一、基本稅率增值稅一般納稅人銷售或者進口貨物，提供加工、修理修配勞務，除低稅率適用範圍和銷售個別舊貨適用徵收率外，稅率一律為 l7，這就是通常所說的基本稅率。二、低稅率增值稅一般納稅人銷售或者進口下列貨物，按低稅率計征增值稅，低稅率為13。1糧食、
36、食用植物油、鮮奶；2暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭製品、自來水（不含自來水生產廠） ；3圖書、報紙、雜誌；4飼料、化肥、農藥、農機(不包括農機零部件)、農膜；5鹽（2007 年 9 月 1 日起施行，指主體化學成分為氯化納的工業鹽和食用鹽） ；6.音像製品和電子出版物；7.國務院規定的其他貨物。 另外，根據國務院的決定：對農業產品、金屬礦采選產品、非金屬礦采選產品增值稅稅率也為 13。這裡需要說明的是，農業產品，其具體產品品目應按照財政部、國家稅務總局財稅字199552 號文關於印發(農業產品徵稅範圍注釋)的通知執行，包括種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各
37、種植物、動物的初級產品。除農業生產者銷售自產農業產品予以免征增值稅外，一切單位和個人銷售外購農業產品或外購農業產品生產、加工後銷售的仍然屬於注釋所列農業產品的，應按規定稅率徵稅。金屬礦采選產品包括黑色和有色金屬礦采選產品；非金屬礦采選產品包括除金屬礦采選產品以外的非金屬礦采選產品和煤炭。對在進口環節與國內環節，以及國內地區間個別貨物(如初級農產品、礦產品等)增值稅適用稅率執行不一致的，納稅人應按其取得的增值稅專用發票和海關進口完稅憑證上注明的增值稅額抵扣進項稅額。主管稅務機關發現同一貨物進口環節與國內環節以及地區間增值稅稅率執行不一致的，應當將有關情況逐級上報至共同的上一級稅務機關，由上一級稅
38、務機關予以明確。三、徵收率考慮到小規模納稅人經營規模小，且會計核算不健全，難以按上述兩檔稅率計稅2008 年注册会计师年注册会计师 税法税法 教材教材和使用增值稅專用發票抵扣進項稅款，因此實行按銷售額與徵收率計算應納稅額的簡易辦法。小規模納稅人適用徵收率的規定是：商業企業屬於小規模納稅人的，其適用的徵收率為 4；商業企業以外的其他企業屬於小規模納稅人的，其適用的徵收率為6。第四節 一般納稅人應納稅額的計算增值稅一般納稅人，應納稅額等於當期銷項稅額減當期進項稅額。增值稅一般納稅人當期應納稅額的多少，取決於當期銷項稅額和當期進項稅額這兩個因素。在分別確定銷項稅額和進項稅額的情況下，就不難計算出應納
39、稅額。一、銷項稅額的計算銷項稅額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，按照銷售額或應稅勞務收入和規定的稅率計算並向購買方收取的增值稅稅額。銷項稅額的計算公式為：銷項稅額=銷售額適用稅率銷項稅額是增值稅條例中的一個概念，從定義和公式中我們可以知道，它是由購買方支付的稅額；對於屬於一般納稅人的銷售方來講，在沒有抵扣其進項稅額前，銷售方收取的銷項稅額還不是其應納增值稅稅額。銷項稅額的計算取決於銷售額和適用稅率兩個因素。適用稅率在前已有說明，此處主要介紹銷售額。需要強調的是，增值稅是價外稅，公式中的“銷售額”必須是不包括收取的銷項稅額的銷售額。(一)一般銷售方式下的銷售額正確計算應納增值稅稅額，需要首先
40、核算準確作為增值稅計稅依據的銷售額。銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方(承受應稅勞務也視為購買方)收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。 價外費用(實屬價外收入)是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、 ，代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。但下列項目不包括在內：1向購買方收取的銷項稅額。2受託加工應徵消費稅的消費品所代收代繳的消費稅。3同時符合以下條件的代墊運費：(1)承運者的運費發票開具給購貨方的；(2)納稅人將該項發票轉交給購貨方的。凡隨同銷售貨物或提供
41、應稅勞務向購買方收取的價外費用，無論其會計制度如何核算，均應併入銷售額計算應納稅額。稅法規定各種性質的價外收費都要併入銷售額計算徵稅，目的是防止以各種名目的收費減少銷售額逃避納稅的現象。但是應當注意，根據國家稅務總局規定：對增值稅一般納稅人(包括納稅人自己或代其他部門)向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金，應視為含稅收入，在徵稅時換算成不含稅收入再並人銷售額。按會計制度規定，由於對價外收費一般都不在“產品銷售收入”或“商品銷售收入”科目中核算，而在“其他應付款” 、 “其他業務收入” 、 “營業外收入”等科目中核算。這樣，企業在實務中時常出現對價外收費雖在相應科目中作會計核算，但卻未核算其銷
42、項稅額；有的企業則既不按會計核算要求進行收入核算，又不按規定核算銷項稅額，而是將發生的價外收費直接沖減有關費用科目。這些做法都是逃避納稅的行為，是要受到稅法處罰的。因此，納稅人對價外收費按稅法規定併入銷售額必須予以高度重視，嚴格核查各項價外收費，保證做到正確計稅和會計核算。2008 年注册会计师年注册会计师 税法税法 教材教材（二）特殊銷售方式下的銷售額在銷售活動中，為了達到促銷的目的，有多種銷售方式。不同銷售方式下，銷售者取得的銷售額會有所不同。對不同銷售方式如何確定其計征增值稅的銷售額，既是納稅人關心的問題，也是稅法必須分別予以明確規定的事情。稅法對以下幾種銷售方式分別作了規定：1.採取折
43、扣方式銷售。折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務時，因購貨方購貨數量較大等原因而給予購貨方的價格優惠（如：購買 5 件，銷售價格折扣 10%；購買 10 件，折扣 20%等） 。由於折扣是在實現銷售時同時發生的，因此，稅法規定，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣後的餘額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。這裡需要做幾點解釋：第一，折扣銷售不同於銷售折扣。銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務後，為了鼓勵購貨方及早償還貨款而協議許諾給予購貨方的一種折扣優待（如：10 天內付款，貨款折扣 2%；20 天內付款，折扣 1
44、%；30 天內全價付款） 。銷售折扣發生在銷貨之後，是一種融資性質的理財費用，因此，銷售折扣不得從銷售額中減除。企業在確定銷售額時應把折扣銷售與銷售折扣嚴格區分開。另外，銷售折扣又不同於銷售折讓。銷售折讓是指貨物銷售後，由於其品種、品質等原因購貨方未予退貨，但銷貨方需給予購貨方的一種價格折讓。銷售折讓與銷售折扣相比較，雖然都是在貨物銷售後發生的，但因為銷售折讓是由於貨物的品種和品質引起銷售額的減少，因此，對銷售折讓可以折讓後的貨款為銷售額。第二，折扣銷售僅限於貨物價格的折扣，如果銷貨者將自產、委託加工和購買的貨物用於實物折扣的，則該實物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實物應按增值稅條例“視同銷
45、售貨物”中的“贈送他人”計算徵收增值稅。第三，對折扣銷售之所以規定銷售額與折扣額須在同一張發票上注明，是從保證增值稅徵稅、扣稅相一致的角度考慮的。如果允許對銷售額開一張銷貨發票，對折扣額再開一張退款紅字發票，就可能造成銷貨方按減除折扣額後的銷售額計算銷項稅額，而購貨方卻按未減除折扣額的銷售額及其進項稅額進行抵扣的問題。這種造成增值稅計算徵收混亂的做法是不允許的。2採取以舊換新方式銷售。以舊換新是指納稅人在銷售自己的貨物時，有償收回舊貨物的行為。根據稅法規定，採取以舊換新方式銷售貨物的，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格。所以這樣規定，既是因為銷售貨物與收購貨物是兩個不
46、同的業務活動，銷售額與收購額不能相互抵減，也是為了嚴格增值稅的計算徵收，防止出現銷售額不實、減少納稅的現象。考慮到金銀首飾以舊換新業務的特殊情況，對金銀首飾以舊換新業務，可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款徵收增值稅。3採取還本銷售方式銷售。還本銷售是指納稅人在銷售貨物後，到一定期限由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款。這種方式實際上是一種籌資，是以貨物換取資金的使用價值，到期還本不付息的方法。稅法規定，採取還本銷售方式銷售貨物，其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷售額中減除還本支出。4採取以物易物方式銷售。以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結算，而是以同等
47、價款的貨物相互結算，實現貨物購銷的一種方式。在實務中，有的納稅人以為以物易物不是購銷行為，銷貨方收到購貨方抵頂貨款的貨物，認為自己不是購貨；購貨方發出抵頂貨款的貨物，認為自己不是銷貨。這兩種認識都是錯誤的。正確的方法應當2008 年注册会计师年注册会计师 税法税法 教材教材是，以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發出的貨物核算銷售額並計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規定核算購貨額並計算進項稅額。應注意，在以物易物活動中，應分別開具合法的票據，如收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發票或其他合法票據的，不能抵扣進項稅額。5包裝物押金是否計入銷售額。包裝物是指納稅人包裝本單位貨物的各種物品。納稅人銷售
48、貨物時另收取包裝物押金，目的是促使購貨方及早退回包裝物以便周轉使用。對包裝物的押金是否計入貨物銷售額呢？根據稅法規定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記帳核算的，時間在 1 年以內，又未過期的，不併入銷售額徵稅，但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。這其中， “逾期”是指按合同約定實際逾期或以 1 年為期限，對收取 1 年以上的押金，無論是否退還均併入銷售額徵稅。當然，在將包裝物押金並人銷售額徵稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再並人銷售額徵稅。對於個別包裝物周轉使用期限較長的，報經稅務機關確定後，可適當放寬逾期期限。另外，包裝物押金不應
49、混同於包裝物租金，包裝物租金在銷貨時作為價外費用併入銷售額計算銷項稅額。國家稅務總局國稅發1995192 號文件規定，從 l995 年 6 月 1 日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應並人當期銷售額徵稅。對銷售啤酒、黃酒所收取的押金，按上述一般押金的規定處理。6舊貨、舊機動車的銷售。根據財稅200229 號通知規定，自 2002 年 1 月 1 日起，納稅人銷售舊貨(包括舊貨經營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產)，無論其是增值稅一般納稅人或小規模納稅人，也無論其是否為批准認定的舊貨調劑試點單位一律按 4的徵收率計算稅額後再減半徵收增值稅，不得抵扣進項稅額。納稅人銷售自己使用過的屬於徵收消費稅的機動車、摩托車、遊艇，售價超過原值的，按照 4的徵收率計算稅額後再減半徵收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。舊機動車經營單位銷售
