1、第一节 资产减值概述,一、资产减值的含义 资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值，是资产的未来可收回金额低于账面价值时，减计资产的会计处理。,二、资产减值的认定 当资产的可收回金额低于其账面价值时表明该项资产已经发生减值应当及时确认和计量减值损失的金额。但各类资产的性质不同，减值的认定标准存在差异，因而执行不同的具体会计准则。,企业会计准则第8 号资产减值(以下简称资产减值准则)主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体包括以下资产的减值： (1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资； (2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产； (3)固定资产； (4)生产性生物资产； (5)
2、无形资产； (6)商誉； (7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。,按企业会计准则第8号资产减值的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。 判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可以从以下几个方面加以判断： (1)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。如果某一资产的市场价格大幅度下跌，并且预期在近期内不可能恢复，那么，这一资产就有可能发生了减值。 (2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 (3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影
3、响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。 (4)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。 (5)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。 (6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者损失)远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的金额支出远远高于最初的预算等。 (7)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。,以上情形的出现均属于资产可能发生减值迹象，但并不必然表明该资产已经发生减值，还需要进行减值测试，据此估计资产的
4、可收回金额，决定是否需要确认减值损失。 但企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了时进行减值测试。,第二节 资产可收回金额的计量,企业在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。一、资产可收回金额的含义 资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。,要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有
5、例外或者做特殊考虑： (一)资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。 (二)没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。企业持有待售的资产往往属于这种情况，即该资产在持有期间(处置之前)所产生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净收入，在这种情况下，以资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是适宜的，因为资产的未来现金流量现值不大会显著高于其公允价值减
6、去处置费用后的净额。 (三)资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。,二、资产可收回金额的估计方法 1公允价值减去处置费用后净额的估计 资产的公允价值减去处置费用后净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。 其中，资产的公允价值是指公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额； 处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置相关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。,企业在估计资产的公允价值减去处置费用后净额时，
7、应当按照下列顺序进行： (1)应当根据公平交易中资产的销售协议价减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后净额。由于固定资产往往是企业内部自己使用的，取得资产的销售协议价并不容易，企业需要采用其他方法估计资产的公允价值减去处置费用后净额。 （2）资产不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。如果估计当日的买方出价不易于获得，只要交易日和估计日之间经济环境没有发生重大变化，企业可以以最近的交易价格为估计资产的公允价值减去处置费用后的金额的估计基础。 （3）在不存在销售协议和资产活跃
8、市场，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据资产负债表日估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，在实务工作中，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。 如果企业按照上述要求仍无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。,2资产预计未来现金流量现值的估计 资产未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 确定资产预计未来现金流量的现值应当主要考虑预计资产未来现金流量、资产使用寿命、折现率等因素。 (1)资产预计未来现金流量的估计 预计
9、资产未来现金流量应当包括以下内容： 资产持续使用过程中预计产生的现金流入。 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计的现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。 资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的金额减去预计处置费用后的金额。,预计资产未来现金流量时，应当考虑以下几点因素： 1.应当以资产的当前状况为基础。 2.预计资产未来现金流量不应当包括筹资费用和所得税收付产生的
10、现金流量。 3.预计资产未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。 4.资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易的前提下，企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。,预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。这种方法通常叫做传统法，它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。A 企业拥有甲固定资产，该固定资产剩余使用年限为3 年，企业预计未来3 年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第1 年100 万元，第2年50 万元，第3
11、 年10 万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，为此，使用单一的现金流量可能并不会如实地反映资产创造现金流量的实际情况。这样，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。,例题,(2)折现率的预计 计算未来现金流量现值所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。 该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。如果在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，折现率的估计不需要考虑这些特定风险。如果用于估计
12、折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。 企业在确定折现率时，应当首先以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率在估计时，可以根据企业的加权平均资本成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当的调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，应当在未来各不同期间采用不同的折现率。,(3)资产未来现金流量现值的估计 在预计未来现金流量和折现率的基础上，
13、就可以将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。预计资产的未来现金流量涉及外币时，首先应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。,三、资产减值的会计处理 (一)资产减值的会计处理原则 在对资产进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减
14、值损失计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或摊销应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。此时的固定资产(无形资产)账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，之后在固定资产计提折旧(或无形资产摊销)时，应当按照新的固定资产(或无形资产)账面价值为基础计提每期折旧(摊销额)。,(二)单项资产减值的会计处理企业根据所计提的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备” 、 “在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、 “长期股权投资
15、减值准备”、“无形资产减值准备”、 “商誉减值准备”等科目。 1、固定资产减值的会计处理 2、投资性房地产减值的账务处理 3、无形资产减值的会计处理 4、长期股权投资减值的会计处理,(二)资产组减值会计处理 1资产组的认定 有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关资产组成。,认定资产组应当下列考虑的因素： (1)资产级的资产组资产组的认定，应当以资
16、产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组为依据。资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。 (2)资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等因素。 资产组一经认定后，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。,2资产组的账面价值和可收回金额的确定 预计资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金
17、流量的现值两者之间的较高者确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。如果资产组可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值，应当予以确认。资产组账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这主要是因为在确定资产组的公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量现值时，并不包括与不属于该资产组有关的现金流量，也不包括与已在财务报表上确认的负债有关的现金流量。在特殊情况下，企业在判断资产是否发生减值时，有可能涉及部分负债。在这种情况下，资产组在处置时
18、如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)，且该负债金额已经确认并计人相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。,3资产组减值的会计处理 根据企业会计准则的规定，资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的(总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额)，应当确认相应的减值损失。减值损失金额首先应当抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后
19、，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理， 计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定)、零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。,(三)总部资产减值的会计处理 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。 总部资产难以脱离其他资产或者资产组单独产生独立
20、的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组，总部资产的这种特殊性，决定了总部资产常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合的方法进行。 资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产的部分。 在资产负债表日，有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值(包括总部资产)相比较，据以判断是否需要确认减值损失。,根据总部资产能否按照合理和一致的基础，将相关总部资产分摊至该资产组分别下列情况进行资产减值会计处理： （1）对于相关总部资产能
21、够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的。 第一步，在确定各资产组的基础上，将相关总部资产的账面价值按照一定的标准(如各资产的账面价值或各资产组剩余使用寿命)分摊至各资产组。分别计算出各资产组(包含总部资产分摊额)的账面价值。 第二步，分别计算确定包含总部资产账面价值分摊额的各资产组的可收回金额，并分别对各资产组(包含总部资产分摊额)的账面价值与其可收回金额进行比较，按照各资产组的账面价值高于其可收回金额的差额，分别确认各资产组应确认的减值损失。 第三步，将包含总部资产账面价值分摊额的各资产组应确认的减值损失，再按照前述资产组减值损失分摊至该资产组内的各项资产方法，将应确认的减值损失分配到资产组
22、和总部资产。 (2)对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的。应当按照下列步骤处理： 首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，判断认定是否发生减值损失。对发生减值损失的资产组确定其减值损失。并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。 其次，认定由若干资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。 (3)比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。,本 章 结 束,
