1、 企业会计准则第 33号 合并财务报表 （ 2014年修订） 瑞华会计师事务所技术与标准部 2014年 8月 主要内容 准则修订的主要内容 准则的重点内容 披露要求 2 企业会计准则第 33号 合并财务报表（ 2014年修订） 要点讲解 准则修订的主要内容 3 准则修订的主要内容 “控制 ” 的定义和要素 对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定 吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定 4 准则修订的主要内容 “控制 ” 的定义和要素 旧准则 新准则 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通
2、过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 控制三要素： 1、拥有对被投资方的权力； 2、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报； 3、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 5 准则修订的主要内容 “控制 ” 的定义和要素（续） 可能导致与旧准则处理方法发生变化的主要方面： “事实”控制 持有被投资方 50%以下投票权的投资方通过合同安排和潜在投票权以外的其他方法控制被投资方。 潜在表决权 结构化主体 代理关系 当被投资方的一部分应被认定为一个单独主体的情况 6 准则修订的主要内容 对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定 旧准则 新准则 第四
3、条：母公司应当编制合并财务报表。 第十条：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 第四条：母公司应当编制合并报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。 第二十一条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并范围。如果母公司是投资性主体，则只应将那些为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 第二十
4、四条：投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并报表范围。 7 准则修订的主要内容 对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定（续） 8 准则修订的主要内容 吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定 涉及内容 新准则 原规定出处 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权在合并财务报表中的处理 。 第四十七条 企业会计准则解释第 2号 第二条 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的 ， 在合并财务报表中的处理 。 第四十八条 企业会计准则解释第 4号 第三条 ）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股
5、权投资 ， 在合并财务报表中的处理 。 第四十九 条 关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函 (财会便 200914号 )） 9 准则修订的主要内容 吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定（续） 涉及 内容 新准则 原规定出处 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的 ， 在编制合并财务报表时的处理 。 第五十条 企业会计准则解释第 4号 第四条 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权 ， 如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的处理；以及通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易的情况 。 第五十一条 企业会计准则解释第
6、5号 第五条 10 准则修订的主要内容 吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定（续） 涉及内容 新准则 原规定出处 因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产 、 负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的 ， 在合并资产负债表中的处理 。 第三十条 （ 五 ） 企业会计准则解释第 1号 第九条 子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额在合并利润表中的列示问题 。 第三十五条 企业会计准则解释第 3号 第七条 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的处理问题 。 第三十七条 企业 会计准则解释第 4号 第六 条 11 企业
7、会计准则第 33号 合并财务报表（ 2014年修订） 要点讲解 准则的重点内容 12 准则的重点内容 投资性主体 合并范围 特殊交易的会计处理 衔接规定 13 准则的重点内容：投资性主体 投资性主体的定义 该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资方处获取资金； 该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资方获得回报； 该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。 以上三个条件需要同时满足。 14 准则的重点内容：投资性主体 投资性主体的定义（续） （一）提供投资管理服务 投资性主体与其他企业的显著区别。 （二）经营目的 唯一经营目的：以取得投资收
8、益或资本增值的方式，为投资方获取回报。 1、向投资方或第三方提供投资相关服务 2、向被投资方提供服务和支持 3、投资目的及回报方式（如果投资方享有除资本增值和 /或投资收益以外的利益，则可能表明其未满足投资性主体的经营目的条件。 ） 4、退出战略 15 准则的重点内容：投资性主体 投资性主体的定义（续） （三）公允价值计量 1、选择以公允价值模式计量其所持有的投资性房地产； 2、适用 企业会计准则第 2号 长期股权投资 第三条第（二）项的豁免规定，对合营、联营企业的长期股权投资不采用权益法核算； 3、根据 企业会计准则第 22号 金融工具确认和计量 的相关规定，按公允价值计量其所持有的金融资产
9、。 4、在对其关键管理人员的内部报告中，应报告公允价值信息；关键管理人员在评价其几乎所有投资的业绩和作出投资决策时，以公允价值作为首要的评价尺度。 16 准则的重点内容：投资性主体 投资性主体的特征 投资性主体通常情况下应当符合下列所有特征（第二十三条）： 拥有一个以上投资； 拥有一个以上投资方； 投资方不是该主体的关联方； 其所有者权益以股权或类似权益方式存在。 一个投资性主体应该同时满足其定义中的三个条件，但并不强制要求同时具备上述四项特征。 17 准则的重点内容：投资性主体 投资性主体的转换 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体 除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范
10、围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。 当母公司由投资性主体转变为非投资性主体 应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。 18 准则的重点内容：合并范围 控制的概述 被投资方的设立目的和设计 第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力 第二要素：可变回报 第三要素：权力与回报之间的联系 实质代理人 对被投资方可分割部分（单独主体）的控制 控制的持续评估 19 准则的重点
11、内容：合并范围 控制的概述 合并财务报表的合并范围应当以 控制 为基础予以确定。 控制， 是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 控制三要素： 1、拥有对被投资方的权力； 2、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报； 3、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 20 准则的重点内容：合并范围 控制的概述（续） 控制三要素之间的关系： 21 准则的重点内容：合并范围 控制的概述（续） 评估控制的过程： 评估控制 识别 权力： 确定哪一方（如有）拥有权力，即目前有能力主导被投资方相关活动。权力包括： 表决权；
12、潜在表决权（认股权证或可转换工具）； 任命关键人员的权力； 管理层 协议 所赋予 的 决策权； 解雇关键人员的权力。 评估 回报： 评估投资方通过参与被投资方相关活动而享有的可变回报。回报有正面的、负面的或两者兼有。回报包括： 红利； 报酬 ； 其他 ， 例如规模经济效应、成本节约、稀缺资源或产品、协同效应，或其他投资方无法获得的回报。 评估 权力与回报之间的关系： 评估投资方是否有能力运用其权力影响因参与被投资方的相关活动而享有的回报 ，确定投资方是主要责任人还是代理人 。 考虑如下因素： 决策权范围； 其他方享有的权利； 薪酬水平； 因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险 。 考虑
13、被投资方的设立目的和设计 22 准则的重点内容：合并范围 被投资方的设立目的和设计 了解被投资方的设立目的和设计有助于确定以下方面： 被投资方存在哪些风险，投资方参与被投资方相关活动可能产生哪些风险？ 相关活动是指哪些活动？ 被投资方相关活动的决策机制是怎样的？ 哪个投资方有能力主导被投资方的相关活动？ 哪些投资方能够通过参与被投资方相关活动而享有其可变回报？ 被投资方相关活动如何影响投资方的回报？ 如果投资方拥有对被投资方的权力、享有其可变回报，那么它是否有能力运用其对被投资方的权力影响其回报金额？ 23 准则的重点内容：合并范围 第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力 评估控制的第一个要素
14、：投资方是否拥有对被投资方的权力？ 投资方享有 现时权利 使其目前有能力主导被投资方的 相关活动 ，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力（准则第九条）。 识别相关活动 谁（如有）目前有权利主导这些活动？ 谁拥有对被投资方的权力？ 24 准则的重点内容：合并范围 第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续） 相关活动及其决策 相关活动是指对被投资方的回报产生 重大影响 的活动（准则第七条），如： 商品或劳务的销售和购买； 金融资产的管理； 资产的购买和处置； 研究与开发活动； 融资活动，包括确定资本结构和获取融资。 在实务中，被投资方设立的目的和设计的不同意味着“相关活动”
15、 亦各不相同。 当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生 最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力 25 准则的重点内容：合并范围 第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续） 现时权利 能够赋予投资方对被投资方权力的权利，主要包括： 表决权或潜在表决权； 委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利； 为了投资方的利益而决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利； 由管理合同授予的决策权利； 上述权利结合在一起。 26 准则的重点内容：合并范围 第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续） 现时权利（续）
16、 当难以确定投资方的权利是否足以赋予其权力时应考虑的因素： （ 1）投资方是否能够任命或批准被投资方的关键管理人员，这些关键管理人员能够主导被投资方的相关活动； （ 2）投资方是否能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易； （ 3）投资方是否能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权； （ 4）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联关系（例如，被投资方的首席执行官与投资方的首席执行官为同一人）； （ 5）投资方与被投资方之间存在特殊关系 （ 6）投资方因参与被投资方的相关活动而获得的可变回报越大，其获
17、取权力的动机越强。因此，享有被投资方的大部分可变回报是投资方具有权力的一项证明，但其本身并不足以推定投资方对被投资方必然具有权力。 （ 7）其他相关因素（如有）。 在将投资方的相关权利与上述（ 1）至（ 7）所述因素结合起来进行 综合考虑时，应赋予（ 1）至（ 4）所描述的因素更多的权重。 27 准则的重点内容：合并范围 第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续） 现时权利（续） 实质性权利 实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利（准则第十一条）。 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。 28 准则的重点内容：合并范围 第一要素：投资方对被投资方是否
18、拥有权力（续） 现时权利（续） 实质性权利（续） 评估实质性权利的考虑因素 因素 实例 是否存在限制 （ 经济上的 、 操作上的及其他 ）使得持有者不能行使权利 ？ 财务处罚或奖励； 行权价格或转换价格高； 合同条款或条件的限定 （ 如 行权期间短 ） ； 缺乏行权的合理机制 （ 被投资方的成立文件或适用的法律或规章缺乏明确 、 合理的允许持有人行使权利的机制 ） ； 无法取得行权的必要信息； 其他方不愿意或不能够承担现有持有者的权利 ， 或提供专门服务； 法律法规的限制 （ 如禁止 国外 投资方 行 权 ） 。 29 准则的重点内容：合并范围 第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续） 现
19、时权利（续） 实质性权利（续） 评估实质性权利的考虑因素 因素 实例 当权利的行使须获得多方同意 ， 或当权利由多方持有时 ， 是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权 ？ 需要一致行使权利的投资方越多 ， 权利是实质性权利的可能性越少 ； 存在恰当的机制 ， 能提供相关投资方集体行权的能力 （ 如果他们选择共同行权 ） ； 独立 于决策者的 董事会 可以作为一个众多投资方一致行使权利的机制 。 持有权利的 投资方 （ 一方或多方 ） 能否 从行使权利中 获 益 ？ 潜在表决权 的 行权价格或转换 价格 ， 例如是否为价内期权 ； 投资方能从合并被投资方中获利 （ 利益可以是货币形式的 ， 或是其他形式的 ， 如实现投资方和被投资方的协同效应 。 ） 30
