会计理论CH2.doc

1、第二章第一节：美国注册会计师协会的演变（2）美国 注 册 会 计 师 协 会 是 美 国 注 册 会 计 师 协 会 从 业 人 员 的 一 个 职 业 协 调 组 织 。（ 9）美国注册会计师协会的演变过程：1 AICPA： 1870 年 之 前 美 国 会 计 师 作 为 一 个 职 业 鲜 为 人 知 。 1887 年 美 国 公 共 会计 师 协 会 （ American Association of Public Accountants） 成 立 。 这 一 事 件得 益 于 一 位 英 国 会 计 师 的 意 外 造 访 。 1886 年 10 月 伦 敦 Thomas Wade

2、& Guthrie 事 务 所 的 合 伙 人 埃 德 温 . 格 思 里 （ Edwin Guthrie） 越 过 大 西 洋 来 到美 国 ， 处 理 其 纽 约 所 合 伙 人 突 然 去 世 而 引 发 的 纠 纷 。 格 思 里 先 生 在 会 晤 美国 同 行 时 竭 力 推 崇 1883 年 成 立 的 英 格 兰 和 威 尔 士 特 许 会 计 师 协 会（ ICAEW） 。 1916 年 AAPA 更 名 为 美 利 坚 会 计 师 协 会 （ Institute of Accountants in the United States of America） 。 一 年 后

3、， 再 次 改 名 为 美 国 会计 师 协 会 （ American Institute of Accountants） 。 1957 年 它 以 “certified public accountants”取 代 “accountants”， AICPA 由 此 得 名 并 延 续 至 今 。 （ 13）AICPA 在 成 立 时 仅 有 31 名 会 员 。 草 创 时 期 ， AICPA 作 为 全 国 性 会 计职 业 组 织 的 地 位 曾 受 到 过 两 次 严 峻 的 挑 战 。 第 一 次 是 1902 年 成 立 的 美 国公 共 会 计 师 团 体 联 合 会 （ Fed

4、eration of Societies of Public Accountants in the United States） 。 第 二 次 是 1921 年 成 立 的 美 国 注 册 会 计 师 公 会 （ American Society of Certified Public Accountants） 。 由 于 罗 伯 特 . 蒙 哥 马 利 （ Robert H. Montgomery） 等 一 批 有 识 之 士 的 中 流 砥 柱 ， 美 国 会 计 职 业 没 有 重 蹈 英 国职 业 团 体 林 立 之 覆 辙 。 1905 年 10 月 和 1936 年 10 月 ，

5、 AICPA 分 别 实 现 了与 美 国 公 共 会 计 师 联 合 会 和 美 国 注 册 会 计 师 公 会 的 合 并 。 （ 3）AICPA 职责：第一， 制定准则和规则。包括制定审计准则、编报和审阅准则、其他鉴证准则、质量控制准则、咨询服务和纳税实务准则以及职业行为守则。 第二， 组织注册会计师考试和阅卷。 第三，进行后续教育。第四，促进准则和规则的实施。（15）2 会计职业化： 1964 年 哈 罗 德 . 威 伦 斯 基 （ Harold L. Wilensky） 在 美 国 社 会 学 杂 志 （ The American Journal of Sociology） 上 发

6、表 了 一 篇 题 为 “全 员 职 业 化 ”的 文章 。 他 把 职 业 的 演 化 过 程 划 分 为 五 个 阶 段 ： 首 先 ， 要 拥 有 一 定 数 量 、 全 日制 的 从 业 人 员 ； 其 次 ， 需 建 立 旨 在 培 训 从 业 人 员 的 专 门 学 校 ； 然 后 ， 再 成 立职 业 组 织 ； 再 次 ， 应 寻 求 诸 如 皇 家 特 许 或 其 他 形 式 的 法 律 保 护 ； 最 后 ， 须 制定 职 业 道 德 。 这 一 论 述 被 后 来 的 学 者 广 泛 地 引 述 为 职 业 化 的 基 本 要 素 。 在 职 业 化 的 过 程 中 ，

7、会 计 师 历 来 以 医 生 和 律 师 为 榜 样 ， 因 为 它 们 的 职 业 历 史更 悠 久 、 社 会 声 望 更 高 。 应 该 说 ， 知 识 是 职 业 的 一 个 本 质 特 征 。 因 此 ，大 学 教 育 对 职 业 化 有 着 举 足 轻 重 的 作 用 。 美 国 最 早 的 大 学 医 学 教 育 始 于1765 年 。 当 时 ， 美 国 最 有 名 的 医 生 大 都 毕 业 于 英 国 的 爱 丁 堡 大 学 ， 因 为 它的 医 学 院 世 界 一 流 。 这 些 美 国 医 生 于 1765 年 在 费 城 建 立 了 美 国 第 一 所 医学 院 。

8、 美 国 最 早 的 大 学 法 律 教 育 始 于 1784 年 ； 而 最 早 的 大 学 会 计 教 育 发端 于 1881 年 成 立 的 宾 西 法 尼 亚 大 学 的 沃 顿 商 学 院 （ Wharton School） 。（ 2）1896 年 纽 约 成 为 美 国 第 一 个 实 行 CPA 注 册 的 州 。 会 计 也 是 纽 约 州 第 四个 官 方 注 册 的 职 业 ， 即 威 伦 斯 基 所 言 的 一 种 法 律 保 护 。 注 册 需 要 通 过 一 些课 程 的 考 试 ， 包 括 会 计 理 论 与 实 务 、 审 计 和 商 法 ， 由 此 诞 生 了

9、美 国 CPA 考试 制 度 之 雏 形 。 随 后 ， 其 他 各 州 纷 纷 效 仿 。 仅 1914 年 一 年 就 有 6 个 州颁 布 了 类 似 的 法 律 。 截 止 1915 年 ， 全 国 只 剩 9 个 州 尚 未 颁 布 相 关 的 法 律 。尽 管 各 州 的 法 律 不 尽 相 同 ， 但 在 三 个 方 面 却 显 示 了 高 度 的 统 一 ， 即 明 确CPA 头 衔 、 建 立 CPA 考 试 制 度 和 禁 止 他 人 使 用 CPA 头 衔 。 伴 随 着 州 际 商业 活 动 的 增 多 ， 分 州 考 试 的 弊 端 日 益 彰 显 。 各 州 考 试

10、 的 内 容 不 同 ， 标 准 相左 ， 进 而 成 为 CPA 跨 州 执 业 的 一 个 障 碍 。 1917 年 6 月 AICPA 组 织 了 第一 次 全 国 性 CPA 统 考 。 当 时 ， 它 实 属 名 不 符 实 ， 因 为 只 有 来 自 新 罕 布 什 尔 、堪 萨 斯 和 俄 勒 冈 三 个 州 的 250 名 考 生 参 加 了 考 试 。 但 是 ， 它 的 意 义 却 不 容低 估 ， 因 为 它 展 示 了 一 种 新 的 、 更 公 平 的 CPA 考 试 制 度 。 直 到 1952 年 美国 各 州 才 全 部 采 纳 了 AICPA 考 试 ， 使

11、全 国 统 考 名 符 其 实 。 它 不 仅 方 便 了CPA 的 跨 州 执 业 ， 而 且 提 高 了 CPA 的 公 众 形 象 。 （ 13）职 业 有 别 于 商 业 。 救 死 扶 伤 是 医 生 的 天 职 ， 而 伸 张 正 义 则 是 律 师 的 己 任 。在 论 述 律 师 职 业 道 德 时 ， 亨 利 . 德 林 克 （ Henry S. Drinker） 提 出 了 律 师 同商 人 的 三 个 本 质 区 别 ： （ 1） 服 务 公 众 的 责 任 。 这 一 责 任 感 使 报 酬 成 为 执业 的 一 个 “副 产 品 ”， 或 者 说 ， 执 业 是 追

12、求 最 高 的 职 业 境 界 ， 而 不 是 最 多 的 收入 ； （ 2） 同 客 户 建 立 一 种 以 信 任 为 基 础 的 委 托 关 系 ； （ 3） 与 同 行 之 间 的关 系 是 坦 诚 和 公 平 的 ， 不 采 取 一 些 流 行 的 商 业 手 段 如 广 告 和 蚕 食 客 户 等 。 这 三 个 标 准 同 样 适 用 于 CPA。 在 特 定 情 况 下 ， 会 计 职 业 道 德 禁 止 的 活 动 并非 不 道 德 ， 如 广 告 。 限 制 广 告 还 会 消 极 地 影 响 CPA 的 收 入 。 那 么 ， 何 以要 限 制 ？ 公 众 利 益 使 然

13、 。 早 在 1941 年 ， AICPA 职 业 道 德 委 员 会 主 席 弗 雷德 里 克 . 赫 德 曼 （ Frederick H. Hurdman） 就 宣 称 ： 今 天 ， 我 们 的 职 业 道 德 标准 严 于 其 他 任 何 职 业 。 （ 3）3 执业标准：1887 年 美 国 有 11 个 州 的 法 律 人 协 会 （ American Bar Association） 建 立了 职 业 道 德 。 1903 年 美 国 医 学 协 会 （ American Medical Association） 也 颁布 了 职 业 道 德 。 在 律 师 和 医 生 的 表

14、率 下 , CPA 也 开 始 关 注 职 业 道 德 。 1906 年 在 AICPA 章 程 的 “其 他 ”章 节 中 ， 有 两 项 关 于 职 业 道 德 的 规 定 。 1917 年 4 月 它 又 通 过 了 职 业 道 德 “八 项 准 则 ”。 到 1937 年 AICPA 已 建 立起 12 项 职 业 道 德 准 则 。 AICPA 职 业 道 德 准 则 的 现 行 范 式 始 于 1973 年 。它 由 三 部 分 内 容 组 成 ： （ 1） 职 业 道 德 概 念 （ Unenforceable Concepts） 主要 确 立 一 些 基 本 的 职 业 道 德

15、 理 念 ， 不 具 有 强 制 实 施 的 效 力 。 （ 2） 行 为 准则 （ Rules of Conduct） 是 CPA 必 须 遵 守 的 具 体 道 德 规 范 。 （ 3） 行 为 准 则释 义 （ Interpretations of Rules） 对 行 为 准 则 作 补 充 说 明 。 后 来 又 增 加 了 职业 道 德 裁 决 （ Ethics Rulings） ， 为 一 些 具 体 的 行 为 准 则 提 供 实 施 范 例 。（ 2）1917 年 AICPA 以 联 邦 储 备 委 员 会 文 告 形 式 ， 发 表 了 “资 产 负 债 表 的 编 制方

16、法 ”， 成 为 第 一 份 具 有 “权 威 性 支 持 ”的 会 计 准 则 。 经 过 1929 年 和 1936年 两 次 修 订 ， 该 文 告 对 当 时 的 会 计 实 务 产 生 了 重 要 影 响 。 二 十 年 代 经 济 危机 使 会 计 职 业 受 到 了 前 所 未 有 的 指 责 。 1932 年 会 计 程 序 委 员 会（ Committee on Accounting Procedure） 成 立 ， 标 志 着 AICPA 对 会 计 准 则 的系 统 研 究 。 1959 年 会 计 原 则 委 员 会 （ Accounting Principles Bo

17、ard） 取 代 会计 程 序 委 员 会 ， 继 续 制 定 和 发 布 会 计 准 则 。 60 年 代 中 期 ， APB 作 为 准 则制 定 机 构 的 合 法 性 开 始 受 到 质 疑 。 为 此 ， AICPA 于 1972 年 成 立 了 惠 特 委员 会 （ Wheat Committee） ， 专 门 研 究 制 定 会 计 准 则 的 建 制 问 题 。 根 据 该 委员 会 的 建 议 ， 美 国 于 1973 年 成 立 了 独 立 于 AICPA 的 财 务 会 计 准 则 委 员 会（ FASB） ， 揭 开 了 会 计 准 则 制 定 的 新 篇 章 。 （

18、13）1939 年 AICPA 成 立 审 计 程 序 委 员 会 。 此 举 是 对 麦 克 森 - 罗 宾 斯（ McKesson & Robbins） 案 件 的 直 接 反 应 。 委 员 会 针 对 存 货 和 应 收 账 款 的审 核 、 独 立 审 计 师 的 聘 用 、 以 及 审 计 报 告 的 格 式 等 提 出 了 若 干 建 议 ， 并 在 此基 础 上 形 成 了 第 一 号 审 计 程 序 公 告 - 审 计 程 序 之 扩 展 。 仅 1948 年 该 委员 会 就 发 布 了 10 项 公 认 审 计 准 则 。 1972 年 AICPA 成 立 审 计 准 则

19、 执 委 会（ Auditing Standards Executive Committee） ， 取 代 审 计 程 序 委 员 会 。 1977年 审 计 准 则 执 委 会 再 改 组 为 审 计 准 则 委 员 会 （ Auditing Standards Board） 。 鉴 于 社 会 对 CPA 审 计 的 批 评 ， AICPA 于 1977 年 成 立 了 会 计 事 务 所 部 ， 将职 业 自 律 由 个 人 延 伸 到 实 体 。 其 后 ， 它 又 一 分 为 二 ， 即 上 市 公 司 部 （ SEC Practice） 和 非 上 市 公 司 部 （ Privat

20、e Companies Practice） 。 它 们 为 同 业 复 核提 供 了 组 织 上 的 保 证 。 （ 4）教 育 与 研 究 AICPA 的 成 立 得 益 于 英 国 会 计 师 的 指 点 。 而 美 国 会 计 师 则 在 英 国 同 行之 前 领 悟 到 大 学 会 计 教 育 对 会 计 职 业 的 极 端 重 要 。 伊 莱 贾 . 塞 尔 斯（ Elijah W. Sells） 在 1915 年 11 月 会 计 杂 志 的 一 篇 文 章 中 讲 述 了 这 样一 个 故 事 ： 19 世 纪 末 有 一 位 有 名 的 会 计 师 曾 向 一 位 著 名 大

21、学 的 校 长 建 议 在 该校 设 立 会 计 课 程 ， 但 却 遭 到 了 校 长 的 奚 落 ， 理 由 是 大 学 只 设 人 文 （ Arts）和 科 学 （ Science） 课 程 。 会 计 只 是 商 科 （ Business） 的 一 个 分 支 ， 而 商 科尚 不 在 大 学 的 学 科 之 列 。 到 1915 年 底 美 国 已 有 19 所 高 等 院 校 开 设 了 会 计课 程 。 据 调 查 ， 1917-1926 年 有 697 人 加 入 AICPA， 其 中 240 人 只 有 高 中以 下 学 历 （ 34%） ； 278 人 系 高 中 毕 业

22、（ 40%） ； 179 人 大 学 毕 业 （ 26%） ，其 中 57 人 毕 业 于 纽 约 大 学 ； 12 人 毕 业 于 哈 佛 大 学 ； 10 人 毕 业 于 威 斯 康 辛大 学 ， 其 他 学 校 的 毕 业 生 均 少 于 10 人 。 美 国 摒 弃 了 英 国 的 “学 徒 制 ”会 计培 养 模 式 ， 这 在 很 大 程 度 上 可 以 诠 释 美 国 会 计 职 业 的 鼎 盛 。早 在 1969 年 AICPA 就 确 立 了 CPA 五 年 制 大 学 教 育 的 构 想 。 1987 年1 月 AICPA 以 全 员 投 票 方 式 通 过 决 议 ： 从

23、 2000 年 起 将 CPA 的 教 育 要 求 由四 年 提 高 到 五 年 ， 即 150 个 学 分 。 1900 年 美 国 只 有 250 名 CPA， 而 现 在仅 AICPA 的 会 员 就 达 30 万 之 众 。 队 伍 的 持 续 壮 大 和 知 识 的 层 出 不 穷 也 使得 CPA 后 续 教 育 的 重 要 性 日 益 突 出 。 1959 年 AICPA 成 立 了 后 续 职 业 教 育部 ， 并 使 职 业 教 育 逐 渐 成 为 协 会 的 一 个 重 要 职 能 。 1971 年 AICPA 通 过 决议 ， 敦 促 各 州 CPA 协 会 要 求 执

24、业 CPA 必 须 接 受 后 续 教 育 。 到 1987 年 已有 48 个 州 确 立 了 这 一 硬 性 要 求 。 1990 年 AICPA 要 求 其 所 有 会 员 必 须 在 三年 内 完 成 120 学 时 的 后 续 教 育 ， 且 每 年 不 得 少 于 20 学 时 。 1905 年 会 计 杂 志 （ Journal of Accountancy） 问 世 。 它 既 是 AICPA的 官 方 喉 舌 ， 又 是 CPA 交 流 经 验 和 探 讨 理 论 的 园 地 。 10 年 后 它 的 发 行 量就 上 升 到 4,000 份 。 二 次 大 战 后 ， 美

25、国 的 大 学 教 育 经 历 了 一 次 “革 命 性 ”的转 变 ， 具 体 表 现 有 三 ： （ 1） 教 育 层 次 由 本 科 生 为 主 转 向 以 研 究 生 为 主 ；（ 2） 教 育 目 标 由 培 养 “专 才 ”转 向 培 养 “通 才 ”； （ 3） 教 育 职 能 由 单 一 教 学转 向 教 学 与 研 究 并 重 。 1959 年 ， 美 国 发 表 了 由 福 特 基 金 会 （ Ford） 和 卡内 基 基 金 会 （ Carnegie） 资 助 的 两 份 关 于 管 理 教 育 的 著 名 研 究 报 告 。 它 们揭 示 了 管 理 教 育 存 在 的

26、 诸 多 时 弊 ， 包 括 研 究 的 滞 后 。 从 此 ， 研 究 日 益 成 为各 个 学 科 在 大 学 的 立 足 之 本 。 研 究 水 平 的 提 高 不 仅 有 助 于 会 计 在 大 学 地 位的 改 观 ， 而 且 也 为 会 计 职 业 的 发 展 提 供 了 永 不 枯 竭 的 源 泉 。 对 此 ，AICPA 以 及 会 计 师 事 务 所 也 做 出 了 积 极 的 反 应 ， 包 括 在 大 学 设 立 研 究 教 职 、资 助 研 究 项 目 、 以 及 制 定 准 则 中 运 用 研 究 成 果 、 等 等 。 今 天 ， 美 国 执 各 国会 计 研 究

27、之 牛 耳 。在 历 史 的 长 河 中 ， 一 个 世 纪 只 是 短 短 的 瞬 间 。 1966 年 约 翰 . 凯 里（ John L. Carey） 和 威 廉 . 多 尔 蒂 （ William O. Doherty） 在 会 计 职 业 的 道德 标 准 一 书 中 写 道 ： “CPA 目 前 还 没 有 被 广 泛 地 视 为 第 一 流 的 职 业 ， 但 未来 的 希 望 却 无 以 限 量 。 ” 美 国 会 计 在 不 到 一 个 世 纪 的 时 间 里 ， 由 一 个 普 通 的“行 当 ”发 展 成 一 流 的 “职 业 ”。 其 中 的 原 因 发 人 深 思

28、。 在 职 业 化 的 过 程 中 ，美 国 CPA 大 胆 借 鉴 了 英 国 的 经 验 ， 但 却 没 有 亦 步 亦 趋 英 国 的 模 式 。 他 们走 出 了 一 条 自 己 的 、 更 加 成 功 的 职 业 化 道 路 。 在 中 国 会 计 职 业 化 的 今 天 ，美 国 的 历 史 是 一 面 不 可 多 得 的 镜 子 。 （ 3）第二节：会计准则制定机构的变迁（2）1 会计程序委员会（1936 年1959 年）产生的背景：由于在 1929-1933 年美国爆发严重的经济危机，于是相关管制部门就猛烈地批评会计界，甚至有人认为，松散的会计实务是导致美国资本市场崩溃和萧条的

29、原因之一。1933 年通过的证券法和 1934 年公布的证券交易法都强调要加强对会计信息的管制，要求上市公司都必须提供统一的会计信息。1938 年美国会计师协会成立了会计程序委员会。 （1）这 主 要 侧 重 于 运 用 归 纳 的 方 法 来 形 成 一 个 会计 体 系 。 该 委 员 会 在 1939 1959 年 间 ， 共 发 表 了 51 份 会 计 研 究 公 报 （ Accounting Research Bulletins， 简 称 ARB） 。 在 这 51 份 公 报 中 ， 其 中 前面 公 布 的 42 份 公 报 于 1953 年 经 CAP 重 新 整 理 ， 作

30、 为 第 43 号 公 报 予 以 发表 ， 因 此 目 前 适 用 的 实 际 上 仅 存 第 43 号 公 报 至 第 51 号 公 报 共 9 份 公 报 。但 是 这 些 公 报 并 不 是 对 协 会 会 员 的 指 令 性 文 件 ， 而 只 是 在 被 会 计 界 所 公 认 时才 具 有 权 威 性 。 （ 10）特点：（1）1938 年美国会计师协会成立了会计程序委员会。由于会计程序委员会采取了“实用主义”就事论事的方法，即归纳的方法，导致了会计程序委员会的工作毫无理论可言，其所发布的“会计研究公报”只是对现行实务的选择或推荐，侧重于可接受性，而不能消除实务处理的多样化。（2

31、）会计程序委员会还有一个致命的弱点，那就是它根本没有权威性和强制性。即便对其本身所属的会计师协会的成员都没有任何约束作用，只能依靠准则制定机构和会计职业团体的规劝加以实施。正是由于会计程序委员会在理论性和权威性上均存在的问题，导致了该委员会的解体，这也是美国会计准则制定历史上的最大教训。（6）发展过程：1938 年，由于民间和国会对会计原则的迟迟未出台表现出不耐烦，证券交易委员会明确表示如果会计职业团体不能迅速统一各种会计处理方法，证券交易委员会将自行制定强制性的会计原则和条例。为此，会计程序委员会改变工作策略，很快对各类会计问题作出研究和建议处理方法。从 1939 年至 1959 年，该委员

32、会总共发布了 51 份会计研究公告，对各类会计问题提出建议。但是每一份公告都是独立完成的，与其他公告没有任何关联和协调，有些甚至在会计概念上是有矛盾的。学术界认为，这样的处理方法不合逻辑，将来会产生更多麻烦。另一方面，第二次世界大战后，股票投资者人数激增，他们越来越依赖财务报表和相关指标（例如市盈率）来作出投资决策。这些投资者对于允许各个企业采用不同的会计处理方法感到困惑，因为这样难以比较各企业的经营业绩和财务状况。（6）另外，企业的 财务总监 和小型会计师事务所对当时的会计原则制定程序也表达了不满，认为会计程序委员会在发出公告前并没有征询他们的意见。这些批评使美国注册会计师协会决定成立会计原

33、则委员会来代替会计程序委员会。（4）2 会计原则委员会产生的背景：由 于 会 计 程 序 委 员 会 未 能 从 原 理 上 来 阐 释 会 计 的 实 质 ， 令 公 众 大 为 不 满 ，因 此 1959 年 会 计 程 序 委 员 会 撤 销 ， 而 代 之 以 会 计 原 则 委 员 会 （ Accounting Principles Board， 简 称 APB） ， 另 设 会 计 研 究 分 会 （ Accounting Research Division， 简 称 ARD） ， 二 者 都 是 美 国 注 册 会 计 师 协 会 属 下 的 组 织 。 设 置 会计 研 究 分

34、 会 旨 在 拨 出 专 门 的 研 究 经 费 ， 谋 求 制 定 权 威 性 的 原 则 ， 以 加 强 工 作的 进 程 。 会 计 原 则 委 员 会 的 成 员 基 本 上 来 自 会 计 师 事 务 所 、 全 国 各 地 区 以 及产 业 界 和 学 术 界 ， 因 而 具 有 较 广 泛 的 代 表 性 。 在 APB 和 ARD 中 ， 真 正 负责 研 究 会 计 准 则 的 机 构 还 是 APB。 APB 所 发 布 的 会 计 准 则 文 件 称 为 “会 计原 则 委 员 会 意 见 书 ”（ APB Opinions） 。 从 1960 年 到 1972 年 间

35、， APB 共 发表 了 31 号 “意 见 书 ”； 此 外 ， APB 还 发 表 另 一 种 研 究 性 文 件 ， 称 为 “会 计 原则 委 员 会 公 告 ”（ APB Statements） ， 并 且 先 后 发 表 了 4 份 这 样 的 “公 告 ”， 但是 这 些 “公 告 ”只 是 作 为 “意 见 书 ”的 理 论 依 据 ， 它 们 本 身 并 不 属 于 会 计 准 则 ，因 此 也 就 不 具 备 行 为 约 束 力 。 （ 10） ARD 的 成 员 主 要 由 会 计 学 者 组 成 ， 其 研究 成 果 称 为 “会 计 研 究 论 文 集 ”（ Acco

36、unting Research Studies） ， 该 “论 文 集 ”是 为 APB 制 定 会 计 准 则 提 供 理 论 基 础 的 ， 它 们 本 身 也 不 属 于 会 计 准 则 。（ 5）特点：（1）会计原则委员会主要进行重大会计问题的理论研究，采用自然科学的研究思路，即先提假设再做论证。（2）会计原则委员会同样缺乏理论性和权威性，并受到外部利益集团的影响，在制定公认会计原则的程序和方法上又重回“实用主义” 的误区。但与会计程序委员会相比，会计原则委员会在权威性和强制性上有了很大的提高。（4）发展过程：美国会计原则委员会有 18 至 21 名委员，他们分别来自大型和小型会计师事

37、务所、工业、学术界和政府部门。当时的设想是会计研究处负责对所有会计难题进行深入研究和探讨，将研究成果公开和交予会计原则委员会，而会计原则委员会则根据研究处的建议作出决定，希望这样会使会计原则的制定更具有逻辑性、连贯性和理论依据。为此在 1961 年、1962 年，会计研究处分别发表了会计研究论丛第一辑会计的基本假设和第二辑暂行的企业广义会计原则系列。这两辑论丛可以说是会计研究处为建立会计原则所迈出的第一步，可惜他们引起了各方面的批评，连会计原则委员会也表明声明，指出这两辑论丛内的理论与当时的会计实务过于脱节，将不会被会计原则委员会接纳。（2）随后，会计研究处所能发挥的作用便大为减少，而会计原则

38、委员会解决会计难题的方法，也与此前的会计程序委员会相差无几，都是针对每一个问题作出决定。可以想象，会计原则委员会受到的批评与程序委员会一样：委员会没有广泛的代表性，公告缺乏连贯性，工作速度慢，没有向各团体取得足够 咨询 等等。这些批评特别明显地表现在对第 16 号公告企业合并和第 17 号公告 商誉的漫长而有争议的讨论上。值得一提的是，从1964 年开始，美国注册会计师协会决定所有会计原则委员会发布的公告对所有会员是约束力的。为了认真研究应怎样制定会计原则，注册会计师会成立了两个小组，一个研究制订会计原则的理论结构，一个研究财务报表的目的。两个小组最后建议由三个组织来代替会计原则委员会，包括：

39、财务会计基金会；财务会计准则委员会；财务会计准则咨询会。从 1959 年至 1973 年，会计原则委员会总共发布了 31 份公告。（6）3 FASB发展过程：1968 年，美国证券市场爆发危机，会计职业界再次受到指责。1973 年，美国注册会计师协会宣告成立财务会计准则委员会（FASB）以取代会计原则委员会。从 1973 年至 1999 年，财务会计准则委员会发布了 136 份“财务会计公告”和几十份解释及技术公报。在制定会计准则公告的同时，它还执行了一项探讨财务会计和财务报告概念结构的长期计划。财务会计准则委员会从 1978 年至今，共发布了 7 份“财务会计概念公告 ”。它的发布标志着美国

40、会计职业界在建立会计原则的思路上从实用主义的观点转变为重视基本理论的研究。 （1）特点：（1）制定人员有广泛的代表性，制定程序严格。在人员组成上，FASB 成员全部为专职，而不像会计程序委员会和会计原则委员会成员主要为兼职的注册会计师。在成员代表性问题上，FASB 成员的来源则比较广泛，有注册会计师代表、政府代表、公众代表、证券业代表、学术界代表、实务界代表等，从而避免了会计师职业团体的“一统天下”。FASB 形成了一套务实有效的工作程序，从问题的提出、立项、组织研究到最后准则的发布，都有严格的程序要求，确保充分吸收、采纳各方意见。从初步的意见反馈，到准则的发布或放弃立项，要经过三次以上的意见

41、征询、讨论和修订，从而确保会计准则的严谨性和科学性。（2）以研究会计目的为出发点，侧重实证研究。研究阶段在 FASB 工作程序中，占据突出地位，不但有工作人员研究，FASB 还组织各种学术研究、实务研究等。其研究大多采用实证方法，从而在一定程度上可以预测会计准则的经济后果及可操作性，为减少准则制定中的逻辑推理和主观判断，提高会计准则的公平性、有效性奠定了实证基础。（6）第三节：构建会计理论的方法（2）交易会计&事项会计事 项 会 计 的 会 计 目 标 ： 事 项 会 计 中 的 “事 项 ”指 的 是 与 会 计 信 息 使 用 者 决策 相 关 的 会 计 主 体 的 各 种 经 济 活

42、动 。 事 项 会 计 理 论 就 是 构 筑 于 “事 项 ”基 础之 上 的 会 计 理 论 ， 它 以 “事 项 ”为 起 点 并 贯 穿 始 终 。 事 项 会 计 理 论 认 为 ， 会 计的 目 标 是 提 供 用 于 信 息 使 用 者 各 种 可 能 的 决 策 模 型 的 相 关 经 济 活 动 的 信 息 。事 项 会 计 的 会 计 要 素 ： 事 项 会 计 构 筑 于 会 计 事 项 基 础 之 上 ， 按 照 事 项 会计 的 观 点 ， 事 项 是 指 可 以 观 察 到 的 ， 亦 可 用 会 计 数 据 表 现 其 特 性 的 基 本 活 动 、交 易 和 文

43、 件 。 事 项 会 计 的 核 心 就 是 将 事 项 作 为 会 计 分 类 的 最 小 单 元 ， 即 事 项会 计 的 会 计 要 素 就 是 事 项 本 身 。 在 日 常 核 算 中 ， 仅 把 各 项 交 易 活 动 的 事 项 进行 存 储 、 传 递 而 不 进 行 会 计 处 理 。 会 计 信 息 用 户 根 据 各 自 的 需 要 ， 对 事 项 信息 进 行 必 要 的 积 累 分 配 和 价 值 计 量 ， 最 终 将 事 项 信 息 转 化 为 适 合 用 户 决 策 模型 的 各 种 会 计 信 息 。 （ 2）事 项 会 计 的 计 量 属 性 ： 事 项 会

44、 计 克 服 了 传 统 财 务 会 计 采 用 单 一 的 历 史 成本 属 性 的 缺 陷 ， 将 企 业 所 有 的 经 营 活 动 分 为 不 同 类 型 的 事 项 ， 如 交 易 活 动 信息 与 环 境 变 动 信 息 等 。 不 同 类 型 的 事 项 具 有 不 同 的 特 征 ， 对 不 同 信 息 用 户 的意 义 也 不 相 同 ， 这 就 需 要 扩 大 会 计 计 量 属 性 的 范 围 ， 对 不 同 的 事 项 采 用 不 同的 计 量 属 性 。 例 如 ， 存 货 以 历 史 成 本 计 量 ， 反 映 的 是 存 货 的 取 得 和 使 用 ； 以重 置

45、成 本 计 量 ， 则 反 映 了 环 境 事 项 的 变 化 。 另 外 ， 事 项 会 计 允 许 采 用 多 种 计量 方 法 来 描 述 经 济 活 动 的 各 个 方 面 ， 如 以 劳 动 、 时 间 计 量 。 因 此 ， 众 多 难 以用 货 币 计 量 的 信 息 如 人 力 资 源 、 团 队 精 神 、 社 会 责 任 等 ， 在 事 项 会 计 中 可 以用 不 同 的 方 法 真 实 地 提 供 给 信 息 使 用 者 。 事 项 会 计 正 是 为 了 满 足 人 们 对 将 客户 满 意 程 度 、 产 品 质 量 、 市 场 份 额 、 人 力 资 源 、 社

46、会 责 任 等 非 财 务 信 息 与 财务 信 息 兼 收 并 蓄 反 映 这 一 客 观 需 要 应 运 而 生 的 。事 项 会 计 的 财 务 报 告 ： 传 统 财 务 会 计 的 报 表 数 据 中 融 入 过 多 的 会 计 人 员职 业 判 断 ， 因 而 会 计 信 息 难 以 满 足 所 有 报 表 使 用 者 的 需 求 。 而 在 事 项 会 计 下财 务 报 告 中 列 示 的 信 息 中 ， 原 始 数 据 较 多 而 汇 总 数 据 较 少 ， 便 于 信 息 用 户 从充 分 的 原 始 数 据 中 选 择 所 需 要 的 信 息 。 因 此 ， 事 项 会 计

47、 的 资 产 负 债 表 将 成 为已 发 生 的 各 种 事 项 的 综 合 ， 是 企 业 自 创 建 以 来 的 所 有 事 项 的 汇 总 反 映 。（ 14）1 规范会计理论规 范 会 计 理 论 是 一 套 关 于 会 计 “应 该 是 什 么 ”的 系 统 知 识 体 系 ， 旨 在 通 过一 系 列 基 本 会 计 原 则 、 会 计 准 则 的 规 范 要 求 ， 从 逻 辑 高 度 上 概 括 或 指 明 最 优会 计 实 务 是 什 么 ， 进 而 指 导 会 计 实 务 ， 实 现 会 计 实 务 的 规 范 化 。 它 一 般 包 括采 用 归 纳 法 形 成 的 描

48、 述 性 理 论 和 采 用 演 绎 法 形 成 的 指 导 性 理 论 。 （ 1）从 规 范 会 计 理 论 的 发 展 历 程 可 以 看 出 ， 规 范 会 计 理 论 的 研 究 方 法 体 现 出 早期 的 演 绎 主 义 和 后 来 的 实 证 主 义 的 思 想 。 面 对 20 世 纪 30 年 代 会 计 实 务 放任 自 流 的 混 乱 局 面 ， 规 范 会 计 理 论 企 图 从 会 计 活 动 的 规 则 中 寻 找 “优 良 ”的会 计 实 务 和 概 括 理 论 概 念 ， 建 立 会 计 应 当 是 什 么 的 系 统 知 识 ， 以 指 导 和 规 范会 计

49、 实 务 。 因 此 会 计 理 论 研 究 中 必 然 蕴 涵 了 会 计 “应 当 是 什 么 ”的 值 判 断 问题 。 具 体 说 来 就 是 会 计 理 论 研 究 要 立 足 于 对 现 有 会 计 环 境 （ 包 括 经 济 、 法 律 、道 德 等 诸 多 方 面 因 素 ） 、 会 计 惯 例 及 报 表 使 用 者 偏 好 的 分 析 ， 从 中 抽 象 出 一定 的 目 标 和 价 值 判 断 ， 提 出 一 套 科 学 合 理 的 衡 量 会 计 活 动 的 标 准 ， 据 此 制 定会 计 准 则 和 分 析 处 理 会 计 问 题 ， 形 成 整 套 的 会 计 规 范 理 论 。 由 此 可 见 ， 规 范会 计 理 论 是 根 据 会 计 学 者 的 个 人 经 验 所 确 定 的 会 计 目 标 和 价 值 判 断 这 些 先 验概 念 为 起 点 ， 利 用 演 绎 规 则 展 开 推 理 。 随 着 社 会 经 济 的 不 断 发 展 ， 会 计 业 务的 日 趋 复 杂 ， 为 解 决 实 务 问 题 ， 强 化 会 计 理 论 结 构 的 内 在 的 逻 辑 性 ， 规 范 会计 理 论 又 吸 收 了 实 证 主 义 的 思 想 ， 在 对 现 实 问 题