1、 生产性生物资产账务处理举例资料：(1)甲企业 2007 年初自行营造 100 亩苹果树。当年发生种苗费180000 元，平整土地所需机械作业费 20000 元，当年肥料 90000 元，农药10000 元，人工费 80000 元，管护费 50000 元。借：生产性生物资产生长期生物资产 430000 贷：原材料种苗 180000 化肥 90000 农药 10000 应付职工薪酬 80000 累计折旧 20000 银行存款 50000 (2)苹果树 3 年后挂果。从 2008 年起，年抚育发生化肥费用 70000 元，农药 10000 元，人工费 15000 元，管护费 20000 元。 20
2、08 年及 2009 年账务处理： 借：生产性生物资产一生长期生物资产 115000 贷：原材料化肥 70000 农药 10000 应付职工薪酬 15000 银行存款 20000 (3)该苹果树成长期 2 年。即开始挂果至稳产成熟期需要两年时间。成长期年抚育发生化肥费 47000 元，农药 10000 元，人工费 10000 元，管护费 10000元。该苹果树从挂果时起，预期经济收费经济寿命 12 年。(假定该苹果树采用成本模式计量，采用年限平均法计提折旧，假定该苹果树期满无残值) 2010 年账务处理：2010 年该苹果树开始挂果，即达到预期经营目的，其成本为 660000 元(430000
3、+115000+115000)。借：生产性生物资产成长期生物资产 660000 贷：生产性生物资产生长期生物资产 660000 2010 年年折旧额=66000012=55000 元 借：农业生产成本 55000 贷：生产性生物资产累计折旧 55000 2010 年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理。借：生产性生物资产成长期生物资产 77000 贷：原材料化肥 47000 农药 10000 应付职工薪酬 10000 银行存款 10000 2011 年账务处理： 年初成长期生物资产成本=660000+77000-737000 元 2011 年年折旧额=(737000-55000)
4、(12-1)=62000 元 借：农业生产成本 62000 贷：生产性生物资产累计折旧 62000 2011 年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理：会计分录同 2010 年。(4)成熟期后，年化肥 20000 元，农药 10000 元，人工费 3000 元，其它管护费 2000 元。 该苹果树 2012 年进入成熟期。其账面成本为814000(660000+77000+77000)元。2012 年2021 年(共 10 年)账务处理：各年折旧额=(814000-55000-62000)10=69700 元 借：农业生产成本 69700 贷：生产性生物资产累计折旧 69700 成
5、熟期后各年后续支出不符合资本化条件，予以费用化处理：借：农业生产成本 35000 贷：原材料化肥 20000 农药 10000 应付职工薪酬 3000 银行存款 2000新企业会计准则讲解，05 号，生物资产 目录第一节 生物资产概述第二节 生物资产的初始计量第三节 生物资产的后续计量第四节 生物资产的收获与处置正文第一节 生物资产概述生物资产是指与农业生产相关的有生命的(即活的)动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值属性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面也凸现出一定的特殊性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生
6、物资产进行正确的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的资产状况，评估企业的财务状况和经营成果。企业会计准则第 5 号生物资产(以下简称生物资产准则)规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息披露要求。一、生物资产的特征(一)生物资产是有生命的动物或植物有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。其中，生长是指动物或植物体积、重量的增加或质量的提高，例如农作物从种植开始到收获前的过程；蜕化是指动物或植物产出量的减少或质量的退化，例如奶牛产奶能力的不断下降；生产是指动物或植物本身产出农产品，例如蛋鸡产蛋
7、、奶牛产奶、果树产水果等；繁殖是指产生新的动物或植物，例如奶牛产牛犊、母猪生小猪等。 这种生物转化能力是其他通常意义上的资产(如存货、固定资产、无形资产等)所不具有的，也正是生物资产的特性。因此，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，尽管其在所处生命周期中的不同阶段而具有类似于不同资产类别(存货或固定资产)的特点，但是其会计处理与存货、固定资产等常规资产有所不同，因此有必要对生物资产的确认、计量和披露等会计处理进行单独规范，以更准确地反映企业的生物资产信息。将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，意味着一旦原有动植物停
8、止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界限对生物资产和农产品进行了本质的区分。农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应当区别于工业企业一般意义上的产成品单独核算。基于此，生物资产准则对收获时点的农产品的会计处理进行了规范，即应当采用规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的加工、销售等会计处理，应当适用企业会计准则第 1 号存货。(二)生物资产与农业生产密切相关生物资产准则所称“农业”
9、是广义的范畴，即“农林牧副渔”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农业生产管理的对象包括如下两部分：(1)将生物资产转化为农产品的活动。这主要是指通过消耗性生物资产的生产和收获而获得农产品的活动过程，以及利用生产性生物资产产出农产品的活动过程。例如，种植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产品的活动过程；畜牧养殖业试验和收获而获得仔猪、肉猪、鸡蛋、牛奶等畜产品的活动过程；林业中用材林的生产和管理而获得林产品、经济林木的生产和管理获得水果等的活动过程；水产业中的养殖获得水产品等活动过程，都属于将生物资产转化为
10、农产品的活动。(2)其他生物资产的生物转化的活动。这主要是指除(1)之外的生物资产的生长和管理。例如，经济林木在达到预定生产经营目的前的生产和管理、奶牛在第一次产奶前的饲养等管理活动。农业生产与收获时点的农产品相关，但与对收获后的农产品进行加工的活动(以下简称“加工活动”)必须严格加以区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内。二、生物资产的分类从会计
11、核算的角度来看，生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。 (一)消耗性生物资产消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗生物资产是具有生命的劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。(二)生产性生物资产生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产
12、具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产一般要经过培育、成熟投产和更新处置等阶段。与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品，如薪炭林收获柴薪但仍保留树干等。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产
13、奶等。一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力(即是否达到预定生产经营目的)，可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的；还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。(三)公益性生物资产 公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固
14、沙林、水土保持林和水源涵养林等。从目的上来看，公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保持水土的效能，风景林具有美化环境、休息游览的效能等，因此应当确认为生物资产，并且应当单独核算。生物资产准则着重解决了生物资产的确认和初始计量、后续计量以及收获和处置的会计处理问题。第二节 生物资产的初始计量生物资产准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。生物资产取得方式的不同
15、，其成本确定和会计处理也有所不同。一、外购的生物资产无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产，外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中，可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。 企业外购的生物资产，按应计人生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。 企业一笔款项一次性购人多项生物资产时，购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应当按照各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定各项生物资产的成本。
