1、合并财务报表论一、相关准则的规定和原则长期股权投资准则规范企业合并和非合并两种方式下形成的长期股权投资 初始投资成本的计量和后期计量时成本核算方法的选择运用。依据投资企业对 被投资企业控制程度的强弱采用不同的核算方法，控制强弱的两端采用成本法 核算，中间端采用权益法核算。企业合并会计准则将企业合并分为同一控制下和非同一控制下两种形式的 吸收合并和控股合并，规范合并时点（合并日或购买日）的会计处理原则以及 合并当年年度合并报表的列报方法，本准则的运用前提必须是有关交易或事项 发生前后，必须引起报告主体的变化，报告主体未变化的合并不受本准则约 束。合并财务报表准则，首先规定了纳入合并报表的范围，纳
2、入合并报表强调 以控制为基础，只有投资企业对被投资企业具备控制权时，才纳入合并报表的 编制范围。然后是合并程序和具体报表合并时具体的合并操作。对企业长期股 权投资由于增资或减资引发的控股程度发生改变的合并报表列报原则未作出明 确的规定。二、长期股权投资发生增资或减资的类型（一）投资增资或减资不改变投资的控制程度如果被投资企业经过对各种因素综合考虑，扩大或缩小企业的经营规模， 从而增加或减少企业注册资本，企业采用按原出资比例均衡增加或减少投资额 度。投资的增、减变化，虽然改变了投资企业“长期股权投资”的账面价值， 但并没有影响到对被投资企业的控制程度。因此，投资企业不改变长期股权投 资的核算方法
3、和合并报表的列报原则（投资增、减变动后仍保持在原控制级限 范围内，同样也不会改变长期股权投资的核算方法和合并报表的列报原则）。（二）投资增资或减资改变了投资的控制程度当投资企业通过收购等方式增加对被投资企业的投资时，改变了对被投资 企业的投资控制程度。从长期股权投资核算方法转换角度划分为：一是由低端 的成本法转变为中端的权益法核算；二是由低端的成本法转变为高端成本法核 算；三是由中端的权益法转变为高端的成本法核算。第一种情况则不会涉及到 后续合并报表事宜，而第二、第三种情况则产生了后续合并报表列报事宜。投资企业出售或转让部分长期股权投资时，同时改变了对被投资企业的投 资控制程度。仍然从长期股权
4、投资核算方法转换角度划分为：一是高端的成本法核算降级到中端的权益法核算；二是高端的成本法核算直接下挫到低端的成本法核算；三是中端的权益法核算降级到低端的成本法。第三种情况也不会涉及到后续合并报表事宜，而第一、第二种情况则影响了后续合并报表列报事宜。无论投资企业的长期股权投资发生增资或减资，只有两种情况才会涉及到后续企业合并报表事宜：一是权益法核算与成本法核算的高端之间发生相互转换时；二是低端的成本法直接与高端的成本法发生相互转换时。三、投资增资、减资后合并报表的列报方法长期股权投资发生增资或减资变化时，并且改变了对被投资企业的股权控制程度，则影响到后续合并报表列报事宜，对后续合并报表列报产生了
5、三个需要解决的问题：一是是否需要将报表纳入合并范围？二是若纳入合并报表范围，如何选择合并期间（在年度内发生投资增资或减资时，被投资发生改变时点自然分隔为三个期间段：年初至变化前。变化后至年末。年初至年末 期间。）？三是资产负债表的年初数是否需要调整？（一）长期股权投资增资后续合并报表的列报长期股权投资由于增加投资，无论增加投资前采用成本法核算的低端，还是权益法核算的中端，只要增加投资后达到采用成本法核算的高端，意味着投 资企业对被投资企业具有控制权，在增加投资后应当编制合并报表。如何编制 合并报表，则需从被投资企业在增加投资前是属于同一控制还是非同一控制来 确定后续合并报表的列报。1. 被投资
6、企业属于同一控制下的增加投资投资企业增加投资属于同一控制下的企业，后续合并报表应按同一控制下的企业合并原则列报报表。合并报表列报原则是将被投资企业视同为增加投资 前、后均属于同一个报告主体。增加投资的企业达到控制条件时，增加投资时 点和当年度年度报表至少需要编制三张主表，即：合并资产负债表、合并现金 流量表、合并利润表。增加投资时点，合并资产负债表列报既需要调整年初 数，也需要将增加投资时点的数据纳入合并报表；合并现金流量表和合并利润 表列报包括被投资企业年初至投资时点的数据。2. 被投资企业属于非同一控制下的增加投资投资企业增加投资属于非同一控制下的企业，后续合并报表应按非同一控制下的企业合
7、并原则列报报表。合并报表列报原则是将被投资企业视同为新增 加一个公司。增加投资的企业达到控制条件时，增加投资时点和当年年度报表 对三张主表要求略有差异。3. 投资企业增加投资前被投资企业实现的利润列示同一控制下的增加投资，合并利润表是将被投资企业年初至增加投资时点 和投资时点至年末两个期间的数据全部纳入了合并报表，被投资企业年初至增 加投资期间实现的利润数，在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中：被 合并方在合并前实现的净利润”反映。非同一控制下的增加投资，合并利润表 只涵盖增加投资至年末被投资企业实现的利润，增加投资前实现的利润通过 “投资收益”在利润表中列示。（二）长期股权投资减资后续合
8、并报表的列报长期股权投资由于减少投资，无论减少投资前采用成本法核算的高端，还 是权益法核算的中端，只要减少投资后改变了对被投资企业的控制程度，投资 企业对被投资企业不再具有控制权，则不应该纳入合并报表的范围。如何将以 前纳入合并报表范围的被投资企业从合并报表中去掉呢？从投资企业减少投资前看，减资前是属于具有控制权母子关系，而减少投 资后，投资企业已经不具有控制地位。不具有控制权则不应纳入合并报表范 围。因此，上述两种减资情况导致改变长期股权投资的控制程度，投资企业在 减资当年年度不需要再将其纳入合并报表。其次，再分析减资以前期间的数据 是否纳入合并报表？则需要从减资去向关系来加以判断。减资去向指投资企业 减少投资额度时，投资企业将长期股权投资转让给同一控制下的其他企业还是 非同一控制下的其他企业，转让对象不同，其合并报表的列报方式不同。
