1、企业会计准则第20号 企业合并,学习目的要求： 1、掌握同一控制下企业合并的处理； 2、掌握非同一控制下企业合并的处理。,第一节 企业合并概述,企业合并是经济生活中出现较多的交易事项，特别是在企业发展到一定阶段，为减少同业竞争、拓宽生产经营渠道、开辟新的投资领域或市场、降低成本等，往往通过收购、兼并其他企业的方式来实现。一、企业合并的定义和范围(一)企业合并准则规范的企业合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体(在合并交易发生前，不存在任何投资关系)，企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形；,1企
2、业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。2企业A支付对价取得企业B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。3企业A以其资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。,(二)不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项实务中，某些交易或事项因不符合企业合并的界定，不属于企业合并准则的规范范围，或者虽然从定义上属于企业合并，但因交易条件等各方面的限制，不包括在企业合并准则的规范范围之内。1购买子公司的少数股权2其他不按照企业合并准则核算的情况(1)两方或多方形成合营企业的企业合并
3、(2)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,二、企业合并的类型考虑到实务操作过程中出现的企业合并的特点，企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。(一)同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,(二)非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他
4、的企业合并。(三)业务合并除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其他企业某项业务的合并也视同企业合并，按照企业合并的原则处理。,第二节 同一控制下企业合并的处理,同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。主要包括确定合并方和合并日、确定企业合并成本、确定合并中取得有关资产、负债的入账价值及合并差额的处理。一、同一控制下企业合并的处理原则(一)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。,(二)合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值
5、不变。(三)合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。(四)对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。,二、同一控制下企业合并的会计处理(一)同一控制下的控股合并1长期股权投资的确认和计量2合并日合并财务报表的编制编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。例1A、B
6、公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20X6年3月10日自母公司P处取得B公司100的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 20 000 000贷：股本 6 000 000资本公积股本溢价 14 000 000,进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(1 200万元)应自资本公积(资本溢价或股本溢价)
7、转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2 400万元(1 000万+1400万)，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1 800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录： 借：资本公积 12 000 000贷：盈余公积 4 000 000未分配利润 8 000 000,例2A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示： 单位：元,A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资，进行以下
8、账务处理：借：长期股权投资 10 000 000累计折旧 1 200 000贷：固定资产 4 000 000无形资产 3 200 000资本公积 4 000 000,进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元(100万元+400万元)，假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入留存收益。合并工作底稿中的调整分录为：借：资本公积 5 000 000贷：盈余公积 2 500 000(5 000 0006 000 0
9、003 000 000)未分配利润 2 500 000(5 000 0006 000 0003 000 000）,(2)合并利润表(3)合并现金流量表例3206年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股(每股面值为1元)对S公司进行合并，并于当日取得对S公司100的股权。参与合并企业在20X6年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如下表所示。,P公司及S公司206年1月1日至6月30日的利润表如下：,本例中假定P公司和S公司为同一集团内两个全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自20
10、6年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。(1)P公司对该项合并进行账务处理时：借：长期股权投资 22 020 000贷：股本 10 000 000资本公积 12 020 000,(2)假定P公司与S公司在合并前未发生任何交易，则P公司在编制合并日的合并财务报表时：抵销分录：借：实收资本 10 000 000资本公积 6 000 000盈余公积 2 000 000未分配利润 4 020 000贷：长期股权投资 22 020 000将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积(假定资本公积中“资本溢价或股本溢价”的金额为3 000万元)转入留
11、存收益，合并调整分录为：借：资本公积 6 020 000贷：盈余公积 2 000 000未分配利润 4 020 000,合并现金流量表略。 (4)比较报表的编制 例4沿用例3中有关资料，P公司和S公司在205年12月31日的个别资产负债表及个别利润表如下表所示。假定P公司与S公司在205年未发生内部交易。,P公司及S公司205年1月1日至12月31日的利润表如下：,本例中P公司在编制206年比较报表时，视同该项合并在以前期间即已发生。将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：(1)借：实收资
12、本 10 000 000资本公积 6 000 000盈余公积 1 920 000末分配利润 3 150 000贷：资本公积 21 070 000同时，对于S公司在205年以前实现的留存收益中归属于P公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：(2)借：资本公积 5 070 000贷：盈余公积 1 920 000未分配利润 3 150 000,其206年合并财务报表中，比较资产负债表及比较利润表的编制如下： (1)合并资产负债表,例5沿用例3中有关资料，P公司和S公司在205年12月31日的个别资产负债表及个别利润表见(例4)中有关资料。假定P公司在取得S公司股权时，所支付的合并对价为
13、账面价值是1800万元的无形资产，合并中除该项无形资产外，未支付其他对价。P公司与S公司在合并前未发生任何交易。本例中，P公司在编制206年合并财务报表时，比较报表的编制与例4相同。,(二)同一控制下的吸收合并合并中取得资产、负债入账价值的确定2合并差额的处理例6沿用例3中有关资料，206年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000 万股普通股(每股面值为1元，市价为4.34元)对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合
14、并。 自206年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。,因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金 1 800 000库存商品(存货) 1 020 000应收账款 8 000 000长期股权投资 8 600 000固定资产 12 000 000无形资产 2 000 000贷：短期借款 9 000 000应付账款 1 200 000其他应付款(其他负债) 1 200 000股本 10 000 000资本公积 12 020 0003合并当期
15、期末比较报表的提供,(三)合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行核算。2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第37号金
16、融工具列报的规定处理。,第三节 非同一控制下企业合并的处理,非同一控制下的企业合并，主要涉及到购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。一、非同一控制下企业合并的处理原则(一)确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。(二)确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。1购买日的确定原则2分次实现的企业合并购买日的确定,例如，A企业于205年10月20日取得B公司30的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响)，
17、在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股权投资，与所取得股权相关的风险和报 酬转移的日期即为交易日。在已经拥有B公司 30股权的基础上，A企业又于206年12月8日取得B公司30的股权，在其持股比例达到60的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则206年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。,(三)确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。具体来讲，企业合并成本包括购买方
18、在购买日支付的下列项目的合计金额：1.作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。2发行的权益性证券的公允价值。,3因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。4当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合企业会计准则第13号或有事项规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。5合并中发生的各项直接相关费用。应予说明的是，对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。,(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配非同一控制下
19、的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。1可辨认资产、负债的确认原则(1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：,合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计
20、量的，应单独作为负债确认。(2)企业合并中取得无形资产的确认条件。(3)企业合并中产生或有负债的确认条件。2可辨认资产、负债的计量企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。,(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：1企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。2企业合并成
21、本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。,(六)企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况1购买日后12个月内对有关价值量的调整2超过规定期限后的价值量调整3购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异(七)购买日合并财务报表的编制 二、非同一控制下企业合并的会计处理(一)非同一控制下的控股合并1长期股权投资初始投资成本的确定2购买日合并财务报表的编制,例7沿用例3，P公司在该项合并中发行 1 000万股普通股(每股面值1元)，市场价格为每股3.5元，取得了S公司70的股权。假定该项合并为非同一控制下的企业合并，编制
22、购买方于购买日的合并资产负债表。(1)计算确定商誉假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额3 500万4 34070462万元,(2)编制抵销分录借：存货 780 000长期股权投资 6 600 000固定资产 10 000 000无形资产 4 000 000实收资本 10 000 000资本公积 6 000 000盈余公积 2 000 000未分配利润 4 020 000商誉 4 620 000贷：长期股权投资 35 000 000少数股东权益 13 020 000,(二)非
23、同一控制下的吸收合并三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并一是对长期股权投资的账面余额进行调整。二是比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。三是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。,四、购买子公司少数股权的处理(一)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值。(二)在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。五、被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。,
