1、企业会计准则第 20 号企业合并主要内容一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、业务合并的处理五、衔接规定一、企业合并的概念企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项从范围上讲，企业合并不仅包括企业与企业之间的合并，还包括一个企业对另一个企业业务的合并（如联想集团合并了 IBM 公司的个人电脑业务） 。二、企业合并的形式1、吸收合并。是指一个企业通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或发行权益性证券取得其他的股权或净资产而实现的企业合并。合并完成后，被吸收的企业解散，不再是企业法人。即使被吸收的企业仍在继续经营，也只是合
2、并企业的一个相对独立的分部。这种合并形式可用公式表示为：A 公司B 公司A 公司2、新设合并。是指两家或者多家企业合并设立一家新企业。合并完成后，合并各方解散，原企业所有者将各自企业的全部净资产投入新企业，成为新企业的股东，原企业不再作为单独的法律主体而存在，只是作为新企业的分部进行经营活动。这种合并形式可用公司表示为：A 公司B 公司C 公司 D 公司3、控股合并。是指一个企业通过支付现金、转移非现金资产、承担债务或发行权益性证券取得其他企业的全部或足以控制该企业的部分表决权股份而实施的企业合并。控股合并完成后，合并各方仍作为单独的法律主体存在，进行独立的生产经营活动。但控股公司和被控股公司
3、已经成为母、子公司关系。这种合并形式可用公司表示为：A 公司+B 公司A 公司B 公司。合并方式 购买方 被购买方（合并方） （被合并方）吸收合并 取得对方资产 解散并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立体现为长期股权 成为子公司投资三、企业合并的类型（一）同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制的企业合并。通常情况下，同一集团内部母子公司之间、各子公司之间合并属于同一控制下的企业合并。同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议同一控制企业合并的特点：不属于交易，属
4、于资产、负债的重新组合交易作价往往不公允非暂时性非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理会计上的企业合并与法律意义合并的关系会计：控股合并、吸收合并、新设合并公司法：吸收合并、新设合并四、同一控制下企业合并的会计处理从最终控制方角度确定相应的处理原则原则：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉合并日，为合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期
5、股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益例 1：某集团内一子公司以账面价值为 1000 万、公允价值为 1600 万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业 60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为 1500 万长期股权投资的成本为 900 万（1500x60）差额 100 万调整资本公积和留存收益借：长期股权投资 9000000资本公积 1000000贷：有关资产 10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益例 2：甲
6、企业发行 600 万股普通股（每股面值 1元）作为对价取得乙企业 60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为 1300 万元。借：长期股权投资 7800000贷：股本 6000000资本公积 1800000同一控制下吸收合并和新设合并：取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益例 3：A 公司于 2006 年 3 月 10 日对同一集团内某全资 B 公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A 公司发行了 600 万股普通股（每股面值 1 元）作为对价。合并日，A 公司及 B 公司的所有者权益构成如下：A 公司 B 公司股
7、本 3600 万 股本 600 万资本公积 1000 万 资本公积 200 万盈余公积 800 万 盈余公积 400 万未分配利润 2000 万 未分配利润 800 万合计 7400 万 合计 2000 万A 公司应进行会计处理：借：净资产 20000000（资产负债）贷：股本 6000000资本公积 14000000将 B 公司在合并前实现的留存收益 1200 万元自资本公积转入留存收益借：资本公积 12000000贷：盈余公积 4000000利润分配未分配利润 8000000合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等合并财务报
8、表的编制：控股合并情况下：形成母子公司关系，应编制合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表四、同一控制下企业合并的会计处理合并财务报表的编制：原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整合并报表的编制：合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值统一会计政策借：被合并方所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益留存收益的调整：例 4：如果被合并方在合并前实现的留存收益为 300 万元，甲公司按持股比例 60计算应享有180 万元。合并资产负债表中：借：资本公积 1800000贷：盈余公积、未分配利润 1800000有关调整应以资本公积的账面
9、余额减记至零为限合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润合并当期期初 合并日合并日 期末 被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润其中：合并方在合并前实现的净利润五、非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理（一）购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付控制权的转移等（二）企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益五
10、、非同一控制下企业合并的处理（4）例 5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业 70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800 万元，其目前市场价格为 12000 万元。4200 万元计入合并当期损益企业合并成本为 12000 万元（三）企业合并成本的确定合并成本的调整调整很可能发生金额能够可靠计量如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过 1000 万元，购买方应在原购买出价的基础上另付 10的价款。（三）企业合并成本的确定合并中发生的相关费用计入合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量
11、金额与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入（四）企业合并成本的分配可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）（五）商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益例 6：甲企业以公允价值为 14000 万元、账面价值为 10000 万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：账面价值 公允价值固定资产 6000 8000长期投资 4000 6000长期借款 3000 3000净资产 7
12、000 11000 甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8000长期投资 6000商誉 3000贷：长期借款 3000相关资产 10000资产处置收益 4000（六）通过多次交易实现的企业合并购买日的确定控制权转移日企业合并成本为每一单项交易的成本之和第一次购买 20股权支付 3000 万第二次购买 50股权支付 8000 万企业合并成本：11000 万例 7：甲公司于 204 年 3 月取得乙公司 20的股份，成本为 10000 万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为 40000 万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。204 年确认投资收益 800 万元，在此期间，乙公司未
13、宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。205 年 2 月，甲公司以 30000 万元的价格进一步购入乙公司 40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为 70000 万元。1对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的 10提取盈余公积）借：盈余公积 800000利润分配未分配利润 7200000贷：长期股权投资 80000002确认购买日进一步取得的股份借：长期股权投资 300000000贷：银行存款 3000000003.商誉的计算（1）取得 20股份时应确认的商誉1000000004000000002020000000 元（2）进一步取得 40股份时应确认
14、的商誉3000000007000000004020000000 元（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额200000002000000040000000 元4. 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的 20股份在原投资日至购买日之间的价值变化 6000 万元（700000000 400000000）20%,应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积（七）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合并购买日 合并当期期末购买日：一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买
15、日的公允价值 如： FV CA固定资产 1000 万 600 万六、业务合并的处理业务：一般指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，具有独立的投入、加工处理过程，能够计算其成本费用支出或收入等如企业的分公司、独立的生产车间等多项资产购置：所购置的资产之间没有内在的联系，不构成单独的生产过程，仅是单项资产的打包购买会计处理：购买成本按照各单项资产公允价值占所购入全部资产公允价值总额的比例进行分配七、企业合并衔接（1）原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并:1.按照现行标准判断,如属于同一控制下的,冲减原产生商誉,同时调整留存收益借:盈余公积、未分配利润贷：商誉（2） 2.按照现行标准判断,如属于非同一控制下的,原产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试首次执行日商誉发生减值的,应冲减留存收益借:盈余公积、未分配利润贷：商誉
