1、 1 企业会计准则第 20 号企业合并解释 为了便于本准则的应用和操作， 现就以下问题作出解释： （1）同 一控制与非同一控制的判断； （2 ） 企 业合并的方式； （3 ） 不 同合并 方 式下的会计处理； （4 ）分步实现的非同一控制下企业合并的会计处 理； （5 ） 非同一控制下的企业合并中取得可辨认资产和负债公允价 值 的确定； （6 ）业务合并的处理。 一、同一控制与非同一控制的判断 （一）同一控制下的企业合并 本准则第五条规定， 参与合并的企业在合并前后均受同一方或 相 同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合 并。 实施最终控制的一方， 通常是指企业集团中的母公
2、司或者有关主 管单位。 实施最终控制的一方 为有关主管单位的， 企业合并是指在 某 一主管单位主导下进行的合并， 但如果有关主管单位并未参与企业 合 并过程中具体商业条款的制定， 如并未 参与合并定价、 合并方式及 其 他涉及企业合并的具体安排等 ，不属于同一控制下的企业合并。 相同的多方， 是指根据投资者之间的协 议约定， 为扩大其中某一 投资者对被投资单位股份的控制比例， 或者巩固某一投资者对被投 资 单位的控制地位， 在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发 表 相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。 控制并非暂时性， 是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受 2 同一方或多方控制
3、，控制时间通常在 1 年以上（含 1 年） 。 一方或相同的多方控制下的企业合并， 合并双方的合并行为不完 全是自愿进行和完成的， 这种企业合并 不属于交易行为， 而是参与 合 并各方资产和负债的重新组合。 （二）非同一控制下的企业合并 本准则第十条规定， 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相 同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。 相对于同一控制下的企业合并而言， 非同一控制下的企业合并是 合并各方自愿进行的交易行为， 作为一 种公平的交易， 应当以公允 价 值为基础进行计量。 二、企业合并的方式 无论是同一控制下的企业合并 或者非同一控制下的企业合并， 实 务中存在不同的合并方式
4、， 通常情况下 ， 主要有控股合并、 吸收合 并 及新设合并。 （一） 在 控股合并方式下， 被合并方或被购买方在合并后仍保持 其独立的法人资格继续经营， 合并方或购买方应确认企业合并形成 的 对被合并方或被购买方的投资。 （二） 在 吸收合并方式下， 被合并方或被购买方在合并后被注销 法人资格、 变更为合并方或购 买方的分公司或生产车间等， 被合并 方 或被购买方原持有的资产、 负债， 在 合并后变更为合并方或购买方 的 分公司或生产车间的资产、负债。 （三） 在 新设合并方式下， 参与合并的各方在合并后法人资格均 3 被注销，重新注册成立一家新的企业， 参与合并各方的资产、负债， 在新的基
5、础上变更为新设企业 分公司或生产车间的资产和负债。 三、不同合并方式下的会计处理 （一） 在 控股合并方式下， 不论是同一控制下的企业合并或者非 同一控制下的企业合并，在合并方（或 购买方）的个别财务报表中， 均体现为母公司 （合并方或购买方） 对子公司 （被合并方或被购买 方） 的长期股权投资。 1 企业合并形成长期股权投资的初始投资成本。 （1 ）同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的长期股权 投资， 应当以合并日取得被合并方账面所有者权益的份额作为其初 始 投资成本。 合并方确认的初始投资成本与其付出合并对价账面价值 的 差额， 应 当调整资本公积； 资本公积不足的， 调整盈余公积和
6、未分 配 利润。 进 行上述处理后， 在合并日的合并财务报表中， 对于被合并 方 在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分， 应根据不同 情 况进行适当的调整，自资本公积转入留存收益。 （2 ）非同一控制下的企业合并，购买方应以付出的资产、发生 或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发 生的各项直接相关费用之和， 作为合并中形成的长期股权投资的初 始 投资成本。 其中， 作 为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价 值 的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。 2 合并日或购买日的确定。按照本准则第五条规定，合并日是 指合并方实际取得对被合并方控制权的 日期。 即：
7、 被合并方净资产 或 4 生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。 同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移： （1 ）企业合并协议已获股东大会通过； （2 ）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取 得有关主管部门的批准； （3 ）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续； （4 ）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50 ） ，并且有能力支付剩余款项； （5 ）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的 财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。 非同一控制下企业合并中的购买日， 也应按照上述规定的条件确 定。 3 合并日或购买日编制合并财务报表。合
8、并方或购买方可以编 制合并日或购买日的合并财务报表， 为合并当期期末及以后期间编 制 合并财务报表提供基础。 （1 ）同一控制下的控股合并，本质上是两个独立的企业或业务 的整合， 合并后主体视同在以前期间一 直存在， 母公司一般应编制 合 并日的合并财务报表， 包括合并资产负 债表、 合并利润表及合并现 金 流量表。 在合并利润表中， 对 于被合并方自合并当期期初至合并日 实 现的净利润，应当在“ 净利润” 下单列“ 其中：被合并方在合并前实现 的净利润” 项目反映。合并当期资产负债表日，编制比较报表时，合 并方应对比较报表有关项目的期初数进行调整， 视同合并后主体在 以 5 前期间一直存在。
9、 （2 ）非同一控制下的控股合并，本质 上属于一次或多次完成的 交易。被购买方在合并前实现的净利润 已经包含在企业合并成本中， 母公司在购买日可以编制合并资产负债表， 不编制合并利润表和合 并 现金流量表。 购买日的合并资产负债表反映购买方自购买日起能够 控 制的经济资源， 其中对于被购买方有关 资产、 负债应当按照合并中 确 定的公允价值列示， 合并成本 大于合并中取得的各项可辨认资产、 负 债公允价值份额的差额， 确认 为合并资产负债表中的商誉。 企业合 并 成本小于合并中取得的各项可辨认资产 、负债公允价值份额的差额， 在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。 非同一控制下的控股合并
10、， 购 买方应自购买日起设置备查簿， 登 记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、 负债的公允价值， 为以 后 期间核算及合并财务报表的编制提供基础资料。 （二） 在 吸收合并和新设合并方式下， 属于同一控制下的企业合 并， 合并方在合并日对合并中取得的被 合并方资产、 负债应按其原 账 面价值计量， 支付的合并对价账面价值与取得净资产账面价值之间 的 差额， 调 整资本公积和留存收益。 对于被合并方在合并前实现的留 存 收益中属于合并方的部分， 应视情况进 行调整， 自资本公积转入留 存 收益； 属 于非同一控制下的企业合并， 购买方在购买日对合并中取 得 的各项可辨认资产、 负债应按其公允价
11、 值计量， 合并成本与合并中 取 得的可辨认净资产公允价值的差额， 按照上述关于非同一控制下控 股 合并的相关规定处理。 6 四、分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理 本准则第十一条 （二） 规定， 通过多次交换交易分步实现的非同 一控制下企业合并， 合并成本为每一单 项交换交易成本之和。 购买 方 在购买日，应按照以下步骤进行处理： （一） 将 原持有的对被购买方 的投资账面价值恢复调整至最初取 得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。 （二） 比 较每一单项交易的成 本与交易时应享有被投资单位可辨 认净资产公允价值的份额， 确定每一单项交易中应予确认的商誉金 额 （或者应计入取得投资
12、当期损益的金额） 。 （三） 购 买方在购买日应确认 的商誉应为每一单项交易产生的商 誉之和。 五、 非同一控制下的企业合并中取得可辨认资产和负债公允价 值 的确定 企业应当按照以下规定确认合并中取得的被购买方各项可辨认 资产、负债及或有负债的公允价值。 （一）货币资金，按照购买日 被购买方的原账面价值确定。 （二） 有 活跃市场的股票、 债 券、 基金等金融工具， 按照购买日 活跃市场中的市场价值确定。 （三） 应 收款项， 短期应收款项， 因其折现后的价值与名义金额 相差不大， 可以直接运用其名义金额作 为公允价值； 对于收款期在 3 年以上的长期应收款项， 应以适当的现行利率折现后的现值
13、确定其 公 允价值。 在确定应收款项的公 允价值时， 要考虑发生坏账的可能性 及 7 收款费用。 （四）存货，产成品和商品按其估计售 价减去估计的销售费用、 相关税费以及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类似的产成 品或商品可能实现的利润确定； 在产品按完工产品的估计售价减去 至 完工仍将发生的成本、 预计销售费用、 相关税费以及基于同类或类 似 产成品的基础上估计可能实现的利润确定； 原材料按现行重置成本 确 定。 （五） 不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等， 应当参照 企 业会计准则第 22 号金融工具确认和计量等，采用估值技术 确 定其公允价值。 （六） 房 屋建筑物， 存在活跃市
14、场的， 应以购买日的市场价格确 定其公允价值； 本身不存在活跃市场， 但同类或类似房屋建筑物存 在 活跃市场的， 应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允 价 值； 同类或类似房屋建筑物也不存在活 跃市场， 无法取得有关市场 信 息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值。 采用估值技术确定的公允价值估计数的 变动区间很小， 或 者在公 允价值估计数变动区间内， 各种用于确定公允价值估计数的概率能 够 合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。 （七） 机 器设备， 存在活跃市场的， 应按购买日的市场价值确定 其公允价值； 本身不存在活跃市场， 但同类或类似机器设备存在活 跃 市场的， 应参照
15、同类或类似机 器设备的市场价格确定其公允价值； 同 类或类似机器设备也不存在活跃市场， 或因有关的机器设备具有专 用 8 性， 在市场上很少出售、 无法取得确定其公允价值的市场证据， 可 使 用收益法或考虑该机器设备损 耗后的重置成本估计其公允价值。 （八） 无 形资产， 存在活跃市场的， 参考市场价格确定其公允价 值； 不存在活跃市场的， 应当基于可获得的最佳信息基础上， 以估 计 熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额 作为其公允价值。 （九） 应 付账款、 应付票据、 应付职工薪酬、 应付债券、 长期应 付款， 对 于短期债务， 因其折现后的价值与名义金额相差不大，
16、可 以 名义金额作为公允价值； 对于 长期债务， 应当按照适当的折现率折 现 后的现值作为其公允价值。 （十） 取 得的被购买方的或有负债， 其公允价值在购买日能够可 靠计量的， 应单独确认为预计负债。 此项负债应当按照假定第三方 愿 意代购买方承担该项义务， 就其所承担义务需要购买方支付的金额 计 量。 （十一） 递延所得税资产和递延所得税负债， 对于企业合并中取 得的被购买方各项可辨认资产、 负债及或有负债的公允价值与其计 税 基础之间存在差额的， 应当按照 企业会计准则第 18 号所得税 的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债， 所确认的递 延 所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。 六、业务合并的处理 除了一个企业对另外一个企业的合并外， 本准则第三条规定， 涉 及业务的合并比照本准则规定处理， 即： 应当区分同一控制下的业 务 9 合并与非同一控制下的业务合并进行处理。 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合， 该组合一般 具有投入、 加工处理过程和产出能力， 能够独立计算其成本费用或 所 产生的收入，但不构成独立法人资格的 部分。例如，企业的分公司、 独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。 一个企业对另一企业某分公司、 分部或具有独立生产能力的生产 车间的并购均属于业务合并。
