1、吉 林 财 经 大 学毕 业 论 文税收风险测度研究毕业论文原创性声明本人郑重声明：所呈交毕业论文，是本人在指导教师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。论文作者签名： 2012 年 4 月 10 日摘要近年来，风险管理在税收征管实践中的应用方兴未艾。本文根据税收风险的定义，特征，表现形式及成因分析， 选择了恰当的税收 风险指标，对税收风险进行测度研究。科学规 划、 综合协调、重点突破、循序渐进，争取使税
2、收风险管理越来越完善。【关键词】税收风险；风险测度；定义与特征；AbstractIn recent years, the risk management in the application of tax administration be just unfolding. In this paper, according to the tax risk definition, characteristics, forms and causes of the analysis, choose appropriate tax risk indicators, to tax risk measure
3、 research. Scientific planning, comprehensive coordination, key breakthrough, successive, strive to make the tax risk management is more and more perfect.Keywords: Tax risk;risk measurement; definitions and characteristics;目 录一、税收风险的定义 .（1）二、税收风险的特征 .（1）（一）从属性税收风险 .（1）（二）隐蔽性 （2）（三）累积性税收风险 .（2）三、税收风险
4、表现形式与成因分析 .（2）（一）宏观税负方面 （2）（二）我国税收收入结构方面存在较大的风险 （3）（三）一些地方的税收收入中存在“泡沫”成分 （3）四、税收风险的类型 .（3）（一）内源性风险和外源性风险 （3）（二）自然风险、经济运行风险、制度风险、管理风险 （4）（三） 税制风险、涉外税收风险、税源监管风险、税收执法风险及用税风险 .（4）五、税收收入风险的测度指标 （5）（一）方法一 （5）（二）方法二 （5）（三）方法三 （6）（四）方法四 （6）（五）方法五 （6）六、税收风险的防范方法 （7）（一）健全税收筹划风险防范体系 （7）（二）注重信息采选降低税收筹划的不确定性 （8）
5、（三）加强与税务部门沟通 （8）参考文献 （9）吉林财经大学本科设计-1-一、 税收风险的定义目前，国内对税收风险的研究一般是针对企业的税收风险管理，在国际上，税务风险管理也一般是针对企业的纳税行为，比如，澳大利亚国家税务部门针对纳税人采取了税务风险的评估。澳大利亚的 Michael (2003)认为，税务风险是一种不确定性，来自内部和外部两个因素，而外部因素是企业不可控制的，因而税务风险管理主要是指对内部因素的控制，即纳税人通过经营活动或个人事务活动的合理安排，实现合理避税，并规避税务机关的检查，力图实现缴纳最低的税收。美国证监会首席会计师 Donald T.Nicolaisen 认为，税务
6、风险管理是指纳税人通过财务活动的合理安排，以充分利用税收法规所提供的优惠政策，在不引起税务执法机关关注的情况下获得最大的税收利益，进行合理安排，以达到既不引起税务执法机关关注，又能尽量地少缴所得税，这个过程就是税务风险管理。以上国外的定义与我国目前比较流行的税务筹划概念十分类似。就国内的研究来看，邱引珠结合税收筹划对几种比较可接受的税务风险控制概念总结如下：1.税务风险控制是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的合理安排，实现合法纳税、规避税务执法机关的检查并力图实现缴纳最低的税收。2.税务风险控制是纳税人通过财务活动的合理安排，以充分利用税收法规所提供优惠政策，在不引起税务执法机关关注的情况下
7、获得最大的税收利益。3.在纳税发生之前，有系统地对公司经营或投资行为进行审问，寻找最易引起税务执法机关关注的事项并事先进行合理安排，以达到既不引起税务执法机关关注，又能尽量地少缴所得税，这个过程就是税务风险控制。4.税务风险控制指的是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划、事中控制、事后审阅和安排，免于或降低税务处罚，尽可能地规避纳税风险，并在不违反国家税法的前提下尽可能地获取“节税”提出税收风险的内容包括：税制改革风险、涉外税收风险、税源监管风险以及税收执法风险等。如果仅仅从政府征税取得收入的层面看，文英的概括还是比较全面的，吉林财经大学本科设计- 2 -但是如果从政府
8、征税影响经济发展，影响社会、政治稳定和发展的角度出发，税收风险的内容还应更加广泛。二、税收风险的特征税收风险的特征是我们研究税收风险必然会遇到的一个重要的理论问题，目前从税务风险与其他风险，特别是财政风险的联系与区别出发，对税收风险的特征进行过阐述，她认为税收风险具有以下特征:（一）从属性税收风险从属性税收风险是财政风险的一个重要方面，同时税收风险又具有自己的独立性。由于政府是各种社会经济矛盾的最终承担者，自然灾害损失、国有企业补亏、银行坏账核销、对外交往风险损失、改革成本等等，最终都会通过各种形式转嫁给财政，财政要承担这些损失，又主要依靠税收来加以解决，所以税收是各种风险的最终承担者。（二）
9、隐蔽性隐蔽性由于税收是以国家的政治权力为依据的，其风险往往难于为人们所认识。当政府通过税收难以筹集到足够的收入时，往往采用收费、举债、发行货币、压低支出等手段解决，这实际上是把税收风险强制性地转嫁给社会和整个国民经济承担。只有这种强制性超出了国民经济的承受能力时，税收风险才会显现出来，并进而演变为财政危机。（三）累积性税收风险累积性税收风险是一个不断累积的过程，即在困难的情况下，税收也可暂时通过寅吃卯粮、拆东墙补西墙等手段暂时维持。当税收风险积累到一定程度，达到某个临界点时就会像火山一样爆发，引发政府财政危机并进而演变为经济、政治的全面危机，引发社会动荡。正是由于税收风险的上述特征，其危害性往
10、往被低估和忽略，所以一旦税收风险爆发，其破坏力也就更大。吉林财经大学本科设计- 3 -三、税收风险表现形式与成因分析综观国内外的研究成果，目前有关税收风险的表现形式仍然多从经济角度进行研究。结合严昌涛、高培勇等学者的研究，他们的观点可以归纳如下：（一）宏观税负方面从宏观税负方面看，我国的名义税负水平偏低，但实际税负水平却较高且呈上升趋势，这是我国目前税收风险的最主要表现。比如，我国 1996 年的税收收入总额仅占 GDP 的 10.07%，税负水平偏低； 10 年之后的 2006 年占 GDP 的 17.97%，税负水平也不算高。但我国的政府收入除了税收以外，还包括预算外收入、制度外收入、债务
11、收入等非税收入。费改税后，只有车辆购置费改成车辆购置税，政府收费规模仍然比较大，实际税负水平仍相当高。据高培勇教授估计，2001 年，虽然我国税收占 GDP 的比重只有 15左右，但如果加上预算外、制度外的各种政府部门收取的基金、收费、罚款等，政府总收入占 GDP 的比重就上升到 34.3，甚至超过改革开放前的 1978 年的 31.2的比重。与工业化国家水平接近(工业化国家的政府收入即是财政收入)，远超过同期发展中国家平均税负 17.87%的水平。近几年来，随着我国加强了对税收的征管，税收连年增收， 其增长速度大大超过同期 GDP 的增长速度，我国的实际税负水平还在呈上升趋势。实际宏观税负水
12、平偏高，严重地抑制了企业的积极性。我国的许多企业经济效益连年滑坡，亏损面增加。偏高的宏观税负水平使我国的税收面临巨大的风险。（二）我国税收收入结构方面存在较大的风险目前，我国实行的是以流转税和所得税并重的双主体税制结构。但在实际运行中，税收收入却过分地依赖于流转税尤其是增值税，所得税所占的比重较低。这样的税制结构比较适应于速度型经济增长模式，但却在一定程度上造成价格的扭曲和影响资源优化配置，不利于税收的持续稳定增长，风险极大。（三）一些地方的税收收入中存在“泡沫”成分这是税收工作中存在的不容忽视的风险。比如，企业用银行贷款上缴国吉林财经大学本科设计- 4 -家税收，就是一种虚假的税收收入，其风
13、险亦不可小觑。对形成原因进行归纳，严昌涛总结如下：1.我国传统的粗放型经济增长方式尚未实现根本转变，经济附加值不高，难以支撑较高的实际宏观税负水平。2.财政支出方面的巨大压力迫使税收任务连年高速递增，同时也导致各种不规范的收费愈演愈烈，税收风险由此越积越深。3.现行按收入计划任务征税的税收管理体制不适应市场经济的要求。4.税制设计方面存在缺陷。5.税收外部环境欠佳，税务机关依法征税受到严重干扰。以上对表现形式和原因的概括基本是在总结当前税收制度和税收制度中存在的问题及原因，并将其作为表现形式，并将实际税负水平较高且呈上升趋势看成我国税收风险的最主要表现，笔者认为，由于税收不仅仅涉及经济，而且涉
14、及社会和政治等方面，因此，税收风险问题也不仅仅涉及到经济的问题，而且往往也涉及到社会和政治等方面的问题。严昌涛的总结主要是从经济方面谈的税收风险问题，而没有涉及社会、政治等方面，因而是不全面的。四、税收风险的类型税收风险存在于一切税收活动过程中。结合我国的税收实践，对税收活动过程中的风险可以从不同的分析角度，按照不同的划分标准区分出各种不同的类型，为了研究问题的方便，我们主要采用以下三种分类方法，以考察税收风险的构成内容。（一）内源性风险和外源性风险从税收风险的内因、外因角度分析，可以把税收风险区分为内源性风险和外源性风险。内源性风险主要是指由于税收系统内部的各种不确定因素引发的税收风险。如由
15、于税收制度的不完善导致的税收收入流失引起的税收流失风险；因不合理的税收优惠导致的税式支出风险；在税收活动中存在的浮夸、瞒报等造成的税收“空转”而引起的虚假运行风险等。外源性风险主要是指由于税收系统外部各种不确定因素引起的风险有可能向税收领域转化的部分。如自然风险、社会经济运行风险、技术风险、政治风险等都属于税收外源性风险。税收外源性风险既可以在相关系统内进行控制和化解，也极易转化到税收领域，成为税收减少以及增加税收优惠等税式支出的重要因素，从而加剧税收风险。吉林财经大学本科设计- 5 -（二）自然风险、经济运行风险、制度风险、管理风险从税收风险形成原因的性质分析，税收风险主要包括自然风险、经济
16、运行风险、制度风险、管理风险等。自然风险是指自然界因受各种不确定因素的影响而导致税收减少的可能性；经济运行风险（经济周期）主要是指因经济运行周期受各种不确定性因素影响而引起的税收减少的可能性；制度风险是指因税收制度的不完善而导致税收减少的可能性；管理风险主要是指因税收管理活动受制于各种不确定性因素的影响而引起税收减少的可能性。 (三) 税制风险、涉外税收风险、税源监管风险、税收执法风险及用税风险从税收风险的具体内容上分析，税收风险主要包括税制风险、涉外税收风险、税源监管风险、税收执法风险及用税风险。主要包括：1.税收宪政风险指税收宪政缺失的风险，税收政是指导税收分配活动的最根本性的原则，如果宪
17、政缺失，国家征税会失去公平与正义。2税制风险根据拉弗曲线原理，一个国家税率和税收收入及经济发展刘星，卢东宁.税收风险的生成机理及防范研究.企业经济 ，2004 年 10 期之间存在相互依存的关系，准确和把握税率的高低和税收收入的规模对建立合理的税制体系，推动一国的经济发展有重大的作用。在目前的财税制度背景下，构建相应的风险指标体系，确立风险度量方法，并科学地评估我国税制对经济发展所产生的风险，是有效防范税收风险的首要及重要组成部分。3.涉外税收风险我国近年来吸引了大量外资，由于享受大量的优惠，外资企业对我国税收收入的贡献与其在我国经济增长中所占份额极不相称。目前，新的企业所得税法已经逐步取消对
18、外商投资企业的优惠政策，但在城市建设维护税、房产税方面，外资企业仍然享受着税收“超国民待遇” ，更为重要的是外资企吉林财经大学本科设计- 6 -业避税问题比较严重，导致国家税收流失、内外资企业不公平竞争。因此研究涉外税收流失对我国经济发展所造成的风险，构建相应的风险指标体系，确立相应的方法，也是税收风险应研究的课题之一。4.税收征管风险与税收制度风险相关联问题的税收征管风险，一个不能管理的税制，无论制定得多么完美，同样是无效的，对税收征管的风险也应纳入研究范围。加强税收征管需要税务机关在日常征收管理中引入风险管理，对所管辖的纳税人引入科学的风险评估和防范体系，按行业风险程度高低对企业进行分类、
19、分级管理，避免税收流失。5.税收执法风险税收执法风险主要表现在:登记环节漏征漏管；结算环节漏结漏算；征收环节跑冒滴漏；稽查环节漏稽漏查；程序环节越位缺位等方面。通过一定的风险预测、评估和预警机制，将有效地引导税务干部正确执法，减少执法风险，达到教育、监督、预防“三位一体”的防范效果。6.用税风险也可以理解为财政支出风险。在一个民主法制日益健全的社会，人民群众越来越关心税收的用途，如果国家税收用于不正常的用途，如目前老百姓反映的公车支出，公款吃喝，公费出国等问题上，就会降低政府的公信力，影响国家政治民主的发展。上述风险是对税收风险的简单概括和分类。这些风险可能单独发生，也可能综合并发；可直接出现
20、，也可间接出现；可短期显露，也可长期隐伏。但无论如何，也从一个侧面、一个角度反映出风险的客观存在及其严重性。五、税收收入风险的测度指标税收收入风险的测度指标度量风险是风险管理的重要基础工作，其核心就是选择合适的风险测度指标。目前，主要的风险测度指标包括：吉林财经大学本科设计- 7 -（一）方法一方差方法方差（var）用来表示随机变量分布的离散程度，即该变量偏离其期望值的程度。标准差（）为方程的算术平方根，即 var=2。对于随机变量 X，其方差和标准差的定义为：离散变量：va（rx）=2=xi- E（x）2P（xi）连续变量：va（rx）=2=x- E（x）2P（x）dx 方差（标准差）方法是
21、应用最为广泛的度量风险指标，具有三个重要特点：一是简便易用，二是将偏离期望值的正负偏差均视为风险，三是方差在风险正态分布的情况下，有较好的统计特征。（二）方法二半方差方法半方差用来衡量随机变量在某一常数值之上的离散程度。对于随机变量 X，半方差定义为：离散变量：SV=xi- A2P（xi）连续变量：SV=x- A2p（x）dx 在用方差衡量投资收益这样的风险变量时，认为将超过某一目标收益的情况包含在风险之内是不合理的，需要排除在外，这就产生了用半方差衡量风险的思路。但是，半方差方法存在两个方面的不足：第一，常数 A 的选择，主观性较强，应用上有一定困难；第二，半方差将风险视为不确定的损失，将风
22、险带来的机会排除在外，难免存在较大争议。（三）方法三下偏矩方法下偏矩系指随机变量低于某一目标值的部分的矩，用于衡量投资组合收益低于某一目标水平的风险。其定义为：离散变量：（，t）=（t- xi）P（xi）连续变量： （，t）=t- （t- x）（fx）dx 当取不同值时，下偏矩有不同含义：（0,t）为低于目标收益的概率；（1,t）为单位离差的均值；（2,t）为目标半方差。下偏矩同样认为，只有低于目标值才发生风险，存在与半方差方法同样的问题。（四）方法四敏感性分析方法在金融投资风险分析中，用某些市场因素变化对投资价值影响的敏感性，来衡量该市场风险因素的敏感程度。比如：有针对债券的久期、凸性，针对
23、金融衍生产品的 delta、gamma、theta、vega、rho 等。特别是 ，用来衡量某种证券的系统性风险，其计算公式为：吉林财经大学本科设计- 8 -i=iM2M 其中，iM 为证券 i 的收益率与市场投资组合收益率的协方差。 等于 1，说明 i 的风险与市场投资组合风险相同； 大于 1，说明证券 i 的风险大于市场投资组合风险； 小于 1，说明证券 i 的风险小于市场投资组合的风险。（五）方法五VaR 方法 VaR(Value- at- Risk)，国内译作风险价值或者在险价值。VaR 是指在正常市场条件下，对于给定的置信区间，风险在一定时期内引起的预期最大损失。VaR 最大的优点是
24、提供了一种关于风险综合测度的方法，用一个简单易懂的数据表明风险的大小。VaR 已经成为金融市场风险和信用风险测度的最重要方法。VaR 方法在近年不断有新的发展，比较有代表性的是 55CVaR（Conditional Value at Risk）方法等。上述几种风险测度指标主要用来度量金融投资风险，而用来度量税收收入风险，尚需进行筛选和调整。与金融投资风险相比，税收收入风险具有两个显著特点：第一，税收收入的增长率和金融投资收益率相比，更加偏离正态分布，不能直接用基于正态分布的方法来测度和分析税收收入风险；第二，税收收入风险和金融投资风险的表现有较大区别，金融投资收益或损失变化的程度，远大于税收收
25、入变化的幅度。在税制未发生较大调整的条件下，税收收入变化的相对波动程度通常较小，特别是负增长的年份很少。因此，直接借用以上度量风险的指标，可能都存在问题：其一，就方差方法而言，税收收入增长率不服从正态分布，用方差衡量风险很难获得统计上的优势；其二，半方差方法和下偏矩方法仅衡量风险的损失，对于投资行为而言，超额收益或许总有益处，但税收超预算既可能对政府预算产生良性影响，也可能会对政府预算安排和经济发展产生不利影响，因而这两种方法都不大适宜度量税收收入的风险；其三，对于敏感性分析方法而言，可以借鉴其系统性风险的思想，因此与市场投资组合直接对应的“总税收收入组合” ，在应用于税收风险分析时，同样需要
26、做出较大的调整，才可能应用；其四，VaR 方法能够用来分析税收收入风险，国外亦有较为成功的经验，但需有较好的数据条件，目前在国内使用还较为困难。综上所述，根据税收收入风险的特点和各种风险测度指标的适应性，本文认为下述两种指标能够用来测度税收收入预期风险和税收收入系统风险：吉林财经大学本科设计- 9 -1.税收收入预期风险指标税收收入预期风险指标的核心思想是，税收收入风险的关键并非是税收收入增长率的变化，而是税收收入实际增长率与预期增长率的差距。也就是说，能够完全预测到的税收收入变化并不是风险，只有出乎意料的税收收入变化才是确实的风险。在有效市场的假设条件下，很多金融产品（如股票价格） ，无法利
27、用历史价格来预测未来价格。但是，对税收收入来说，未来税收收入与历史收入则存在着密切联系。税务当局总是依据历史基期的税收收入发展趋势，结合其他影响因素，来安排下一年度的税收收入计划。对于这种可以预测的收入，也是不能列入风险范畴的。只有偏离这个预测的收入才能对税务机关、财政部门和政府决策产生影响，这样的不确定性才构成风险。据此，税收收入风险实质上是税收收入预期风险，相应的税收收入预期风险指标（Taxrevenue Ex-pected Risk Indicator, 简称 TERI）定义见公式（1）：TERI2=ni = 2Taxi- Taxi- 1Taxi- 1- Ei（gTax）21n- 1（1
28、）其中，Taxi 为第 i 年税收收入， Ei（gTax）为第 i 年的预期税收收入增长率，n 为时期数。在实际应用过程中，可以上年税收收入的实际增长率作为 Ei（gTax ） ，或者前几年税收收入实际增长率的均值作为 Ei（gTax）的估计值。2.税收收入系统风险指标基于政府治理的角度，税收收入的系统风险是政府无法控制的社会经济环境等因素所导致的风险。这些因素均通过影响经济增长来改变税收收入的规模，故可采用 GDP 增长的变化来代替这些因素的影响。据此，税收收入系统风险就是 GDP 变化对税收收入产生的风险，相应指标为税收收入系统风险指标（Taxrevenue Systematic Risk
29、 Indicator,简称 TSRI） ，定义见公式（2）：TERI2=ni = 2Taxi- Taxi- 1Taxi- 1- Ei（gGDPTax）21n- 1（2）其中，Taxi 为第 i 年税收收入，Ei（gGDPTax）为第 i 年根据 GDP 增长率预期的税收收入增长率，n 为时期数。在实际应用过程中，较为简单的方法是，根据上年税收收入增长率和 GDP 增长率之间的比值和当年 GDP 增长率计算，计算公式（3）为：Ei（gGDPTax）=Taxi- 1- Taxi- 2Taxi- 2/GDPi- 1- GDPi- 2GDPi- 2GDPi- GDPi- 1GDPi- 1 吉林财经大学
30、本科设计- 10 -六、税收风险的防范方法（一）健全税收筹划风险防范体系1、提高税收筹划的风险意识纳税人在税收筹划时必须合法，只能在一定的政策条件下、一定的范围内起作用，不能对其期望过高；要对筹划潜在风险进行分析；在具体筹划过程中，要注意相关政策的综合运用，从多方位、多视角对所筹划项目的合法性和企业的综合效益进行充分论证。同时，由于税收政策在不同经济发展时期总是处于调整变化之中，这不仅增加了企业进行税收筹划的难度，甚至可以使企业税收筹划的节税目标招致失败。纳税人在进行筹划时应时刻关注税收政策的变化趋势，全面准确把握税收政策及其变动，从而避免和减少因税收政策把握不准而造成的筹划风险。2、建立税收
31、筹划风险评估机制要事先对税收筹划项目进行风险评估，如企业经营状况，所处行业的景气度，行业的总趋势是否发生不良变化；以往企业纳税情况如何，是否对税务事项过分敏感，以前年是否存在重大税务、审计问题；税务管理当局对企业依法纳税诚信度的评价如何；事务所及注册税务师对筹划事项的熟练程度如何；等等。最后评估出一个较为客观的风险值，然后再决定是否接受委托，或决定如何进行筹划。3、利用中介服务优势降低筹划风险市场经济的发展和我国税收法制的健全，一方面形成了专业化程度越来越高的税务代理行业，另一方面也使税收筹划的不确定性和风险加大。企业在进行税收筹划时有必要寻求专业的税务代理机构的指导，充分利用税务代理机构的专
32、业知识，降低税收筹划的风险，获取更大的收益。（二）注重信息采选降低税收筹划的不确定性收集信息需要耗费一定的费用和筹划者的精力，所以，在实践中，筹划吉林财经大学本科设计- 11 -者应注意权衡信息的精度、价值和费用之间的关系。获取信息的精度越高，信息的价值就越大，对税收筹划的作用也就越大。但是信息精度的高低与其价值并不呈正比例的变化，当信息精度达到某个水平以后，信息的价值量随其精度提高上升态势减慢。因此，筹划者在追求信息质量的同时，要把握适度的信息精度，使信息的价值和获取费用达到最佳配比。（三）加强与税务部门沟通加强与税务部门沟通降低政策执行风险由于税务机关的自由裁量权的存在，企业在筹划前，应加
33、强与当地税务机关的沟通，充分了解主管税务征管的特点和具体要求，随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法。由于企业所处的经济环境千差万别，加之税收政策和纳税人的主客观条件经常处于变化之中，这就要求企业在税收筹划时，要根据企业实际情况，制定税收筹划方案，并保持相对的灵活性，以便随着国家税法、相关政策的改变及预期经济活动的变化随时调整，适时更新筹划内容，采取措施控制和分散风险，趋利避害，保证税收筹划目标的实现。吉林财经大学本科设计- 12 -参考文献1陈共.积极财政政策及其财政风险D.人民大学出版社，20032 刘尚希.财政风险及其防范问题研究J.北京：经济科学出版社，20043庞晧主编，计量经济学J，西南财经大学出版社，20044 吕福新.关于我国经济风险的性状J、成因和对策.管理世界，1998 5陈坚.外债对我国经济安全形成压力J.经济预测.（内部报告版） ，1999 6刘星等.税收风险的生成机理及防范研究D.企业经济,20047严昌涛.对我国税收风险的理性认识J.税务研究,19998白彦锋.建立防范和化解我国税收风险的长效机制D.税务研究,20079安体富、岳树民.我国宏观税负水平的分析判断及其调整J.经济研究，199910郭剑川.个人所得税结构设计与征管机制研究D.北京：首都经济贸易大学，2010.
