1、 2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 1 页 共 29 页企业合并与合并财务报表本章涉及的会计准则：企业合并、合并财务报表本章相关的基础知识：长期股权投资的确认和计量、递延所得税。1、相关基础知识1、长期股权投资的确认和计量（会计准则 NO.2）2、递延所得税（1）暂时性差异：资产或负债的账面价值与计税基础的差异。 账面价值：资产、负债期末报表上的金额，根据会计准则计量的结果。 计税基础：资产、负债按照税法计量的结果。（2）资产的计税基础资产的计税基础=未来可以税前扣除的金额范围 确认标准 初始计量 后续计量1.对子公司的投资 控制，又称控股合并。持股50%按照合并准则 注
2、 成本法2.合营企业的投资 共同控制，协议约定 公允价值 权益法3.联营企业投资 重大影响，持股20%公允价值 权益法4.对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资持股历史成本，产生应纳税差异，反之， 为可抵扣差异 。计提减 值准 备后的资产：账面价值=历史成本- 减值准备，产生可抵扣差异。例如，库存商品成本 50 万元，跌价准备 5 万元。期末账面价值=50-5=45 万元 计税基础=50 万元 可抵扣差异=5 万元固定 资产： 账面价值= 历史成本- 会计的累计折旧-减值 准备计税基础=历史成本-税法的累计折旧例如，2011 年
3、 12 月以 2000 万元 购买固定资产， 预计使用年限 10 年，净残值率5%。会计 采用双倍余额递减法计提折旧。假定税法按照直线法计提折旧。2012 年， 该资产可收回金额为 1400 万元。2012 年末，账面净值=2000-20002/10=1600 万元 可收回金额=1400 万元 应计提减值准备 1600-1400=200 万元， 账面价值=1600-200=1400 万元无形 资产： 账面价值= 历史成本- 会计的累计摊销-减值 准备（4）负债的计税基础负债的计税基础=负债账面价值- 未来可以税前抵扣的金额=未来不能抵扣的金额（5）负债的暂时性差异定 义：负债的账面价值 -负债
4、的计税基础=负债的账面价值-（负债账面价值-未来可以税前抵扣的金额）=未来税前可以抵扣的金额分类：未来可抵扣金额0 可抵扣差异（一般负债项目）未来可抵扣金额0 为应纳税差异（交易性金融负债有关的）负债产生差异的项目(影响损益的负债)2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 3 页 共 29 页a.预收账款收到款项，不符合会计准则确 认收入的条件，按照税法 应计 入当期的应纳税所得。负债的账面价值=预收账款 计税基础=0 产生可抵扣差异。b.应付职工薪酬辞退福利会计确认在先，税法准予以后 实际支出时扣除，故，产生可抵扣差异。c.预计负债会计根据谨慎性原则预计负债，税法 规定实际发生
5、损失才准予扣除，故，产生可抵扣差异。（6）递延所得税递延所得税资产=可抵扣差异25% 递延所得税负债=应纳税差异25% 所得税费用=应交税费-本期 递延所得税资产的增加+ 本期递延所得税负债的增加二、企业合并（企业会计准则 No.20 企业合并 ）（一）有关概念1、企业合并 （No.6 企业并购） P401企业并购，从并购后法律主体变化看有三种形式：吸收、新设、控股。会计角度：并购后报告主体是否发生变化？被并购对象是否能产生新的现金流量？吸收合并：合并前报告主体分别是 A 和 B，合并后 A+B=A 报告主体只有 A；新设合并：合并前报告主体分别是 A 和 B，合并后 A+B=C 报告主体只有
6、 A；控股合并：合并前报告主体分别是 A 和 B，合并后 A 对 B 的持股50%，从合并报表角度看，报告主体发生了变化。【例 1】甲公司以现金 2400 万元作为对价购买了 C 公司 90%有表决权股份。C 公司是新成立的公司，C 公司持有货币资金 2600 万元，实收资本 2000 万元，资本公积700 万元，未分配利润 -100 万元。问题：分析甲公司收购 C 公司 90%有表决权股份是否形成企业合并。【解析】C 公司在 208 年 6 月 30 日仅存在货币资金，不具备产生现金流量的能2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 4 页 共 29 页力，故，不构成业务，该交易
7、不属于企业合并处理。【例 2】甲公司持有 D 公司 80%有表决权股份，基于对 D 公司市场发展前景的分析判断，甲公司以现金 5000 万元作为对价向乙公司购买了 D 公司 20%有表决权股份，从而使 D 公司变为其全资子公司。【解析】甲公司增持 D 公司 20%有表决权股份并没有导致所有权的变化， 不形成企业合并，属于母公司购入子公司少数股权。【例 3】甲公司与乙公司共同出资设立 A 合营企业，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。问题：该业务是否属于企业合并。【解析】在因合营企业中，并不存在占主导作用的控制方，因此，不属于企业合并。2、企业合并的会计分类（P401）
8、（1）同一控制下的合并：特征-集团内部的合并，集团的净资产不变。【注意】同受国家控制的企业之间发生的合并不仅仅因为均受国家控制而作为“同一控制下的合并” 。（2）非同一控制下的企业合并：特征-是集团的扩张，增加了集团的净资产。 3、合并中有关费用的处理（同一控制和非同一控制合并处理原则相同）P406 合并直接费用：直接计入损益 “管理费用”科目。 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金：计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，即，计入“应付债券-利息调整 ”，分期摊销。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用：抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。（二
9、）同一控制下企业合并的会计处理1、合并方与合并日支付合并对价，并取得参与合并的其他企业控制权的一方为合并方。合并方实际取得对被合并方控制权的时间。2、确认2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 5 页 共 29 页（1）吸收合并：确认被合并方原已经确认的资产、负债。不确认新的资产、负债。（2）控股合并：确认为对被合并方的“长期股权投资” 。3、计量基础：合并方取得的净资产和付出的代价均按照“账面价值”计量。4、会计处理（1）吸收合并：合并后，被合并方消失。借：被合并方全部资产 （原账面价值） 贷：被合并方全部债务（原账面价值）银行存款（支付的合并对价）或，固定资产清理、股本等借
10、贷方的差额计入“资本公积-股本溢价”，合并方 资本公积- 股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。 【 例 8-2】P404控股合并A.合并方确认：长期股权投资B.长期股权投资的计量（无论一次交易还是多次交易实现的控制）长期股权投资成本=合并日被合并方净资产账面价值持股%C.一次交易实现的控股合并借：长期股权投资（被合并方净资产账面价值持股%）贷：银行存款或，固定资产清理、股本等借贷方的差额计入“资本公积 资本或股本溢价”，合并方资本公积-股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。 【例 8-1】P403 *多次交易实现的合并：通过追加投资取得控制权。原投资账面价值不变；新追加投资按照公允价值入账，借：长期
11、股权投资2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 6 页 共 29 页贷：银行存款等合并日被合并方净资产账面价值持股%-（原投资账面价值+追加投资公允价值）计入“资本公积-股本溢价” ，合并方资本公积-股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。借：长期股权投资贷：资本公积-股本溢价或相反分录：借：资本公积-股本溢价 盈余公积利润分配-未分配利润贷： 长期股权投资 5、合并日合并财务报表的编制 P403 假设：视同子公司一直存在。编制基础：被合并方与合并方采用的会计政策、会计期间不同的，按照合并方的会计政策、会计期间，对被合并方有关资产、负债进行调整。合并报表内容：合并资产负债表、合并利润
12、表及合并现金流量表（1.1-合并日） 。合并结转：在合并资产负债表时：对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，以合并方“资本公积-股本溢价”的金额为限，转入留存收益。借：资本公积（以合并方的“资本公积-资本溢价或股本溢价”为限）贷：盈余公积（合并方合并前的）未分配利润（合并方合并前的）（三）非同一控制下的企业合并1、购买方：合并中取得对一方或多方控制权的一方。2、购买日：获得被购买方控制权的时间。P4072013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 7 页 共 29 页3、计量基础：公允价值合并成本=购买方放弃的资产、发行或承担的债务、发行权益性证券公允价值【注意
13、】以非现金资产（或股票）作为合并对价时视同销售，确认损益；以权益证券4、确认 （1）吸收合并 P408购买方应将被购买方符合条件的资产、负债全部予以确认。即，可能确认一些被购买方以前报表上没有的资产和负债。P408 “第一.” 企业合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值0 记作“商誉” ；反之，记作“营业外收入” 。借：被合并方各项资产（购买日公允价值）商誉（合并成本被合并方净资产公允价值的部分）贷：被合并方各项负债（公允价值）银行存款（以现金支付的合并成本）股 本、资本公积 股本溢价（以 权益证券为代价时 权益 证券的公允价值）固定资产清理、营业 外收入（非现金资产为对价的视 同销售，确 认
14、损益）营业外收入（合并成本被合并方净资产公允价值的部分）负商誉（2）控股合并：确认长期股权投资长期股权投成本=合并成本=放弃资产、发行权益证券的公允价值商誉体现在合并报表上。一次交易实现的企业合并借：长期股权投资（合并成本） 贷：银行存款（以现金支付的合并成本）股 本、资本公积 股本溢价（以权益证券为代价时 权益证券的公允价值）固定资产清理、 营业外收入（非现金资产为对 价的视同销售，确 认损益） 2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 8 页 共 29 页通过多次交易分步实现的企业合并 个别财务报表：长期股权投资成本=原投资账面价值+新投资公允价值，即：【注意】原持有的投资，
15、按照追加投资前得账面价值反映，不做任何处理，股权涉及其他综合收益的（指原投资采用权益法核算确认的资本公积） ，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。5、合并财务报表 P409（1）编制基础：会计政策会计期间一致；以公允价值为基础。多次交易实现的企业合并，在合并资产负债表上，原持有的投资应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期“投资收益” 。即：借：长期股权投资贷：投资收益 （或相反） 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（指原投资采用权益法核算确认的资本公积） ，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投
16、资收益。经过上述调整后，合并报表上：长期股权投资成本=原股权于购买日的公允价值+购买日追加投资的公允价值。（2）内容：仅包括合并资产负债表。【说明】 企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况。教材P409知识回顾：1. 企业合并类型:控股合并 ，吸收合并 吸收合并：取得的资产按原账面价值入账，放弃的资产 或发行的权益证券按账面价值计量（面值）。 2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 9 页 共 29 页2.账面价值的体现 控股合并：放弃的资产、发行的权 益证券按账面价值计量。同一控制下:按初始成本计量，借 贷方差额计入资本公积3.控股合并长期股权投资确认计量
17、非同一控制：初始成本按付出代价的公允价值计量，差 额计入 损益4.投资性房地产的计量方式：成本模式下，比照固定资产科目；案例分析大全 P165 案例 3：长江公司和大海公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 17%；所得税均采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率均为 25%，合并前，长江公司和大海公司是不具有关联方关系的两个独立的公司。有关企业合并资料如下：(1) 2011 年 12 月 20 日，长江公司和大海公司与原股东黄河公司达成合并协议，由长江公司采用控股合并方式将大海公司合并，合并后长江公司取得大海公司 60%的股份。(2) 2012 年 1 月 20 长江公司以固定资产
18、（动产） 、投资性房地产（系 2010 年 12 月自营工程建造完工后直接对外出租的建筑物） 、交易性金融资产和库存商品作为对价合并了大海公司，相关手续于当日办理完毕。其有关资料如下：单位：万元项目 账面价值 公允价值固定资产 5000（原价 8000，累计折旧 2000，固定资产减值准备 1000） 6000投资性房地产 6000（成本 5000，公允价值变动 1000） 6980可供出售金融资产 1080(成本 1000，公允价值变动 80） 1150库存商品 800（未计提存货跌价准备） 1000（不含增值税）合计 12880 15130(3)发生的直接相关费用为 150 万元；投出固定
19、资产成交增值税 1020 万元。(4) 2012 年 1 月 20 日大海公司可辨认净资产的公允价值为 27000 万元（假定公允价值与账面价值相同） ，其所有者权益构成为：实收资本 20000 万元，资本公积 2000万元，盈余公积 500 万元，未分配利润 4500 万元。不考虑营业税等其他因素的影响；2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 10 页 共 29 页不考虑长江公司和大海公司的内部交易。【分析提示】(1)长江公司为购买方，购买日为 2012 年 1 月 2 日，长江公司的合并成本 = 15130+ 1000 17%+ 1020= 16320（万元） 。(2)固定
20、资产处置损益= 6000 - 5000= 1000（万元） （收益） ；投资性房地产处置损益= 6980 - 6000= 980（万元） ；可供出售金融资产处置损益= 1150 -1080+ 80 =150（万元） 。(3)编制长江公司在购买日的会计分录借：固定资产清理 5000累汁折旧 2000固定资产减值准备 1000贷：固定资产 8000借：长期股权投资大海公司 16320贷：固定资产清理 6000其他业务收入 6980可供出售金融资产成本 1000公允价值变动 80主营业务收入 1000应交税费应交增值税（销项税额）1190( 170+1020)投资收益 70借：固定资产清理 1000
21、贷：营业外收入 1000借：其他业务成本 6000贷：投资性房地产成本 5000公允价值变动 1000借：公允价值变动损益 1000贷：其他业务成本 1000借：资本公积其他资本公积 80贷：投资收益 80借：主营业务成本 800贷：库存商品 800借：管理费用 150贷：银行存款 150(4)购买日合并财务报表中应确认的商誉金额= 16320 - 2700060%= 120（万元） 。知识点： 2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 11 页 共 29 页基本要求：1、掌握不同类型企业合并的判断2、掌握各类企业合并的会计处 理3、掌握合并财务报表合并范围 的判断4、掌握合并财
22、务报表编制中有关 业务的合并处理-（四）企业合并中的特殊问题 初次投资持股比例50%1、非同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并 追加投资持股比例50%关于初始投资成本的确认：初次 追加06 年准则：初始成本=原投资最初成本+追加投资新成本新准则：初始成本=原投资在购买日的账面价值+追加投资新成本（1）长期股权投资的计量母公司（个别财务报表）长期股权投资成本=原投资账面价值+新投资公允价值【注意】上述原则的意义在于，对于原持有的投资不做任何处理。股权涉及其他综合收益的（指原投资采用权益法核算确认的资本公积） ，应当在 处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。在合并资产负债表上
23、，长期股权投资成本=原投资公允价值+新投资公允价值原持有的投资按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期“投资收益” 。即：借：长期股权投资贷：投资收益 （或相反） 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（指原投资采2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 12 页 共 29 页用权益法核算确认的资本公积） ，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。补充：原投资持股比例小于 20%时，用成本法核算，进行后续计量；原投资持股比例大于 20%小于 50%时，用权法核算，进行后续计量。（2）合并商誉 P412合并商誉=
24、原投资最初投资时的商誉+追加投资部分的商誉或，合并商誉=长期股权投资 在购买日的初始成本-购买日净资产公允价值持股%【例 8-4】 P413A 公司报表长期股权投资 =5 000+25 000=30 000 万元购买日商誉=原投资商誉 5 000-45 00010%+25 000-47 50050%=500+1 250=1 750 万元A、B 组成的企业集团调整后的 长期股权投资=原投资购买 日的公允价值+ 追加投资公允价值=购买日净资产公允价值持股%+合并商誉=47 50060%+1 750=30 250 万元故，原投资公允价值=30 250-追加投资公允价值 25 000=5 250 万元
25、合并报表应调整“长期股权投资”和“ 投资收益”5 250-5 000=250 元。借：长期股权投资 250贷：投资收益 2502、反向购买 非同一控制下，以发行权益性证券交换股权方式取得其他企业控制权的情况有两种：一般的：发行权益证券的一方为合并后的母公司和购买方；（即，母公司=购买方）特殊的：发行本身的权益性证券的一方取得被购买方控制权的同时，由于发行的权益证券超过本企业发行在外股份 50%的，其生产经营决策在合并后被参与合并的另2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 13 页 共 29 页一方所控制的，该类合并通常称为“反向购买” 。（1）定义 P413【例 8-5】 P4
26、14【分析】A 公司合并前已发行股份 1500 万股，合并时发行了 1 800 万股普通股以取得 B 企业 100%的股份 900 万股普通股。则，合并后 B 公司的原股东持有 A 公司1800/（1500+1800 ）=54.55% 的股份，则，A 公司被 B 公司原股东控制。法律上看：A 公司持有 B 公司 100%的股权，是 B 公司的母公司；会计上看：A 公司被 B 公司原股东控制而成为“被购买方” 。上述合并构成“反向购买” 。（2）反向购买的合并成本 P413假定 B 公司在合并后的报告主体中持有 A 公司 54.55%的股份，应增发本企业普通股多少股？ 900/（900+x） =
27、54.55% 900=90054.55%+54.55%x x=750 万股 合并成本=B 公司假设需要增发的 750 万股的公允价值=75040=30 000 万元（3）合并商誉合并商誉=反向购买的合并成本- 被购买方的净资产公允价值持股%【例 8-5】合并商誉计算合并成本 30 000-被购买方净资产公允价值 （3 000+25 500 ）-（1 200+300）100%= 3 000 万元（4）合并财务报表的编制 教材 P415原则：法律上的母公司（A 公司）编制，实质上的将 B 公司视为“母公司” 。A 公司 207 年 9 月 30 日编制的合并资产负债表 单位：万元项目 子公司（ B
28、 公司） 母公司（ A 公司） 合计1、资产 账面价值 64500 公允价值 28500+商誉 3000 96 0002013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 14 页 共 29 页2、负债 账面价值 4500 公允价值 1500 6 0003、所有者权益90 000股本子公司发行在外金额 900+假设发行的金额 750=1650 万元发行在外的数量 3 300 万股 1 650资本公积 750（40-1）或倒挤 29 250盈余公积 合并前的金额 17 100 万元 17 100未分配利润 合并前的金额 42 000 万元 42 000（5）每股收益的计算(1)发生反向购买当期
29、，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量（上例中为 1800 万股） 。自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数（上例中为 1500+1800） 。4.合并当期比较期间（反向购买的上年）计算每股收益法律上子公司上年归属普通股的净利法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量（上例中为 1800 万股） 。3、非上市公司购买上市公司股权实现间接上市 通过 IPO 直接上市，或是借(买)壳上市都是企业实现上市的渠道，为了规避 IPO的高门槛，非上市公司
30、可能选择绕道而行，通过购买上市公司的股权、实现间接上市。【课外阅读】非上市公司可以购买上市公司股权实现间接上市，可以分为两种，未形成反向收购与反向收购的情形。 （1）未形成反向收购的根据企业会计准则第 20 号企业合并按照同一控制或非同一控制的合并处理。 2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 15 页 共 29 页【例】非上市公司 A 原有股份 8 500 万股，现发行 1 500 万股( 每股面值 1 元)，市场价格 10 元，取得 B 上市公司 100的股权。合并日 B 企业可辨认净资产账面价值为8 000 万元，公允价值为 10 000 万元，留存收益账面价值为 5 0
31、00 万元(盈余公积 2 000万元，未分配利润 3 000 万元) 。 假定 A、B 企业为同一控制：A 公司发行的股份占已发行股份的比重 =1500/10 000=15%，不构成反向购买。按照同一控制企业合并处理，长期股权投资=B 公司净资产账面价值持股%借：长期股权投资 8 000 贷：股本 1 500 资本公积股本溢价 6 500A 公司在合并日编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积(股本溢价)转入留存收益。本例在合并工作底稿中，编制调整分录：借：资本公积股本溢价 5 000贷：盈余公积 2
32、000 未分配利润 3 000 假定 A、B 企业为非同一控制：长期股权投资=发行权益证券的公允价值=1 50010=15 000 万元借：长期股权投资 15 000贷：股本 1500 资本公积股本溢价 13 500 在合并资产负债表中，合并商誉 =企业合并成本- 合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=15 000-10 000100%=5 000(万元) 购买日不需要编制合并利润表。 （2）非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 16 页 共 29 页构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下
33、情况处理：“壳公司”只剩下现金和“壳”资源，不构成业务的从这个角度上来看，借壳上市不构成非同一控制下的企业 合并， 购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确 认商誉或确认计入当期 损益。因此，应参照非同一控制下的企业合并，采用权益结 合法。 对于上市公司保留的资产，负债构成业务的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。 【巩固练习】假设上市公司 A 原有股份 1500 万股，A 公司注册资本和股本均为1500 万元，现发行 8500 万股收购非上市公司 B 的 100%股份，A 公司在合并日可辨认净资产的账面价值为 6000 万元，公允
34、价值为 9000 万元。B 公司在合并前股本为 30 000 万元，经评估测算确定 A 公司净资产的公允价值为 60 000 万元，每股净资产的公允价值为 2 元。 确定购买方：A 公司定向增发后存续公司的总股本为 1500+8500=10 000 万股，B 公司股东占续存公司权益比例为 85，取得对续存公司的控制权，形成“反向购买” 。确定合并类型 如果 A 公司为壳公司，则按照权益结合法进行处理。 合并日 B 公司按照取得 A 公司所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，即 6000100=6000(万元)，同时 A 公司在企业合并前实现的留存收益中归属于 B 的部分，自资
35、本公积 (股本溢价)转入留存收益。 合并报表中被购买方 A 以账面价值为计量基础，不产生商誉。 如果 A 公司构成业务，则形成非同一控制下企业合并。合并日购买方 B 应当按照在购买日为取得对 A 的控制权而付出对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。B 公司应发行的股票数量= 30 000(x+30 000)=85%, x=5 294 万股，合并成本为2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 17 页 共 29 页52942=10588 万元。 合并报表商誉=10 588-9 000=1 588 万元 4、购买子公司少数股权的处理 P417业务描述：某企业持有另一企业 50
36、%以上有表决权股份，形成对被投资企业的控股。追加投资，收购子公司另外的股权的情况，称为“购买子公司少数股权” 。从母公司个别财务报表角度，追加投资，控制权无转移，故，不属于企业合并，按照取得的长期股权投资计量、核算：长期股权投资=放弃资产的公允价值，借：长期股权投资贷：银行存款等在合并财务报表中，不调整已经确认的商誉或损益：母公司新取得的长期股权投资成本-子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产新增持股%0 的，不增加合并商誉，冲减“资本公积-股本溢价” ，资本公积-股本溢价余额不足冲减的，调整留存收益。反之，增加“资本公积- 股本溢价” 。P417 例 8-65、不丧失控制权情况
37、下处置部分对子公司投资的处理企业如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，母公司个别财务报表上，作为长期股权投资的处置处理：借：银行存款贷：长期股权投资投资收益（或借方）在合并财务报表中，不调整已经确认的商誉或损益。处置长期股权投资取得的价款处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的，不冲减合并商誉，应调增“资本公积股本溢价” 。反之，冲减“资本公积股本溢价” ，2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 18 页 共 29 页其余额不足冲减的，应当调整留存收益。P419 例 8-76、被购买方的会计处理 P419非同一控制下的企业合
38、并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的（即，控股合并） ，如购买方取得被购买方 100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。7、通过多次交易分步处置子公司股权投资直至丧失控制权 P419 五、合并报表知识补充：（控股合并下，合并报表）长期股权投资后续计量问题:成本法下：对子公司投资的核算，母公司个别报表上的长期股权投资是成本法下的产物；按初始成本入账，入账后，被投资单位宣告股利，分录为：借：应收股利贷：投资收益权益法下：在抵销前母公司长期股权投资按权益法调整。按初始成本入账，入账后，年末进行损益调整=被投资单位
39、调整后的净利润 持股%盈利时分录为：借：长期股权投资贷：投资收益宣告现金股利：借：应收股利贷：长期股权投资需要进行调整的情形有以下三种：2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 19 页 共 29 页被投资企业会计政策、会计期间与投资企业不一致；被投资企业在投资人投资时可辨认资产与负债公允价值与账面价值不一致；内部交易未实现损益的调整。长期股权投资调整的结论:在合并当年，个别报表上用成本法核算的转为合并报表上用权益法核算：调整分录为：借：应收股利长期股权投资（已实现的-已分配的）持股%贷：投资收益借：长期股权投资（已实现的 -已分配的） 持股%贷：投资收益权益法下，年度终了时，被
40、投资企业资本公积调整（成本法调权益法）：借：长期股权投资贷：资本公积（一）合并范围 P420 注意实质重于形式的应用 1.范围确定母公司持有子公司 50%以上的股权方式：直接持有 A 70% B间接持有 A 70% B 100% C直接+间接 A 70% B 40% C30%2.母公司持股50%+其他方式形成控制关系 P420母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订协议，受托管理或控制该被投资企业，从而在被投资企业的公东大会上拥有该被投资企业半数以上表决权根据章程或协议，母公司有权决定被投资企业的财务和经营决策2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 20
41、页 共 29 页有权任免被投资企业的董事会或者类似权力机构的多数成员在被投资企业的董事会或类似权力机构会议上持有多数票投票权P421 例 8-8注意：合营企业不纳入合并范围对原子公司不纳入合并范围破产、清理、整顿的子公司不纳入合并范围（二）合并程序 P422 1、统一会计政策和会计期间：子公司与母公司不一致的进行调整。2、编制工作底稿：过入母公司、子公司个别报表数据。3、编制调整和抵销分录（1）调整分录对子公司个别报表的调整（非同一控制下才需要调整）调整对象：购买日子公司可辨认资产、负债公允价值与账面价值不一致的调整和因此引起的对子公司净利润的影响。如果公允价值高于账面价值，借： 资产贷：资本
42、公积 对子公司净利的影响，借： 营业成本、管理 费用等贷：有关科目对母公司长期股权投资按照权益法进行的调整（与企业合并类型无关）权益法和成本的差异：业务 个别报表：成本法 合并报表：要求权益法 调整分录对子公司投资借：长期股权投资贷：银行存款等借：长期股权投资贷：银行存款等 -2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 21 页 共 29 页子公司盈利（或亏损） 不做调整借：长期股权投资贷：投资收益借：长期股权投资贷：投资收益第二年及以后调整以前年度损益时：借：长期股权投资贷：未分配利润子公司宣告股利借：应收股利贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资借：投资收益贷：长期股权投资子
43、公司资本公积变动 不做调整借：长期股权投资贷：资本公积借：长期股权投资贷：资本公积上述-合并后即：借：长期股权投资贷：投资收益（子公司当年净利持股%）未分配利润（合并后以前年度净利持股%）资本公积（子公司自合并后增加的资本公积持股%） （2）抵销分录：集团成员企业之间内部交易的抵销。抵销主体：母公司对子公司的长期股权投资、所有者权益母公司对子公司权益投资所确认的收益的抵销母公司与子公司或子公司与子公司内部交易间形成的债权债务的抵销内部债权计提坏账准备的抵销内部交易产生的收入、成本、毛利的抵销递延所得税资产或负债的抵销4、计算合并数5、填写合并报表知识补充：常见的调整分录2013 年高级会计实务
44、第八章企业合并与合并财务报表第 22 页 共 29 页 子公司在购买日资产账面价值小于公允价值（仅限于非同一控制下的控股合并）例：一项固定产账面价值 100 万，使用年限 10 年，公允价值 120 万。借：固定资产 20 万贷：资本公积 20 万借：管理费用 2 万贷：累计折旧 2 万 母公司长期股权投资调整（成本法调权益法）损益调整: 借：长期股权投资贷：投资收益（子公司当年调整后的净利-当年分配的股利）持股%年初未分配利润（以前期间子公司实现的利润-已分配的利润）持股%子公司资本公积的调整： 借：长期股权投资贷：资本公积P434 例 8-10（三）抵销分录的编制（递延所得税抵消了解即可）
45、 抵销内容 抵销分录1.母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵销1.抵销前的调整同一控制：按照权益法先调整“长期股权投资”2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 23 页 共 29 页非同一控制下：先按照购买日对子公司账面价值与公允价值不一致的资产、负债进行调整；再按照 权益法调整母公司的长期股权投资2.抵销分录同一控制(抵销分录中不产生商誉或计入损益的金额)：借：股本（合并日子公司各项目的账面价值）资本公积 盈余公积、未分配利 润贷：长期股权投资（子公司净资产账面价值持股%）少数股东权益（子公司权益少数持股%）非同一控制：借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利
46、润商誉（长期股权投资中的）贷：长期股权投资（同左）少数股东权益（同左）或，营业外收入案例 1：甲公司于 2012 年 1 月 1 日以货币资金 1000 万元取得了乙公司 10%的股权，甲公司将取得的乙公司 10%股权作为可供出售金融资产核算。2012 年 12 月 31 日，该可供出售金融资产的公允价值为 1200 万元。乙公司于 2012 年度实现净利润 1000 万元，支付现金股利 100 万元，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积 2000 万元。2013 年 1 月 l 日甲公司以货币资金 6300 万元进一步取得乙公司 50%的股权，因此取得了对乙公司的控制权，同日乙公司所有
47、者权益账面总额为 12100 万元，其中股本为 5000 万元，资本公积为 2300 万元，盈余公积为 480 万元，未分配利润为 4320万元。乙公司在该日的可辨认净资产的公允价值是 12200 万元。2013 年 1 月 1 日，原持有乙公司 10%股权的公允价值为 1220 万元。2013 年 1 月 1 日，乙公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为 300 万元，账面价值为 200 万元，按 10 年、采用年限平均法计提折旧，无残值。2013 年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 24 页 共 29 页甲公司和乙公司属于非同一控制下的公司。假定不考虑所得税和内部交易的影响。要求：(1)编制 2012 年 1 月 l 日至 2012 年 12 月 31 日甲公司个别财务报表对乙公司投资的会计分录。(2)编制甲公司 2013 年 1 月 1 日个别财务
