1、1,2019/4/2,陈 艳 Email:gaojikuaiji_.,不同企业合并形式会计处理比较,2,第10章 合并财务报表（上）,10.1 合并财务报表的意义 10.2 合并财务报表的合并理论 10.3 合并财务报表的合并范围 10.4 合并财务报表的编制程序 10.5 购买法下合并财务报表的编制原理 10.6 权益结合法下合并财务报表的编制原理,3,10.1 合并财务报表的意义,10.1.1 合并财务报表的意义 10.1.2 编制合并财务报表的目的,4,10.1.1 合并财务报表的意义,合并财务报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别财务报表的不足。一般来
2、说，编制合并财务报表是为了满足母公司的投资者、债权人等有关方面对会计信息的需要。,5,10.1.1 合并财务报表的意义,合并财务报表具有以下几方面的作用：1、为母公司的股东提供决策有用的信息 2、为母公司的长期债权人提供决策有用的信息 3、为企业管理者提供有用的信息 4、为有关政府管理机关提供有用的信息,6,10.1.1 合并财务报表的意义,编制合并财务报表有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质，有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模，有助于财务报表使用者作出正确的经济决策,7,10.1.2 编制合并财务报表的目的,母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信
3、息的需要 （1）放大观编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法的“长期股权投资对子公司股权投资”和“投资收益对子公司投资收益”这样的总括项目加以具体化，予以详细反映。 双重披露制：英、法、德、日、中,8,10.1.2 编制合并财务报表的目的,（2）取代观编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以“取代”原有的母公司个别财务报表。 单一披露制：美,9,2019/4/2,10.2 合并财务报表的合并理论,合并报表会计问题之一：合并报表所包含信息的范围：母公司？企业集团？少数股权？,母公司,合并报表,子公司,80%,20% ？,10,20
4、19/4/2,陈 艳 Email:gaojikuaiji_.,10,由于会计信息服务的主体假设不同，形成不同的合并报表理论: 1、所有权理论 2、实体理论 3、母公司理论,11,10.2 合并财务报表的合并理论,10.2.1 母公司理论10.2.2 实体理论10.2.3 所有权理论,12,10.2.2 实体理论,实体理论认为母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。 它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个
5、统一的合并主体进行经营的信息。,13,10.2.2 实体理论,依据实体理论编制合并财务报表时,如果母公司未能持有子公司100%的股权,则要将子公司净资产(资产减负债后的净额)区分为控股权益与少数股东权益。 少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。,14,10.2.3 所有权理论,所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并。编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表
6、；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益,15,10.2.1 母公司理论,母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。,16,10.2.1 母公司理论,合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的“长期股权投资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括少数股东权益；少数股东权益：以子公司全部净资产的账
7、面价值为基础计算，视为整个集团的负债，作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间。 合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的“投资收益对子公司投资收益”项目。合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的净收益的扣减项目。,17,所有权理论与母公司理论的区别少数股东权益和少数股东收益；商誉；内部交易的抵消 实体理论与母公司理论的区别少数股东权益和少数股东收益（计量和性质）；商誉；内部交易的抵消,18,合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。 合并理论之间的差异
8、只有在母公司没有完全控股（100）子公司的情况下才能表现出来。 合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。,19,10.3 合并财务报表的合并范围,企业会计准则明确要求合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。,20,2019/4/2,合并范围,确定基础： 控制,具体界定： 母公司的全部子公司,21,控制标准的具体应用,下列被投资单位“应当认定为子公司“并且纳入合并财务报表的合并范围。 （1）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投
9、资企业不能控制被投资单位的除外。,22,2019/4/2,甲公司,投资并控制,乙公司,如果：,则：,母公司,子公司,23,投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，包括三种情况：1）投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权。 2）投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权。 3）投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。,24,2019/4/2,25,2019/4/2,26,（2）投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。1）通过与被投
10、资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,27,例（1）,A公司拥有C公司40%的表决权资本，B公司拥有C公司20%表决权资本，则单从持股比例看，A公司和B公司都没有控制C公司，但若是B公司和A公司签订了协议，B公司拥有的C公司的20%表决权资本由A公司全权代管，则根据实质重于形式要求，则A公司直接和间接拥有C公司60%（40%20%）的表决权资本，则C公司要纳入A公司的合并范围。,28,例（2）,A公司持有B
11、公司40%的表决权资本，但对B公司来说，A公司是最大的股东，按双方协议，B公司的关键管理人员全部由A公司派出，则根据实质重于形式要求，则A公司是控制B公司的，B公司要纳入合并范围。,29,例（3）,甲公司拥有B公司42%的有表决权股份，为B公司的第一大股东，第二大股东拥有B公司18%的有表决权股份，其余为流通股股东。B公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。B公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。B公司纳入甲公司合并范围,30,（3）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围，判断母公司能否控制特殊
12、目的主体应当考虑如下主要因素： 1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。 2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。,31,3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。,32,（4）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格
13、限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，不考虑子公司是否资不抵债，是否为特殊行业，或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： （一）已宣告被清理整顿的原子公司 （二）已宣告破产的原子公司 （三）母公司不能控制的其他被投资单位,33,例题,甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，不应当纳入其合并财务报表合并范围的有（ ）。 A.主要从事金融业务的子公司 B.设在实行外汇管制国家的子公司 C.发生重大亏损的子公司 D.与乙公司共同控制的合营公司,D,34,下列被投资企业中，应当纳入
14、甲公司合并财务报表合并范围的有（ ）。 A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业 B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业 C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业 D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业 E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业,ABCE,35,10.4 合并财务报表的编制程序,10.4.1统一会计政策和会计期间 10.4.2设置合并工作底稿，将将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据并入
15、合并工作底稿的数据过入工作底稿并加总，计算得出各项目合计金额 10.4.3 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录 10.4.4 计算合并金额 10.4.5 填列合并财务报表,36,10.4.2 设置合并工作底稿，将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总,1.将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿相应项目的对应栏目，并计算加总金额。2.在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进行加总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。,37,10.4.3 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录,1、个别财务报表与合并财务报表的主要差异 （1）确
16、认方面的差异。例如长期股权投资、商誉 （2）计量方面的差异。例如内部交易的损益 （3）报告方面的差异。例如少数股东权益和少数股东利润,38,2、编制调整与抵销分录的一般步骤,第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。 第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。 第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。调整与抵销分录只是服务于合并财务
17、报表的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。,39,10.4.4 计算合并金额,在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减“调整与抵销分录栏”的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入“合并金额”栏。 （1）收入类项目的合并金额=加总金额-借方发生额+贷方发生额 （2）费用类项目的合并金额=加总金额+借方发生额-贷方发生额 （3）资产类项目的合并金额=加总金额+借方发生额-贷方发生额 （4）负债类项目和所有者权益类项目的合并金额=加总金额-借方发生额+贷方发生额,40,10.4.4 计算合并金额,（5）股东权益（或所有者权益）变动表的“未分配利润”部分
18、，其中，“年初未分配利润”、“年末未分配利润”项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，“提取盈余公积”、“对股东的分配”项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同。,41,10.4.5 填列合并财务报表,根据合并工作底稿中各报表项目的“合并金额”栏的数据，填列正式的合并财务报表。,42,10.5 购买法下合并财务报表的编制原理,10.5.1 控制权取得日的工作底稿 10.5.2 控制权取得日后第一年的工作底稿 10.5.3 控制权取得日后第二年的工作底稿,43,10.5.1 控制权取得日的工作底稿,在运用购买法编制合并财务报表的情况下，控制权取得日又常常称为购买日。按照我国现行会计准则的规
19、定，对于非同一控制下的控股合并，要采用购买法编制合并财务报表，而对于同一控制下的控股合并则采用权益结合法编制合并财务报表。,44,2019/4/2,陈 艳 Email:gaojikuaiji_.,44,购买法下控制权取得日的会计处理,贷：现金等 购并方支付的购买成本和费用,借：长期股权投资 购并方支付的购买成本,1.长期股权投资的初始投资成本确定,合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以商誉项目列示。,45,购买法下控制权取得日的会计处理,2. 购买日计算合并商誉 合并商誉 企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额,46,长期
20、股权投资与子公司所有者权益的抵销处理,母公司,子公司,47,购买法下控制权取得日的会计处理,3.购买日编制合并财务报表 （1）调整分录（将子公司的账面价值调整为公允价值） （2）抵销分录（将子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消）A.免税合并 B.应税合并,48,借：子公司所有者权益（账面价值）合并价差贷：长期股权投资 （母公司对子公司的投资成本）少数股东权益（参照母公司投资成本计算，不等于子公司净资产公允价值*20%）借：固定资产 （100%调整）应付债券（100%调整）递延所得税资产【若有公允价值原账面价值】合并价差,实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润,合并价差包括两
21、部分（1）商誉；（2）子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额,49,如果不用过渡账户“合并价差”，上述分录变为：,借：应付债券（等） 固定资产（等） 实收资本资本公积盈余公积未分配利润 商誉 贷：存货（等）长期股权投资 少数股东权益,50,或,借：应付债券（等） 固定资产（等）贷：存货（等）资本公积 借：实收资本资本公积（调整后的）盈余公积未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益,51,例10-1非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。假定P公司207年1月1日以212 000元银行存款购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合
22、并。207年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表10-1所示.在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异,详细资料见表10-2.除表10-2列示的资产和负债外,其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。,52,390000,180000,210000,净资产公允价值增加44000,53,1、购买日P公司长期股权投资的会计处理,按照我国现行会计准则的规定，对子公司的长期股权投资要采用成本法进行会计处理。 P公司20
23、7年1月1日以212 000元购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司,因此可知P公司为购买方,S公司为被购买方；购买日为207年1月1日,合并成本为212 000元。,54,207年1月1日，为记录对S公司的投资,P公司应编制如下会计分录:借:长期股权投资S公司 212 000贷：银行存款 212 000,55,2、购买日计算合并商誉,合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额 =212000-（210000+44000）*80%=8800,56,3.购买日编制合并财务报表的调整和抵消分录,（1）调整和抵消分录,57,(1)将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销
24、,将S公司可辨认净资产公允价值的20%确认为少数股东权益,差异确认为合并价差.借:股本 50 000资本公积 40 000盈余公积 107 000未分配利润 13 000合并价差 52 800贷：长期股权投资S公司 212 000少数股东权益 50 800,58,（2）冲销合并价差，将S公司各项资产和负债的账面价值调整为公允价值。 借：固定资产 50 000应付债券 4 000商誉 8 800贷：存货 10 000合并价差 52 800,59,或,借：固定资产 50 000应付债券 4 000贷：存货 10 000资本公积 44 000 借: 股本 50 000资本公积 84 000盈余公积
25、107 000未分配利润 13 000商誉 8 800贷：长期股权投资S公司 212 000少数股东权益 50 800,60,207年1月1日（购买日）P公司编制的合并资产负债表工作底稿如表10-4所示。,61,10.5.2 控制权取得日后第一年的工作底稿,一、对子公司的个别财务报表进行调整 子公司与母公司会计政策和会计期间不一致的调整 调整为公允价值：根据母公司备查簿的记录，将子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。,62,二、对母公司个别报表进行调整,1.按照企业会计准则第2号一一长期股权投资所规定的权益法调整对子公司的长期
26、股权投资。调整分录: 当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，借:长期股权投资 贷 :投资收益当期该子公司发生的净亏损，借 :投资收益” 贷:长期股权投资 当期收到的净利润或现金股利，借:投资收益贷 :长期股权投资 子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额，借:长期股权投资贷:资本公积,63,2.合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。,64,三、编制合并报表时应进行抵销处理的项目（五类）,（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理（合并报表一笔核心的抵销
27、分录） （二）母公司投资收益与子公司利润分配（母公司长期股权投资按权益法核算的情况下）,65,（三）内部债权与债务的抵销处理 （四）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理 （五）内部固定资产交易的抵销处理,注：在合并报表的抵销处理，应该以业务抵销的角度进行，而不是从抵销的是什么报表项目的角度来进行，因为一些抵销分录会同时涉及到多张合并报表项目的抵销问题。,66,例10-2,承例10-1，假定S公司207年实现净利润21 000元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 000元。P公司于年末对购买S公司所记录的商誉进行了减值测试,发现没有发生减值。207年间P公司
28、与S公司之间未发生集团内部交易。假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。,67,1、207年度P公司长期股权投资的会计处理,根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。207年P公司没有发放股利,成本法下P公司对S公司的长期股权投资没有变化。,68,2、207年度P公司合并财务报表的编制,在权益法下,母公司来自子公司的投资收益应根据子公司在购买日的公允价值进行调整。即控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长期股权投
29、资账面价值的依据。,69,进一步假定合并价差的分配与摊销如表10-5所示 。,70,为了简化，我们假定对应付债券折价采用直线法摊销。则207年S公司净利润的调整与分配的计算如表10-6所示。,71,根据表10-6，207年末，P公司如果采用权益法,应记录来自S公司的投资收益为20 400元,同时增加长期股权投资的账面价值。权益法下，207年末P公司对S公司投资的余额为232 400元(212 000+20 400)。 由于在控制权取得日后的第一年，权益法下长期股权投资的年初余额与成本法下的余额相同，因而可以不作调整。,72,（1）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵
30、销。 借：股本普通股 50 000资本公积 40 000盈余公积 107 000年初未分配利润 13 000合并价差 52 800贷：长期股权投资S公司 212 000少数股东权益 50 800,73,(2)冲销合并价差,将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。 借：固定资产 50 000应付债券 4 000商誉 8 800贷：营业成本 10 000合并价差 52 800,74,第（1）和（2）抵销和调整分录还可以这样处理：,借：固定资产 50 000应付债券 4 000贷：营业成本 10 000资本公积 44 000 借: 股本 50 000资本公积 84 000盈余公积 107 00
31、0未分配利润 13 000商誉 8 800贷：长期股权投资S公司 212 000少数股东权益 50 800,75,（3）调整资产和负债高估和低估数对207年度的影响。 （3A）借:管理费用 5 000贷:固定资产 5 000(3B)借:财务费用 500贷:应付债券 500,76,（4）抵销S公司207年度提取的盈余公积。借：盈余公积 2 100贷：提取盈余公积 2 100,77,(5)反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。 借：少数股东净利润 5 100贷：少数股东权益 5 100在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额5 100元列示。,78,20
32、7年的合并报表工作底稿见表10-7。,79,80,10.5.3 控制权取得日后第二年的工作底稿,例10-3 承例10-1和例10-2，假定P公司于207年1月1日投资212 000元取得S公司80%的股权后,S公司208年2月28日发放现金股利16 000元,208年实现净利润54 000元,提取盈余公积5 400元。208年度P公司与S公司的个别财务报表数据见表10-9。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。,81,1、208年度P公司对长期股权投资的会计处理,P公司对S公司的投资采用成本法核算。 （
33、1）208年2月28日,P公司记录来自S公司的现金股利12 800元(16 00080%),作为投资收益。 借：银行存款 12 800贷：投资收益 12 800 （2）208年年末，成本法下P公司对S公司实现的净利润不作账务处理。,82,2、208年度P公司合并工作底稿的编制 208年S公司净利润调整与分配的计算如表10-8所示。,83,1、在工作底稿上先将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额，然后再抵销。需要先确定208年权益法下长期股权投资的应有年初余额，然后将其与成本法下的余额相比较，按二者的差额编制调整与抵销分录。,84,207年1月1日余额 212 000 S公
34、司207年度净利润（21 00080%）16 800 公允价值调整摊销：存货高估（10 00080%） 8 000 固定资产低估本期应增加的折旧 （50 000/1080%） （4 000）应付债券折价摊销（4000/880%） （400）权益法下应有的余额（208年1月1日） 232 400减：成本法下的余额 212 000应调整的金额 20 400,85,因此，工作底稿上的调整与抵销分录为： （1）将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额。借：长期股权投资 20 400贷：年初未分配利润（母公司） 20 400,86,（2）将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权
35、益变动表上的“对股东的分配”项目相抵销。借：投资收益 12 800少数股东损益 3 200贷：对股东的分配 16 000,87,（3）抵销S公司208年度提取的盈余公积。借：盈余公积 5 400贷：提取盈余公积 5 400,88,(4)将P公司对S公司长期股权投资的年初余额同S公司相应的所有者权益抵销。 借：股本普通股 50 000资本公积 40 000盈余公积 109 100年初未分配利润 31 900合并价差 57 300贷：长期股权投资S公司 232 400少数股东权益 55 900,89,（5）冲销合并价差，调整S公司各资产和负债项目的年初余额。借：固定资产 45 000应付债券 3
36、500商誉 8 800贷：合并价差 57 300,90,前述(4)若按公允价值调整后的子公司所有者权益抵销，分录为： 借：固定资产 45 000应付债券 3 500贷：未分配利润 4 500资本公积 44 000借：股本普通股 50 000资本公积 84 000（40000+44000）盈余公积 109 100年初未分配利润 36400（319000+10000-5000-500）商誉 8800贷：长期股权投资S公司 232 400少数股东权益 55 900,91,(6)调整资产和负债高估和低估数对208年度的影响。 （6A）借:管理费用 5 000贷:固定资产 5 000 （6B） 借:财务
37、费用 500贷:应付债券 500,92,(7)反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。借：少数股东净利润 9 700贷：少数股东权益 9 700 在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额9 700元列示。 208年的合并报表工作底稿见表10-9。,93,94,合并工作底稿小结,1.调整分录的处理。 （1）公允价值的调整（原值的调整和对损益影响的调整） （2）成本法向权益法的调整 2.五类业务的抵销。（重点） （1）母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销 （2）内部债权、债务的抵销 （3）内部商品购销的抵销 （4）固定资产的抵销 （5）母
38、公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销,95,10.6 权益结合法下合并财务报表的编制原理,10.6.1 控制权取得日的工作底稿 10.6.2 控制权取得日后第一年的工作底稿 10.6.3 控制权取得日后第二年的工作底稿,96,10.6.1 控制权取得日的工作底稿,企业会计准则第20号企业合并要求将权益结合法运用于所有同一控制下的企业合并，而同一控制下的企业合并所涉及的支付对价显然不限于股份，还可以是非现金资产，甚至是现金。 当支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额，该差额应当调整增加或减少资本公积。在需要调整减少资本公
39、积的情况下，资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。,97,合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并财务报表的编制问题 1、长期股权投资的确认和计量，即合并日会计处理 借：长期股权投资【被合并方账面所有者权益投资企业持股比例】 应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】 贷：银行存款、股本 等 资本公积股本溢价（或借记） 注：上面分录中如果资本公积在借方且不足冲减的，应冲减留存收益。,98,权益结合法下控制权取得日的会计处理,2、编制合并日合并报表，抵销分录 编制合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录 借：股本 资本公积 盈余公
40、积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益,99,在权益结合法下,合并财务报表上要保留子公司的盈余公积与未分配利润中属于母公司的份额,以体现母子公司从其成立开始即为一体的理念。通过冲减母公司的资本公积，恢复母公司占子公司盈余公积与未分配利润的份额。借：资本公积 【合并方资本公积（股本溢价）母公司%】 贷：盈余公积【被合并方盈余公积母公司%】 未分配利润【被合并方未分配利润母公司%】,100,注意调整分录：,母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价）的冲减只能以其余额为限，如果因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未
41、予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明,101,例10-4,P公司207年1月1日以212 000元银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。假定该项控股合并为同一控制下的合并，按企业会计准则第33号合并财务报表的规定，应该采用权益结合法进行处理。其他资料同例10-1。P公司的资本公积中股本溢价为400 000元。,102,1、认定购买方与计量企业合并成本 P公司207年1月1日以212 000元取得了S公司80%的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为合并方,S公司为被合并方;合并日为207年1月1日;合并成本为212 000元(控制权取得日S公司可辨认净
42、资产的账面价值为210 000元,P公司所占份额为168 000元(210 00080%)。故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为168 000元，由于P公司有足够多的资本公积，因而投资成本大于该份额的差额44 000元，可全数冲减资本公积。,103,207年1月1日，为记录对S公司的投资,P公司应编制如下会计分录： 借：长期股权投资S公司 168 000资本公积 44 000贷：银行存款 212 000,104,2、合并工作底稿的调整与抵销分录,（1）将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销,将S公司可辨认净资产账面价值的20%确认为少数股东权益。借：股本 50 000资本公积 40 0
43、00盈余公积 107 000未分配利润 13 000贷：长期股权投资S公司 168 000少数股东权益 42 000,105,(2)恢复S公司的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。借:资本公积 96 000贷:盈余公积 85 600未分配利润 10 400,106,20X7年1月1日（购买日）P公司编制的合并资产负债表工作底稿如表10-10所示。,107,6.2 控制权取得日后第一年的工作底稿,对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映
44、的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。,108,编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目,（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 （二）内部债权与债务的抵销处理 （三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理 （四）内部固定资产交易的抵销处理,109,6.2 控制权取得日后第一年的工作底稿,例10-5 承例10-4，假定S公司207年实现净利润21 000元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 900元。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。,1
45、10,1、207年度P公司对长期股权投资的会计处理 根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。 207年S公司没有发放股利，成本法下P公司对S公司的投资不作账务处理。,111,2、207年度P公司合并财务报表的编制 在工作底稿上应编制如下调整与抵销分录： （1）抵销S公司207年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。借：盈余公积 420贷：提取盈余公积 420,112,（2）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销。 借：股本 50 000资本公积 40 000盈余公积 107 000年初未分配利润 13 000贷：长期股权投资S公司 168 000少数股东权益 42 000,113,（3）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。 借：资本公积 96 000贷：盈余公积 85 600（107000*80%：10-10）年初未分配利润 10 400（13000*80%：10-10）,114,（4）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。 借：少数股东净利润 4 200（减少本年末未分配利润）贷：少数股东权益 4 200 （计入少数股东权益）少数股东净利润=21 00020%=4 200（元）,
