1、157第十四章 职务舞弊的原因及其防范职务舞弊是与管理制度特别是内部控制极为相关的一个问题，有鉴于此，本章对职务舞弊作为一个专题来阐述。首先讨论职务舞弊的本质，然后分析职务舞弊的原因，最后讨论职务舞弊的防范问题。具体来说，本章内容如下：职务舞弊的本质；职务舞弊的原因；职务舞弊的防范。第一节 职务舞弊的本质一、舞弊的概念我们从舞弊的定义和特征这两个方面来分析舞弊这个概念。（一）舞弊的定义美国注册会计师协会对舞弊的定义是：舞弊是指故意编造虚假的财务报告，如管理人员蓄意虚报，有时指管理人员的诈骗、盗用财产，有时称作盗用公款。我国独立审计具体准则错误与舞弊中对舞弊的定义是：舞弊是指导致会计报表产生不实
2、反映的故意行为。袁晓勇在企业舞弊防范与对策一书中对舞弊作了如下定义：舞弊就是指企业职员或企业管理当局利用账务上、凭证上的处理技巧，或利用交易过程中非法活动等欺诈手法达到以窃取资财或粉饰(掩盖)其贪污盗窃行为为目的的一种违法乱纪行为。如贪污、盗窃、行贿受贿、挪用资金、隐匿资金、偷漏税金、偷工减料、制假售假、缺斤短两、坑蒙拐骗等等，都属于企业舞弊行为。所以，舞弊就是以不正当手段为自己或他人谋取利益的行为。这一定义包括以下涵义：为获得利益所采取的手段是不正当，甚至是非法的。其目的是直接或间接的使自己或与自己存在某种特殊关系的他人获利。由于采取的手段是不正当的，因而由此获得的利益也值得置疑。舞弊行为人
3、在主观意图上具有故意性，属不该“为”而为之。舞弊行为极有可能或已经对组织或他方利益造成损害。舞弊的外延很广，既包括经济舞弊，也包括政治舞弊，还包括其他性质的舞弊，如学生在考试中舞弊，运动员在竞技场上舞弊，等等。这里我们将要研究的主要是经济舞弊。（二）舞弊的基本特征凡是舞弊，行为人都有故意行为，并且都有不良目的。所谓故意行为是指行为人明知自己的行为会发生危害组织或他人的结果，并希望这种结果发生，或明知自己的行为可能发生对组织或他人有害的结果，而放任这种结果的发生。凡是舞弊，行为人大多是事先经过周密策划和预谋，采用隐蔽的非法手段进行，一般来说不易察觉。比如有些人看起来“老实” 、 “听话” 、 “
4、责任心强” 。给人一副勤恳工作的假象，而实质上背地里却在干着损公肥私、中饱私囊的勾当。舞弊事实一旦发生，均会使所在组织或他人的经济利益遭受损失。贪污盗窃、行贿受贿、假公济私等等，均会使所在组织或他人的利益受到损失，但是舞弊者自己却得益。舞弊行为人是组织的内部职员，既有一个人单干的，也有几个人合伙同谋的，有的甚至是上下沟通、内外勾结。舞弊行为对社会具有危害性。这里所说的社会危害性，不单指舞弊给组织造成的经158济损失有多少，还要看它所造成的内部和外部社会影响。损失可以赔偿，但其所造成的恶劣的内部和社会影响却难以消除。有人说，舞弊是一条蛀虫，舞弊是一株毒草， “蛀虫”不去，将会损伤组织健康的机体，
5、甚至断送组织的生命！“毒草”不除，将会殃及其余，毒害原本清白的他人！二、舞弊的种类（一）按舞弊主体的不同分为管理舞弊和职务舞弊管理舞弊就是公司组织为了其自身的利益而采取的欺诈和违法活动。例如，通过伪造各种资产负债、虚增或虚减成本、虚增或虚减利润、虚增或虚减存货等，欺骗外部利益相关者以谎报成绩、骗取荣誉，欺骗银行以获取贷款，欺骗税务部门以偷逃税金，欺骗股东、债权人以实现其他不良企图的各种不法行为。管理舞弊表面上是为了组织的利益，实际上是化大公为小公，侵吞国家财产，坑害国家，其危害程度比一般的职务舞弊更为严重。有关管理舞弊的问题将在本章第四节中另外作专门的讨论。职务舞弊是指组织内部的某些职员利用组
6、织内部控制不严的漏洞，采用涂改或伪造单据、账册及其他手段，以达到贪污、盗窃或挪用资财的行为。（二）按舞弊的对象不同分为现金舞弊、实物舞弊和其他成果舞弊现金舞弊主要指以窃取现金、有价证券为目的的舞弊行为。这种舞弊的方式一般有：在现金交易收款时，将现金吞没挪用，不开发票、不入现金日记账；在收入现金记录中，高列销货折扣，从中挪用差额，在销售货物时，将不应享受折扣的私作折扣，从中贪污折扣款等；盗取应收账款收回的现金，如将可靠的应收账款故意列为呆账，予以转销，日后实际收回时据为己有；涂改单据、虚报冒领等，多列现金支出；进货时低列现金进货折扣或不入账，从中窃取现金；独自或合伙或指使他人窃取库存现金，然后制
7、造假象，逃避责任等。实物舞弊指以窃取实物为目的的舞弊行为。这种舞弊的一般方式有：偷盗在车间制造中或运输过程中的材料、半成品、产成品、低值易品以及外购产品等；虚报存货损耗，夸大损耗数字，以达到窃取物品的目的；以旧换新，以次充好，窃取质优价贵的物品等。窃取其他成果的舞弊主要是以掩盖错误，夸大成绩、窃取荣誉、骗取信赖等为目的的行为，同样具有危害性。（三）按舞弊的环节不同分为发票舞弊、业务运作舞弊和会计舞弊发票舞弊主要是指利用发票“做文章” ，运用造假卖假，玩“阴阳术” 、瞒天过海、无中生有等进行贪污、窃取、欺诈等舞弊行为。业务运作舞弊是指在经济活动过程中发生的舞弊，它无缝不钻，无处不在。比如材料采购
8、中以次充好，生产过程中虚报耗费，销售过程中少记货款，其他环节中索贿受贿，营私舞弊等，这些作弊行为可能发生在业务过程中的各个环节。会计舞弊是指使用会计技巧，在账目上弄虚作假、篡改帐目，以达到谋取私利或欺骗他人的一种有预谋的行为。如伪造账证及记录，涂改账证和账表，运用虚收虚付，搞乱账目；故意遗漏某种分录，任意调节成本或利润，隐匿收益或虚报费用等等。事实上，上述三种分类之间有密切的关系，同一种舞弊行为在不同分类方法下成为不同类别的舞弊，三种分类方法之间的关系如表 141 所示。表 141 舞弊分类关系159按舞弊主体分类 按舞弊对象分类 按舞弊环节分类项目 管理舞弊职务舞弊现金舞弊实物舞弊其它成果舞
9、弊发票舞弊业务运作舞弊会计舞弊管理舞弊 按舞弊 主体分类 职务舞弊 现金舞弊 实物舞弊 按舞弊对象分类其它成果舞弊 发票舞弊 业务运作舞弊 按舞弊环节分类会计舞弊 表示存在这种分类，表示不存在这种分类三、职务舞弊任何一个组织都是人的集合，者由多个人组成，所以，都存在分工，而组织又有共同目标，为了实现这个目标，需要组织成员的协调。所以，组织目标是组织成员分工协调基础上实现的。为了使组织成员进行分工和协调，就必须设置职务或岗位。一般意义上的职务，是指工作中应当承担的事务。从本质上讲， “职务”系某一职位所承载的职权与职责的统一。也就是说， “职务”的外在形式表现为特定的职业位置，其实质性内涵是权利
10、和义务。职务不等同于公务。公务就其目的而言，是服务于全社会成员的，而非特定的集团或个人。可见，职务的涵义比公务的涵义宽泛的多。公务行为一定是一种职务行为，反之则不然。职务舞弊，是指具有一定职务身份的人利用职务上的便利条件，以不正当的手段为自己或他人谋取利益，并对国家、集体及他人的合法权益构成威胁或造成损失的行为的总称。严格的说，职务舞弊并不是一个法律概念，而是一个管理概念。职务舞弊利用职务上的便利条件，以不正当的手段为自己或他人谋取利益，主要有以下三种情况：在具体工作过程中，利用职务之便捞取好处。由于组织各个经营环节的每种业务相对独立展开，使得本岗位人员对本岗位的工作细节不甚了解，从而有可能出
11、现舞弊现象。例如，采购人员在产品运输过程中夹带私货，将运杂费一并打在企业的帐上；保管人员将整进、零出产品的包装物件据为已有；财务人员为自己多计差旅费、加班费等等。弄虚作假，谋取私利。这类舞弊行为多依仗特定的职务便利和工作经验，局外人没有机会介入，或者业务内容较为复杂，非有经验的专业人员难于发现问题，以致舞弊人明知后果严重，也敢于冒险。例如，在购货过程中所购物品的品质与价格不符，产品的数量、种类、花色、档次不合乎企业的经营要求，从中索取或收受“好处” ；在产品的销售过程中以次充好、短斤少两、擅自抬价、搭售私货、多报损耗等等。利用自身的某些优势，投机取巧、损公肥己。组织的有些工作从事时间久了即可积
12、160累起技巧和经验，形成某种优势，以致在业务工作中有了“垄断”性，这也可以为舞弊带来便利。有时即使发现了问题，却碍于该岗位一时无人能够填补，只好得过且过。例如，有的业务人员利用多年工作之便形成的客户关系网，在经济活动中相互慷企业之慨，损公肥私；有的经理人员利用自己的职权，在购销合同的签订和执行过程中假装糊涂，以出让企业利益换取个人利益；有的基建人员多计维修、装潢成本从中渔利等等。四、职务舞弊构成要件职务舞弊是“职务”与“舞弊”的集合体，所以，并非所有的舞弊行为都属职务舞弊，同时，也不是所有的不当职务行为都是舞弊行为。那么，将某种特殊的行为定义为“职务舞弊”应该具备哪些要件呢？（一）职务舞弊主
13、体的特殊性职务舞弊的主体只能是具有特定职务身份的自然人，且当事人在实施舞弊行为时利用了该职务。可见，非职务人员不能单独构成职务舞弊的主体，而只可能成为职务舞弊的共犯或从犯。就职务舞弊主体的身份层次而言，主要有以下三类：国家机关工作人员，即在国家各级党政机关和军队从事公务的人员。准国家工作人员，包括国有企业、事业单位、人民团体中从事公务的人员。非国有单位中担任职务的人员。虽然上述三类人员均可构成职务舞弊的主体，但是，由于他们所处的职业环境和承担的具体职务存在差别，因而所实施的职务舞弊行为也不尽相同。（二）职务舞弊客体的多重性职务舞弊客体是指职务舞弊行为侵犯的对象。其多重性表现在，组织对职务的管理
14、规定是职务舞弊行为的共同客体，但是，职务舞弊行为侵犯的对象并不仅此一个，特定的组织关系和社会关系也会同时构成其侵犯的对象。比如，金融机构工作人员违规向关系人发放贷款的行为不但侵犯了金融机构对信贷职务的管理规定，而且还侵犯了金融机构的财产所有权；单位领导对本单位会计人员的打击报复行为在侵犯了国家对会计职务的管理活动的同时，还侵犯了会计人员的合法权利。（三）职务舞弊主观方面过错的严重性职务舞弊的主观方面是指职务舞弊主体实施舞弊行为时的思想意识活动。主观方面过错则是指具体的心理态度，包括过失和故意两类。职务舞弊主观方面过错的严重性体现在，当事人实施舞弊行为时的心理态度具有故意性。也就是说，职务舞弊的
15、主体知道自己违背职务职责的行为会发生对组织有危害性的结果，并且希望这种结果发生。（四）职务舞弊客观方面的关联性职务舞弊行为客观的和外在的表现即为职务舞弊的客观方面。其关联性是指任何一种职务舞弊行为都表现为主体利用职务上的便利实施行为。利用职务上的便利从事舞弊行为的类型有以下四种：利用职务便利直接占有财物；利用职务便利收取财物；利用职务便利改变财物的占有状态；利用职务便利非法经营或决策。利用职务上的便利的方式可能是直接的，也可能是间接的。间接利用职权是指行为人利用本人职权或地位的便利条件，通过其他职务人员为请托人员谋利益。间接利用职务之便可分三种情形：处于上级领导地位的职务人员利用职务上的从属关
16、系，指使下级职务人员为自己或他人谋取私利。161利用本人工作上或业务上与其他职务人员的联系，进行权力交易、相互利用。利用本人较高的社会地位或职务，形成便利条件。五、职务舞弊的特点职务舞弊作为一种以职务便利为基础的舞弊行为，与管理舞弊有显著的区别，显现出自己一些独特的特点。职务舞弊的主要特点有以下几个方面：舞弊的范围均在本组织，并与所掌握的职务职权有关；行为上比较隐蔽和巧妙，一般难于发现；有时舞弊行为借保护商业秘密作为阻止查询的挡箭牌；组织各管理层、各业务部门、各环节都有发生舞弊的可能；绝大多数舞弊行为表现为谋取物质利益，且每次的数额并不巨大，然而日积月累，为数惊人。六、职务舞弊与职务错误（一）
17、职务错误的概念和特征所谓职务错误是指组织职员在处理经济业务过程中由，由于业务不熟练，工作疏忽或工作不负责任等原因造成经济业务处理结果不合理、不合法、不真实，但其动机并无恶意或无任何不良企图的无意识的行为。职务错误的所发生的错误均违反真实性、正确性、合法性的原则。真实性是指处理经济事项的客体必须真实，不包含有任何虚假现象，完全符合客观存在的经济事实。任何不符合客观存在的经济事实的行为，都属于违反真实性原则。例如，把尚未完成的销售业务作为销售处理，就是不符合客观存在的经济事实，其结果是利润虚增，没有真实地反映其财务状况和经营业绩及实际效益；领用的材料，本期没有全部消耗而有大量剩余，却未办理退料或办
18、理假退料手续，这也是不符合客观存在的经济事实的，其结果是使成本虚增，利润减少，财务状况失真。这些都属于违反真实性原则的要求。正确性是指经济活动的处理完全符合规定的程序和方法。例如，发生不符合规定程序和方法造成重记、漏记或数据失真，就属于违反正确性原则的要求。合法性是指所有的经济活动均须符合国家的法律法规的规定，如有不符合，就属于违反合法性原则要求的一种错误行为。（二）职务错误的类型按时间标准分类，职务错误可以分为经常性错误和偶然性错误两类。经常出现的错误叫经常性错误，偶尔出现的错误叫偶然性错误。按对经济活动的影响，职务错误可以分为绝对错误和相对错误两类。总额上影响组织经营成果的，叫绝对错误，如
19、费用或收入不入账，使经营成果的计算发生错误就属绝对 错误。总额上不影响组织经营成果的，叫相对错误。例如，由于某种原因，使上月份的利润增加，本月份的利润减少的错误就属相对错误。按形式分类，职务错误可以分为实质性错误和形式性错误两类。改变经济活动的性质或影响经济核算内容的错误，叫实质性错误。例如，因工作失职而采购假冒伪劣商品，或因工作疏忽而导致数字计算上的错误，或因工作繁乱而出现营业短款等，即属实质性错误。不改变经济活动的性质及不影响经济核算内容的错误叫形式性错误。如会计工作结账中用铅笔、圆珠笔记账都属形式性错误。按产生原因分类，职务错误可分为制度性错误、理论性错误和技术性错误三类。因为没有制定健
20、全的管理制度，或虽有管理制度但未能很好地有效执行，从而导致工作程序和方法等方面的错误，叫制度性错误。凡违反管理原理或因对管理制度发生原理性误解等162而产生的错误，叫理论性错误。技术性错误是指业务处理及会计处理中因为具体的技术操作等方面发生的错误。按具体内容，职务错误可分为指导性错误、执行性错误和记录性错误。凡在确定战略、编制规划和制订计划的指导思想，以及所选定的程序和方法等方面的错误，叫指导性错误。例如，错误的战略选择或投资项目选择就属指导性错误。凡在经济活动执行过程中，由于非指导性原因造成的错误叫执行性错误。例如，采购过程中不按计划要求采购，造成材料不符合生产需要形成积压；产品未按工艺规定
21、的操作规程进行生产，造成大量废品，浪费料工费；材料、设备的购进、验收、保管方面的错误，以及签订经济合同上的错误等，均属于执行性错误。凡在会计记录、统计记录等环节发生的职务错误，叫记录性错误。例如，会计核算上会计科目运用错误，统计核算中产品产量、生产工时统计错误等，均属记录性错误。（三）职务错误与职务舞弊的区别职务错误和职务舞弊存在明显的差别，但也存在某些相似之处，正确区分职务错误和职务舞弊，对于恰当处理两种性质不同的行为具有重要意义。一般说，职务错误与职务舞弊主要存在以下区别：原因不同。职务错误形成的原因是客观的，是行为人不精通业务、技术和政策，不精心操作或是由单位管理不善造成的；而职务舞弊却
22、是行为人经不住物质利益和舞弊机会的诱惑，侥幸或故意为之所造成的。手段不同。职务错误的行为人没有采取故意手段，职务错误发生后行为人也不去实施掩盖手法；而职务舞弊则不同，行为人在职务舞弊时就采取许多故意手段，职务舞弊发生后又往往实施掩盖手法，所有手段都是围绕着职务舞弊目的而精心策划和实施的。形式不同。职务错误一般表现为原理性错误和技术性错误，形式比较明显，如借贷不平、书写错误等，一般可以通过正常业务程序得以自我校验并改正；而职务舞弊在形式上则 具有隐蔽性，迹象不明，通过正常业务程序一般难以发现和纠正。目的不同。职务错误不是行为人故意所为，行为人也不以侵吞钱物、粉饰财务状况为目的；而职务舞弊则恰恰相
23、反，行为人正是为了实现职务舞弊的结果，如贪污公款、盗窃财物、提供虚假财务报表等，而策划、制造和掩盖职务舞弊行为。结果不同。职务错误是由于无意所为，因此，其结果在数值上可能是正数也可能是负数，在形式上可能是不影响核算内容的形式性职务错误，也可能是影响核算内容的实质性职务错误。职务舞弊，在数值上，若是侵吞财产一般表现是实物负差（财产短缺） ，若是粉饰财务状况则是账面正差（利润增加） ；在形式上，一般是对核算内容有影响的实质性职务错误；最重要的是，职务舞弊所形成的结果，总是使国家、集体或他人资财遭受损失，行为人或行为人所在单位获取非法所得或收益。性质不同。由于职务错误和职务舞弊在原因、手段、目的等方
24、面的本质不同，决定了二者在性质上截然相反，职务错误属于一般过失行为，而职务舞弊是则属于一般不法行为。需要说明的是，职务错误和职务舞弊尽管属于两种性质不同的经济行为，但二者之间并没有不可逾越的鸿沟。职务错误和职务舞弊在一定条件下可以相互转化。某些职务舞弊者也往往借职务错误之名行职务舞弊之实，采取故意制造职务错误的手法达到不良企图。因此，在实际工作中，必须结合各种因素，正确区分职务错误和职务舞弊，以达到保护无辜者，惩治违法者的监督目的。（四）衡量职务舞弊与职务错误的界限职务舞弊与职务错误在本质上是不同的，但二者在表现形态上却有许多相似之处。职务错误在一定情况下可能转化或被人利用转化为职务舞弊。例如
25、，销售商品物资若干，款163项未收，应收账款 3100 元，会计人员 A记账时误记1300 元，此时，对会计人员A 来说，将3100元误记 1300 元，属于一般职务错误。后来，当实际收到货款 3100 元，会计人员 A只将其中的1300 元入账，而将其差额1800 元据为己有，于是职务错误就转化为职务舞弊。可见，要严格分辨职务舞弊与职务错误是一件比较艰难的事情。一般来说，在实践中衡量职务舞弊与职务错误的界限可以从几个方面进行：从动机上进行判断。职务舞弊是行为人为了达到窃取资财，有目的地、有计划地进行的违法乱纪活动。而职务错误的行为人是无意识的，至少不是故意的行为。从手段上进行判断。职务舞弊行
26、为人通常采用各种歪曲事实、上欺下骗的手段，以达到窃取资财的目的。而职务错误则是经办人员按照正常业务处理手段，对经济事项进行处理中出现的过失职务错误。从行为上进行判断。职务舞弊行为人进行不法活动后，往往给人造成一种假象。而职务错误不存在掩盖职务错误的行为。七、职务舞弊与职务犯罪目前，普遍接受的职务犯罪的定义是，行为人违背职责要求实施的触犯刑律应受刑法处罚的行为的总称。将职务舞弊和职务犯罪的概念加以对比，我们不难看出，行为与职务之间存在关联关系是二者的共同点，主观态度、行为方式和行为后果的差异是区分二者的关键，具体体现在：职务舞弊在主观上具有故意性，职务犯罪的心理态度不仅存在故意的情形，也可能属重
27、大过失。就行为方式而言，职务舞弊是错误的作为；而职务犯罪既有可能是错误的“作为” ，亦有可能是错误的不作为（如渎职） 。在行为的后果方面，职务犯罪的危害程度较大，行为人为此往往要付出遭受刑罚的代价；而职务舞弊视情节和危害不同，承担的具体责任有所不同，当然职务舞弊行为也可能因构成犯罪而被处以刑罚。八、职务舞弊与职务腐败什么是腐败，学者们给予了不同的解释。在这些解释当中，最为基本的涵义是，职务人员滥用权力，从而违反公认行为准则，并形成一定社会危害的畸形政治行为和政治现象。可见，人们往往是在一定政治背景下谈及“腐败” ，而且腐败的行为主体具有特殊性，即公务人员。职务舞弊与职务腐败的共同点在于行为特征
28、均表现为对职务权力的使用不当；差异的关键点则在于行为主体的身份。职务舞弊的行为主体是担任一定职务的自然人，而腐败行为的主体特指公务人员（即国家机关工作人员或准国家工作人员） 。事实上，职务腐败也可以扩展到公务人员之处的人员。对于国有企业单位与事业单位来说，如果用滥用职务权力或失职，应该也属于职务腐败行为。而对于非国有单位来说，虽然单位内部的职务没有公共权力，但是，每个职务也有一定的内部权力，如果某岗位的人员滥用职务权力或失职，在本质上也应该属于职务舞弊。可见，职务舞弊并非政府部门的独有现象，而是所有组织的共性现象，只是最早产生于政府部门而已。职务舞弊、职务犯罪、职务腐败之间的关系如图 141
29、所示。图 141 职务舞弊、职务犯罪、腐败之间的关系164I职务行为A职务舞弊B职务犯罪C构成犯罪的职务舞弊行为D腐败行为根据图 141，可以得出以下关系式：,;()AIIB第二节 职务舞弊的原因随着职务舞弊现象的产生，人们就开始研究职务舞弊产生的原因，并且形成了不同的理论观点，国外学者主要的理论观点有三角形理论、GONE 理论、风险因子说理论、冰山理论和罗伯特克利特加德的两个公式理论。国内有代表性的是著名审计学家李若山先生对舞弊原因的系统分析。一、三角形理论职务舞弊三角形理论首先由美国内部审计之父劳伦斯索耶先生提出，后经由斯蒂文和斯蒂文博士的发展。由初步的理念发展到较为完善的理论。（一）劳伦
30、斯索耶的舞弊原因理论劳伦斯索耶先生是美国内部控制审计协会的创始人之一，在内部审计理论和实务方面都有巨大的贡献，被誉为内部审计之父。20 世纪 50 年代时，他就从内部审计的角度开始了对舞弊原因的探索。他指出， “一个人想要贪污雇主资金必须有三个条件：异常需要（实际的或想象的） 、机会和合乎情理。 ”他进一步解释说， “管理当局虽然不能影响雇员追求他们的需要，但充分的控制能消除或减少舞弊的机会。雇员之所以要打破一个有全面控制的系统来达到舞弊的目的，其欲望必然是极端强烈的。在资金很容易被挪用的地方，雇员很容易为其挪用资金找出理由来。 ”从上述内容可以看出，劳伦斯索耶先生的观点是，职务舞弊有三个必要
31、条件，这就是异常需要、机会和合乎情理。异常需要是舞弊的内在动力，机会是舞弊得以实施的外部条件，而合乎情理则是舞弊者权衡利弊得以心理平衡的一个过程，也就是说，舞弊者认为舞弊是合乎情理的。劳伦斯索耶先生的舞弊理论虽然简明，但它有逻辑地解释了舞弊产生的必要条件，这便是，当一个人对财物有强烈欲望时，他就会千方百计地去寻找谋取财物的机会，甚至不管这种机会对他来说，是非法还是合法。而一旦寻求到这种机会，他便会寻找理由来实现自我心理平衡，然后再实施舞弊行为。劳伦斯索耶先生的舞弊原因理论为后来的舞弊三角形理论奠定了基础。（二）斯蒂文（W.Steve Albrecht）博士三角形舞弊理论的 提出斯蒂文博士是美国
32、注册舞弊审核师协会的创始人，他进一步发展了劳伦斯索耶的舞弊理论。斯蒂文博士认为，舞弊原因包括压力、机会与籍口。斯蒂文博士把压力分为财务压力与工作压力，财务压力包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等；工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等。165斯蒂文博士把机会分为六个方面：缺乏阻止舞弊的控制；无法判断工作质量；缺乏应有的纪律；存在不能真实反映情况的不对称信息；对不正常现象的疏忽与冷漠；无内部审计。斯蒂文博士把籍口也分为六个具体的方面：公司欠我的；我仅仅是借用的，以后我还会归还；没有人会因此而受到损害；我会通过其他方面予以更多的回报；大家都这么做；某些东西如荣誉或正直等
33、是可以牺牲的等等。 根据上述舞弊理论，斯蒂文博士剖析了美国一些著名的舞弊案例，为其舞弊学理论提供了丰富的论据。由于斯蒂文博士在其舞弊学的专著中，通过用三角形的形象比喻来生动地解释舞弊现象，因此，被称之为三角形舞弊理论，并且在国际上产生了较大影响。（三）斯蒂文（W.Steve Albrecht）博士三角形舞弊理论的 进一步发展斯蒂文博士认为，就象热度、燃料、氧气这三要素是燃烧的必要条件一样，职务舞弊的是由压力、机会和藉口三要素组成的产物，缺少了上述任何一项要素都不可能进行职务舞弊。因而，预防职务舞弊的发生并不是仅仅通过加强内部控制来减少舞弊机会就可以实现的。还应通过消除“压力”和“藉口”两要素的
34、方式来抑制职务舞弊现象的发生。正如缺少氧气或者达不到一定燃点那样，燃料仍是燃料，它决不可能自燃。1.职务舞弊的第一要素压力斯蒂文博士认为，压力要素是职务舞弊者的行为动机，任何类型的职务舞弊行为都存在某种压力，没有 压力就不会有行动，只是压力的具体形式有所差异。斯蒂文博士将压力大体上分为四种类型：经济压力：经济压力要么来自于贪婪，要么来自于入不敷出。恶癖的压力：恶癖的压力是指职务舞弊者因有诸如赌博、吸毒、酗酒、嫖娼等恶癖而导致的压力，往往与经济压力紧密相关。与工作相关的压力：与工作相关的压力是指由于工作上的业绩得不到肯定，对工作不满，害怕失去工作，对升迁的期望过高或认为自己的报酬远低于自己所作出
35、的贡献等原因造成的逆反、报复心理等，这类压力会促使当事人从公司资产中取得补偿。其它压力：如其伴侣不顾现实条件直接或间接地坚持要提高生活层次，或对现存计算机控制体系提出挑战，想证明自己的天才、能力等。据统计，在败露的职务舞弊者中，经济压力和恶癖的压力大约占 95%。2.职务舞弊的第二要素机会斯蒂文博士认为，机会是指可进行职务舞弊而又能掩盖起来不被发现或能侥幸逃避惩罚的时机或情形，主要有六种情况：缺乏发现职务舞弊行为的内部控制：有效的内部控制体系是预防、发现和阻止职务舞弊的最重要措施，如果没有很必要的内部控制，则职务舞弊的机会就大大增加。无法判断工作的质量：对于专业性较强的工作，如律师、医生、会计
36、师、汽车修理师等的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否与对他们的要求和偿付给他们的报酬相符，从而给从事这类工作的人员提供了舞弊的机会。缺乏惩罚措施：职务舞弊行为被发现后如果不会得到应有的惩罚，则惩罚对职务舞弊者就缺乏威慑力，因此职务舞弊者的低成本高收入对职务舞弊就有推波助澜之作用。信息不对称：被欺骗者掌握的信息往往没有欺骗者多，被欺骗者无法觉察自己正处于被欺骗的境地，不能发现职务舞弊行为，因而成为舞弊人的可趁之机会。无知或能力不足：在一个组织内部，一些人的无知或能力不足可能会成为他人舞弊的机会，所以，如果组织内部有一些重要岗位甚至一般岗位，由无知者或能力不足者把持，则他人职务舞弊的机会就会大
37、大增加。审计制度不健全：审计主要是事后监督为主，如果有健全的审计制度，则能够发现166一些职务舞弊行为。同时，如果有健全的审计制度，职务舞弊者在权衡是否要舞弊的过程中也会考虑被发现的风险，从而对舞弊行为产生一种事先的阻止力。如果审计制度不健全，则事后查处和事先阻止作用都无法发生。3.职务舞弊的第三要素藉口斯蒂文博士认为，在面临压力并获得机会后，真正形成职务舞弊还有最后一个要素藉口，职务舞弊者必须权衡利弊，进行心理平衡过程，找一个理由，使职务舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合。职务舞弊者常用的理由有：这是公司欠我的；我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的；没有人会因此而受到伤害；凭自己的贡
38、献应获得更多的报酬；我的目的是善意的，用途是正当的。二、GONE 理 论GONE 理 论是由美国著名的审计学者 G.Jack Bologua，Robert J.Lindquist 和 Joseph T.Wells于 1993年提出的，这种理论认为是，职务舞弊由G、O、N 、E 四因子组成，它们相互作用，密不可分，没有哪一个因子比其它的更重要，它们共同决定了职务舞弊风险的程度。GONE 由 四个英语单词的开头字母组成。其中，G 为 Greed，指贪婪，但这里所说的贪婪已超越了其本义，指道德水平的低下，虽然它具有个人主观方面的属性，但客观的社会价值、道德环境也会对它造成影响；O 为 Opportu
39、nity，指机会，是实现舞弊行为的可能途径与手段，机会不可能完全被消除，只能尽力予以防范从而确保这种风险要素低于一定水平；N 为 Need，指需要；E 为 Exposure，指暴露，它包含两种 含义，一是舞弊行为被发现、揭露的可能性，二是对舞弊者惩罚的性质及程度。上述四个英语单词实质上表达了舞弊产生的四个条件，即舞弊者有贪婪之心，且又十分需要钱财时，只要有机会，并被认为事后不会被发现，他就一定会进行舞弊。而 gone一词在英语中的涵义是“逝去的，用光的” 。因此，GONE 理论正符合了四因子共同作用时就会在特定环境中组合成充要条件，促使“被欺骗者的钱、物、权益等离他而去” 。 三、风险因子说理
40、论风险因子理论是由美国著名的审计学者伯洛格那等人在 GONE 舞弊理论的基础上发展形成的，是迄今为止最为完善的关于职务舞弊原因的学说，它认为职务舞弊原因由一般风险因子与个别风险因子组成，其各因子与GONE 组成因子的关系如表 142 所示。表 142 风险因子要素与 GONE 要素比较职务舞弊风险因子理论 GONE 理论道德品质 G（贪婪）因子个别风险因子动机 N（需求）因子舞弊机会 O（机会）因子发现可能性 E（曝露）因子一般风险因子舞弊受惩罚的性质和程度 E（曝露）因子（一）一般风险因子一般风险因子是指那些由舞弊者在组织或团体可以控制的因素，这些因素对于组织内部的许多员工都起作用。包括以下
41、三个方面：（1）潜在的舞弊机会。这一因子主要指职务舞弊者从本岗位的责任和权力设置及相关制度设计出发，有可能进行职务舞弊的机会或具体情形。职务舞弊发生的机会因子不可能完全消除，完全消除舞弊机会的努力将是非经济性的，只要组织存在有价值的财产，而且167这些财产由不同岗位的员工交易或控制，职务舞弊发生的机会就永远存在。虽然不能完全消除舞弊机会，但是，组织可以采取措施将职务舞弊机会因子控制在合理水平之内，如设计严密的内部控制系统等等。 （2）职务舞弊被发现的概率。职务舞弊被发现率高起着抑制职务舞弊的作用。职务舞弊发现的可能性主要取决于内部控制系统，尽管这些控制措施不能杜绝一切职务舞弊行为，但在理论上它
42、们应该足以防止多数重大职务舞弊行为的长期存在。所以，在职务舞弊发生机会的既定水平下，可以通过增加发现职务舞弊的概率来降低职务舞弊风险。（3）职务舞弊发现后受罚的性质和程度。发现职务舞弊本身并不足以威慑职务舞弊行为，还必须存在舞弊逆向结果。虽然目前并不存在惩罚与职务舞弊发生率关系的相关研究，但经验表明，惩罚的性质与程度在逻辑上具有威慑作用。组织或团体应当制定和严格实施关于惩罚性质与程度的明确政策。（二）个别风险因子尽管一般风险因子存在，但是，并不是每个人都会舞弊。职务舞弊是否发生，还有个别风险因子。这是指那些因人而异，且在组织或团体控制范围之外的因素，主要包括道德品质与动机两大类。道德品质因子表
43、现道德品质方面的内容，它与个性、正直、诚实等一样，与个人的内在特性息息相关。因此，如果不能知晓某人心思，就很难了解某人具有何种特性，即使知道这些特性，个人的解释仍旧起一定作用。此外，社会价值亦有同样的影响。职务舞弊者进行职务舞弊的动机有很多，但大多数与经济需要有关。四、冰山理论冰山理论把舞弊的原因形象地比作海面上漂浮的冰山，水下部分是最危险的。海面上的部分包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技术状况等，属舞弊结构方面的内容；水下部分包括态度、感情、价值观念、鼓励和满意等，属舞弊行为方面的内容。舞弊结构上的内容实际上是组织内部管理方面的，是客观存在的，每个人都能看到。但舞弊行为上的内
44、容是更主观化、个性化的，如果刻意掩饰，将很难察觉到。五、罗伯特克利特加德的两个公式美国著名学者罗伯特克利特加德认为，职务舞弊的原因可以分为两个方面，一是舞弊动机，二是舞弊条件，前者决定行为人是否想舞弊，后者决定行为人是否能将舞弊得以实施，前者是内部主观因素，后者是外部客观因素。在此基础上，罗伯特克利特加德以公式的形式描述了这两个因素：舞弊动机因舞弊获得的收入道德损失（被发现和制裁机会所受处罚）薪金廉洁自律的道德满足感舞弊条件专权自由裁量权责任制六、李若山教授对舞弊原因的分析复旦大学管理学院李若山教授是我国职务舞弊理论方面的权威人士，他通过问卷调查的方式对企业员工职务舞弊的原因进行了系统、深入地
45、调查。他针对企业员工职务舞弊原因进行两方面的调查，一是员工职务舞弊的动机，二是员工职务舞弊易于发生的情形。并且，对调查结果进行了分析，从而形成了对职务舞弊原因的观点。（一）企业员工职务舞弊的动机根据调查结果，员工职务舞弊的动机从最重要到最不重要排序，依次为：(1)扩充个人权势财富；(2)个人经济状况恶化；168(3)舞弊者认为不易被发现的冒险心理；(4)虚报财务信息以骗取奖金及升迁机会；(5)雇员感到自己被剥削，认为从公司窃取财物合乎情理；(6)企业陷入财务困境。根据以上调查结果，李若山教授进行了如下分析：可见，人们认为企业员工职务舞弊的主要动机还是贪婪、冒险心理和报复心理。从“扩充个人财富”
46、占第一位的结果可以看出，个人对私有财产的贪婪攫取是舞弊行为发生最重要的动机。企业人才最重要的素质还是道德修养。当舞弊的外部条件(例如公司内部控制欠佳，发生舞弊行为不易被发现)已经具备时，具有良好道德素质的员工和道德水准低下的员工采取的做法将是截然不同的。当然如果一个员工有舞弊的需要(如扩充个人财富、个人经济状况恶化)，并且已经做好冒险的准备时，即使公司有良好的内控制度，该员工还是可能采取一切手段钻制度的空子的。（二）企业员工职务舞弊容易发生的情形根据调查结果，容易发生企业员工职务舞弊情况，按照重要性从大到小排列，依次是：(1)缺少内部控制或内控较弱；(2)高层管理当局缺乏正直的品格和道德水准；
47、(3)内部审计职能不充分；(4)法律体系不健全； (5)外部审计效率低下。根据以上调查结果，李若山教授进行了如下分析：第一，企业内部控制包括事前控制、事中控制和事后控制三方面的内容，也就是事前通过内部授权、职责分离等措施防范舞弊，事中监督并保证内控制度的施行，事后如何检验制度的实施效果，并且在发现漏洞的情况下亡羊补牢。如果企业缺乏良好的内控制度，就可能给舞弊者以可乘之机。第二，高层管理当局缺乏正直的品质和道德水准是舞弊行为发生的重要因素。这是因为当高层管理人员道德水准低下时，一方面更可能利用手中的权力谋取私利，如接受贿赂等；另一方面，如果企业内控状况不佳，由于管理人员所处地位较高，可能比普通员
48、工有更多的舞弊机会，而且不易被发现。例如管理人员可能运用手中的权力给其他员工施加压力，从而架空企业的内部控制等。第三，被调查人员对外部审计的作用存在疑问。这种现象或许可以从两方面加以解释。首先，由于外部审计作为一种事后的、来源于外部的措施，再加上审计技术等方面的限制，审计本身存在局限性。其次，我国处在计划经济向市场经济转轨的过程中，原有的经济秩序被打破，新的经济秩序还没有健全，现有的外部审计还没有起到应有的作用。由此可见，我国审计行业发现舞弊的作用与公众的期望还是有很大距离的。七、程文浩博士的观点程文浩博士是耶鲁大学政治学博士，对腐败问题有较深入的研究。他认为，做任何事情都需要一定的条件，腐败
49、行为也不例外。虽然不同行业和不同类型的腐败行为分别要借助于不同的条件，但总的来说有三个条件却对每一种腐败行为都适用，那就是稀缺资源的控制、腐败动机和腐败机会。（一）稀缺资源的控制之所以有人甘冒风险向职务人员行贿，某些职务人员之所以能够以权谋私，其主要原因就是这些人代表组织掌握一定的稀缺资源，并具体负责这些资源的分配。各类资源的稀缺性，使得管理和分配这些资源的职务人员拥有了充足的腐败本钱。由于对这些稀缺资源169的需求永远存在，以及围绕这些资源而产生的供求矛盾难以在短时间内得到解决，必然会有人不惜通过包括行贿在内的非法手段来获取这些资源。因此，在一对一的腐败交易中，需求这一方永远存在。腐败交易的供给方，即职务人员这一方，同样深知自己掌握的稀缺资源的价值。当他们面对远大于其合法收入的贿赂，抵挡不住
